Samenvatting bij Algemene wet inzake rijksbelastingen - de Blieck & van Amersfoort - 10e druk

De verhouding tussen de algemene wet bestuursrecht en de AWR - Chapter 2

Codificatie en unificatie van het bestuursrecht

De codificatie van het bestuursrecht vertoont veel gelijkenissen met die van de AWR. Het bestuursrecht was erg versnipperd en moeilijk te begrijpen. Na de Tweede Wereldoorlog zijn meerde pogingen gedaan om tot een eenheid te komen. Een belangrijke gebeurtenis voor de codificatie is de grondwetswijziging van 1983 geweest. Hierin werd bepaald dat volgens art. 107, tweede lid GW de wet algemene regels van bestuursrecht vaststelt. Hierna is een commissie wetgeving algemene maatregels van bestuursrecht ingesteld.

Er waren een aantal doelstellingen voor het wettelijk vastleggen van algemene regels van bestuursrecht en deze liggen ook ten grondslag aan de Awb. Dit zijn:

• Het bevorderen van eenheid binnen de bestuursrechtelijke wetgeving

• Het systematiseren en vereenvoudigen van bestuursrechtelijke wetgeving

• Het codificeren van bestuursrechtelijke veranderingen die uit de jurisprudentie voortkwamen

• Het treffen van voorzieningen die zich qua onderwerp er niet voor lenen om in een bijzondere regeling opgenomen te worden

De commissie, onder leiding van professor Scheltema, heeft haar bevindingen in een voorontwerp van wet aangeboden op 19 januari 1987. Dit voorontwerp leidde vervolgens tot het eerste wetsvoorstel, ook wel de eerste tranche van de Awb genoemd. De eerste tranche is samen met de tweede tranche en een aantal aanpassingen in werking getreden op 1 januari 1994. In 1 januari 1998 is er een derde tranche aan de wet toegevoegd en is deze in zijn geheel in werking getreden. De vierde en meest recente tranche is op 1 juli 2009 in werking getreden.

De verhouding van de Awb tot andere wetgeving

Er zijn vier typen rechtsregels in de Awb opgenomen:

• Regels van dwingend recht

• Regels van regelend (semidwingend) recht

• Regels van aanvullend recht

• Regels van facultatief recht

De regels van dwingend recht zijn absoluut geformuleerd en laten hierbij dan ook geen ruimte om hiervan af te wijken. De bedoeling is dat deze regels zonder afwijking voor het hele bestuursrecht gelden. In wetten in formele zin kan wel van deze regels worden afgeweken, maar dit moet dan volgens de regels van de wetgever uitdrukkelijk geschieden.

Regels van regelen recht hebben geen gelding boven lagere regelgeving. In de Awb is de hoofdregel opgenomen als een regel van regelend recht en hiervan kan bij of krachtens een wettelijk voorschrift van worden afgeweken.

Regels van aanvullend recht zijn er voor het geval waarin geen passende algemene regel bedacht kon worden die voor alle gevallen geschikt is.

Regels van facultatief recht gelden alleen wanneer ze bij wettelijk voorschrift of een ander besluit van een bestuursorgaan van toepassing verklaard zijn.

De opbouw en inhoud van de Awb

In hoofdstuk1 zijn definitiebepalingen opgenomen en andere bepalingen die belangrijk zijn voor de reikwijdte van de wet.

De wet Awb bevat een gelaagde structuur. De eerste plek waar een gelaagde structuur voorkomt is bij de hoofdstukken 2 tot en met 4. Hoofdstuk 2 gaat over het verkeer tussen burgers en bestuursorganen. In hoofdstuk 3 komen vervolgens de algemene bepalingen over besluiten aan bod. Deze bepalingen gelden zowel voor besluiten van algemene strekking als voor beschikkingen. De gelaagde structuur wordt afgesloten door hoofdstuk 4 die bijzondere bepalingen over besluiten bevat.

Hoofdstuk 5 bevat zelf eigenlijk al een gelaagde structuur. In dit hoofdstuk komt de handhaving aan de buurt en bevat het zowel om algemene als bijzondere bepalingen.

De tweede, meerdere hoofdstukken bevattende gelaagde structuur is te vinden in art. 6 tot en met 8. Hoofdstuk 6 gaat over de algemene bepalingen van bezwaar en beroep. Hoofdstuk 7 bevat vervolgens bijzondere bepalingen over bezwaar en administratief beroep. Het administratief beroep ontbreekt in het belastingrecht dus alleen de bepalingen over het bezwaar zijn hier van belang. Hoofdstuk 8 bevat tot slot bijzondere bepalingen over beroep bij de rechtbank. Dit hoofdstuk is op het hoger beroep in belastingzaken grotendeels van toepassing verklaard. Dit hoofdstuk komt verder niet meer aan bod omdat procesrecht voor dit boek niet van toepassing is.

Hoofdstuk 9 bevat bepalingen opgenomen voor behandeling van klachten door bestuursorganen.

In hoofdstuk 10 zijn bepalingen opgenomen over bestuursorganen. In dit hoofdstuk komen de termen mandaat, delegatie en attributie aan bod. Mandaat is de bevoegdheid om namens een bestuursorgaan een beslissing te nemen (art. 10:1 Awb). Delegatie is het overdragen door een bestuursorgaan van zijn bevoegdheid tot het nemen van besluiten aan een ander, die deze bevoegdheid onder eigen verantwoordelijkheid uitoefent (art. 10:13 Awb). Van attributie is sprake wanneer een bevoegdheid tot het nemen van besluiten bij wettelijk voorschrift is toegedeeld aan een persoon of een college.

De betekenis van enkele kernbegrippen van de Awb voor het belastingrecht

Bestuursorgaan:

Onder bestuursorgaan wordt verstaan een orgaan van een rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld, art. 1:1 eerste lid Awb. Als bestuursorgaan voor het belastingrecht heb je de Minister van Financiën, de directeur, de inspecteur en de ontvanger (art. 2 derde lid Awb).

Besluiten:

Een besluit is een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke handeling (art. 1:3 lid 1 Awb). Besluiten zijn onder te verdelen in beschikkingen en besluiten van algemene strekking.

Besluiten van algemene strekking:

Onder besluiten vallen onder meer algemeen verbindende voorschriften en beleidsregels. Algemeen verbindende voorschriften zijn naar buiten werkende regels die zijn uitgegaan van een bestuursorgaan die zijn bevoegdheid daartoe aan de wet ontleent. Beleidsregels zijn bij besluit vastgestelde algemene regels, niet zijnde algemeen verbindende voorschriften.

Beschikkingen:

Een beschikking is een niet van algemene strekking zijnde schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke handeling. Ook de afwijzing van een aanvraag van zo een beslissing wordt volgens art. 1:3 lid 2 Awb aangemerkt als een beschikking.

Belanghebbende:

Onder belanghebbende wordt volgens art. 1:2 Awb verstaan degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit betrokken is. Niet alleen de geadresseerde kan dus belanghebbende zijn maar ook een derde wiens belang rechtstreeks bij het besluit betrokken is.

Aanvraag:

Een aanvraag is een verzoek van een belanghebbende aan een bestuursorgaan om een besluit te nemen volgens art.1:3 lid 3 Awb.

Bepalingen van algemene aard - Chapter 3

Dit hoofdstuk heeft betrekking op de artikelen 1 tot en met 5a AWR. Dit zijn artikelen die betrekking hebben op ‘algemene bepalingen’. Deze artikelen zijn wel algemeen van aard, maar de werking ervan beperkt zich tot de heffing van belastingen. Dit volgt in het bijzonder uit art. 1 AWR.

De werkingssfeer van de AWR (art. 1)

In art. 1, eerste lid, AWR komt tot uitdrukking dat de AWR betrekking heeft op de ‘heffing’ van belastingen. Onder ‘heffing’ wordt in dit verband verstaan het tot het juiste bedrag vaststellen van de belastingschuld die uit de wet voortvloeit. Hiermee wordt de werkingssfeer van de AWR dus beperkt. In art. 1, eerste lid, AWR is nog een beperking opgenomen namelijk dat deze wet is geschreven voor de heffing van rijksbelastingen. Wat deze rijksbelastingen dan precies inhouden is gedefinieerd in art. 1, tweede lid, AWR.

Deze beperkingen zijn echter slechts relatief. De AWR is namelijk in tal van wetten (gedeeltelijk) op een specifiek terrein van toepassing verklaard voor de heffing van lokale belastingen.

In art. 1, eerste lid, AWR is naast een beperking ook een uitbreiding opgenomen. In dit artikel wordt deze wet ook van toepassing verklaart op de heffing van heffingsrente, revisierente en bestuurlijke boeten welke ingevolge de belastingwet kunnen worden vastgelegd en opgelegd.

Het begrip belastingen

Het begrip ‘belastingen’ is in de AWR niet nader gedefinieerd. Uit de memorie van toelichting op het ontwerp-AWR blijkt dat ‘retributies’- dit zijn heffingen die tegenover een concrete, individuele prestatie van de overheid staan- niet als ‘belastingen’ worden beschouwd. Naar de huidige opvattingen wordt het begrip ‘belastingen’ ruim gedefinieerd. Hofstra heeft het begrip ‘belastingen’ zo ruim gedefinieerd dat ook retributies en heffingen met een specifiek doel (bestemmingsheffingen) als ‘belasting’ beschouwd worden.

De ruime definitie van het begrip ‘belastingen’ houdt in dat premies sociale verzekeringen in wezen ook als ‘belastingen’ zouden moeten worden aangemerkt. Wat betreft de heffing en inning van deze premies komt dit overeen met de feitelijk geldende situatie. De premies sociale verzekeringen worden namelijk door de rijksbelastingdienst geheven. Dit betekent dat de bepalingen van de AWR ook van toepassing zijn op de heffing van premies sociale verzekeringen.

Uitgezonderde afdelingen van de Algemene wet bestuursrecht

In art. 1, derde lid, AWR zijn met betrekking tot de heffing van rijksbelastingen titel 5.2 en afdeling 10.2.1 Awb bouten toepassing verklaard. Titel 5.2 heeft betrekking op het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften en afdeling 10.2.1 gaat over de ‘goedkeuring’, oftewel de voor de inwerkingtreding van een besluit van een bestuursorgaan vereiste toestemming van een ander bestuursorgaan.

De begripsomschrijvingen (art. 2)

Belastingwet (art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a)

Onder het begrip belastingwet dient te worden verstaan: de AWR en de andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van onder art. 1 AWR vallende belastingen. Tot deze wettelijke bepalingen behoren niet alleen wetten in formele zin, maar ook algemene maatregelen van bestuur en ministeriële regelingen die op deze wetten zijn gebaseerd en die zijn uitgevaardigd ter aanvulling op of ter uitvoering van de AWR zelf en van de heffingswetten.

Lichamen (art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b)

De term ‘lichamen’ fungeert als verzamelbegrip voor: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens. Deze omschrijving dient ter vereenvoudiging van de redactie van bepalingen van de AWR. Indien het begrip lichaam in een andere belastingwet voorkomt dan de AWR, dient men voor de betekenis van het begrip lichaam in de desbetreffende wet kijken.

Een onderdeel van het begrip lichamen ook het begrip doelvermogens. Eigenlijk is het heel onduidelijk wat hieronder moet worden verstaan. Een stukje duidelijkheid bestaat uit een verwijzing in de memorie van toelichting op het ontwerp-AWR naar de Wet op de economische delicten. In de memorie van toelichting van die wet is het doelvermogen omschreven als ‘het vermogen bijeengebracht tot een bepaald doel, zonder dat voor het beheer daarvan een statuur of reglement is vastgesteld’.

Vereniging (art. 2, tweede lid, aanhef en onderdeel a)

In art. 2, tweede lid, aanhef en onderdeel a is voor de belastingwet –dus niet alleen de AWR- geldende uitbreiding van het begrip vereniging opgenomen. Blijkens de wettekst moet daaronder mede worden begrepen de samenwerkingsvorm zonder rechtspersoonlijkheid die maatschappelijk met een vereniging gelijk kan worden gesteld.

Directeur, inspecteur, ontvanger (art. 2, derde lid, aanhef en onderdeel b)

De organisatiestructuur van de Belastingdienst

De belastingdienst werd na een reorganisatie in verschillende ‘doelgroepen’ georganiseerd, de groepen particulieren, ondernemingen en grote ondernemingen. Met deze doelgroepen communiceerden Directies van de belastingdienst. Tot deze directies behoorden eenheden en binnen deze eenheden werden de processen controle, heffing en invordering geregeld. De wijziging van art. 2, derde lid onderdeel b AWR per 1 januari 2003 vormt tezamen met de wijziging per die datum van art. 3, tweede lid, AWR de wettelijke basis voor een nadere wijziging van de organisatiestructuur. Met ingang van 1 januari 2003 zijn de eenheden particulieren, ondernemingen en grote ondernemingen geconcentreerd in regio’s. De voorheen bestaande doelgroepdirecties zijn toen opgeheven. In 2011 heeft er opnieuw een wijziging plaatsgevonden. Ingevolge art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a2 Uitv.reg. Bd bestaat de belastingdienst uit veertien regionale onderdelen, welke zijn belast met de heffing en invordering van alle rijksbelastingen, behoudens een aantal uitzonderingen. Voorts bestaat de belastingdienst uit een aantal landelijk functionerende onderdelen.

De regionale onderdelen staan onder leiding van een directeur (art. 4, tweede lid, Uitv.reg. Bd). Deze directeuren staan onder leiding van de algemeen directeur Belastingregio’s die leiding geeft aan een nieuwe bestuurlijke tussenlaag: de Belastingdienst/Landelijk kantoor belastingregio’s. de bedrijfsonderdelen vermeld in art. 3, eerste lid, onderdeel b1 en b2, Uitv.reg. Bd staan onder leiding van de algemeen directeur Douane. De algemeen directeur Belastingregio’s en de algemeen directeur Douane staan op hun beurt onder leiding van de directeur-generaal Belastingdienst.

Na deze uiteenzetting is het mogelijk aan te geven wie de in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR bedoelde inspecteur en ontvanger zijn. op grond van art. 5 Uitv.reg. Bd zijn dit de (regionale) directeuren en de algemeen directeur Douane. Als de in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR bedoelde directeur is in art. 7 Uitv. reg Bd de algemeen directeur Belastingregio’s aangewezen.

De instructiebevoegdheid van de Minister

De hiervoor genoemde directeuren van de belastingdienst zijn als ambtenaar ondergeschikt aan de Minister van Financiën en de directeur-generaal Belastingdienst. De minister en de staatssecretaris beschikken, naast de bevoegdheden die in de AWR expliciet aan ‘Onze Minister’ zijn toegekend, over bevoegdheden om beleidsregels vast te stellen (art. 4:81 Awb). Deze bevoegdheid ontleent de minister dus aan de wet, althans voor zover hij daarbij optreedt in zijn verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de belastingwetgeving. Aan uitlatingen gedaan in de hoedanigheid van medewetgever is de inspecteur bij toepassing van de wet dan ook niet gebonden.

Lange tijd was het niet geheel duidelijk of ondergeschiktheid van de inspecteur aan de Minister wordt doorbroken door de toerekening aan hem van specifieke wettelijke bevoegdheden (attributie). In het bijzonder was het niet zeker of die ondergeschiktheid ook zo ver ging dat de minister ook in individuele gevallen aanwijzingen aan de inspecteur mag geven. In art. 10:22 Awb is aan de onzekerheid een eind gemaakt. Op grond van het eerste lid is een bestuursorgaan (bijv. de minister) bevoegd om- niet alleen in het algemeen (beleidsmatig), maar ook in een specifiek geval- instructies te geven ter zake van de uitoefening van een geattribueerde bevoegdheid die onder zijn verantwoordelijkheid als bestuursorgaan wordt uitgeoefend.

Mandaat

De directeuren die leidinggeven aan de regionale onderdelen van de belastingdienst kunnen op de voet van art. 10:3, eerste lid, Awb ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheden uitoefenen die in de AWR en de Invorderingswet 1990 aan de inspecteur respectievelijk de ontvanger zijn toegekend. Onder mandaat wordt ingevolge art. 10:1 Awb verstaan: ‘De bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen’. Bij verlenen van een mandaat blijft de volledige verantwoordelijkheid en zeggenschap voor de uitoefening van een bevoegdheid berusten bij het bestuursorgaan waaraan de bevoegdheid is toegekend.

Een door een gemandateerde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit wordt aan de mandaatgever toegerekend en geldt derhalve als een besluit van de mandaatgever (art. 10:2 Awb). De bevoegdheid tot het verlenen van een mandaat is verder uitgewerkt in art. 10:3 Awb. In het bijzonder van belang is art. 10:3, derde lid, Awb, mandaatverlening is uitgesloten ter zake van het nemen van een beslissing op een bezwaarschrift door dezelfde persoon die de primaire beschikking, veelal de belastingaanslag, krachtens mandaat heeft genomen. Indien wordt gesteld dat is gehandeld in strijd met art. 10:3 , derde lid, Awb, dient de feitenrechter te onderzoeken wie de aanslag in feite heeft opgelegd en wie van de in de bezwaarfase bij de zaak betrokken ambtenaren in feite de uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Als komt vast te staan dat het voorschrift uit art. 10:3, derde lid, Awb is geschonden, dient de uitspraak te worden vernietigd en dient de zaak in beginsel naar de inspecteur te worden teruggewezen., teneinde hem opnieuw uitspraak op bezwaar te laten doen. In een dergelijk geval wordt de leer van de devolutieve werking van het fiscaal beroep doorbroken. Deze in de jurisprudentie van de HR ontwikkelde leer houdt kort gezegd in dat, ingeval de rechter een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag vernietigd, de rechter in beginsel zelf in de zaak voorziet en de belastingaanslag vermindert naar het bedrag dat de inspecteur had behoren vast te stellen.

Belastingaanslag (art. 2, derde lid, aanhef en onderdeel e)

De term belastingaanslag fungeert als verzamelbegrip voor de termen ´voorlopige aanslag´, ´aanslag´, ´navorderingsaanslag´ en de ´naheffingsaanslag´. Hier zijn in 2001 in verband met de invoering Wet IB 2001 de volgende belastingaanslagen aan toegevoegd: ´de voorlopige conserverende aanslag, de conserverende aanslag en de conserverende navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting´.

De bevoegdheid van de inspecteur, de ontvanger en de directeur

De absolute competentie

De absolute competentie van de directeur, de inspecteur en de ontvanger is niet in één wettelijke bepaling geregeld, maar wordt in de belastingwet als het ware per ambtelijke handeling aan één van die functionarissen toegedeeld.

Aan de inspecteur als bestuursorgaan in de zin van art. 1:1, eerste lid, aanhef en onderdeel a Awb zijn in de AWR verschillende bevoegdheden toegekend, zoals de bevoegdheid om een aanslag vast te stellen )art. 11 AWR’, de bevoegdheid om de te weinig geheven belasting na te vorderen dan wel na te heffen (art. 16 en 20 AWR), de bevoegdheid om daarbij een bestuurlijke boete op te leggen (art. 67a e.v. AWR), en diverse bevoegdheden voor het inwinnen van informatie (art. 47 e.v. AWR). Daarnaast zijn ook in de afzonderlijke heffingswetten bevoegdheden aan de inspecteur verleend.

De aan de ontvanger toegekende bevoegdheden zijn te vinden in de Invorderingswet 1990. Zo is het de ontvanger die belast is met de invordering en die )exclusief’ bevoegd is om in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de oefening van zijn taak als zodanig in rechte op te treden (art. 3 Inv. 1990).

Met de in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR genoemde directeur ligt het anders. Deze functionaris komt afgezien van een vermelding in art. 3, eerste lid, AWR niet verder in de AWR voor. Waar in art. 3, eerste lid, AWR sprake is van ´de bevoegdheid van de directeur´, is niet meteen duidelijk op welke bevoegdheid dat slaat. Hiervoor zijn meerdere mogelijkheden.

Beleidsregels

De bevoegdheid van de inspecteur om een belastingaanslag vast te stellen houdt tevens de bevoegdheid in om beleid vast te stellen ter zake van de uitoefening van deze bevoegdheid. Deze rechtsregel is vastgelegd in art. 4:81 Awb.

In art. 1:3, vierde lid, Awb is het begrip beleidsregel als volgt gedefinieerd: ´een bij besluit´ -dus schriftelijk- ´vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan´. In het algemeen geldt dat een beleidsregel altijd gebaseerd moet zijn op een reeds bestaande bevoegdheid. Een rechter is niet verplicht een beleidsregel toe te passen, maar mag dit wel doen.

Voor het belastingrecht is het in het bijzonder van belang dat beleidsregels ook betrekking kunnen hebben op ´de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften´. Het vaststellen van beleidsregels kan derhalve ook betrekking hebben op de uitoefening van zogenoemde gebonden bevoegdheden.

De relatieve competentie

Het formeel wettelijke kader voor de relatieve competentie is te vinden in art. 3 AWR. Dit artikel houdt in dat de bevoegdheid van een directeur, inspecteur of ontvanger niet meer wordt bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Daar dient uit te worden begrepen dat de directeur, inspecteur en ontvanger landelijk bevoegd zijn.

Het begrip relatieve competentie kan nader worden onderscheiden in een ´functionele competentie´ en een ´territoriale competentie´. De functionele competentie betreft in het kader van dit boek de vraag of de in art. 2, derde lid, onderdeel b, AWR genoemde directeur, inspecteur en ontvanger door de organisatie waarvan zij deel uitmaken nader zijn te onderscheiden in verschillende categorieën of soorten directeuren, inspecteurs en ontvangers met verschillende bevoegdheden en –zo ja- welke. Staat, voor zover daarvan sprake is, eenmaal vast welke ´soort´ of ´categorie´ directeuren, inspecteurs of ontvangers bevoegd is, dan betreft de territoriale competentie vervolgens de vraag welke van de tot die categorie behorende inspecteurs binnen een bepaald gebied bevoegd is.

De functionele competentie

De primaire werkzaamheden van de Belastingdienst worden in regionale organisatieonderdelen uitgevoerd. Als inspecteur en ontvanger in de zin van de AWR, de Inv. 1990 en de Belastingwet BES zijn in art. 5, eerste lid, Uitv.reg. Bd de volgende functionarissen aangewezen:

1. de directeuren van de veertien in art. 3, eerste lid, onderdeel a2, Uitv.reg. Bd genoemde organisatieonderdelen.

2. De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Centrale administratie.

3. De algemeen directeur Douane

Deze functionarissen zijn, gelet op de bevoegdheden die in de wet aan de inspecteur en ontvanger zijn toegerekend, met openbaar gezag bekleed. Dit betekent onder meer dat zij bestuursorgaan zijn als bedoeld in art. 1:11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Awb.

De territoriale competentie

Volgens art. 3, tweede lid, AWR kunnen ook ministeriële regels gesteld worden omtrent de functionaris (inspecteur, ontvanger of directeur) onder wie een belastingplichtige ressorteert. Aan deze bevoegdheid is uitwerking gegeven in hoofdstuk 3 Uitv.reg. Bd.

Als hoofdregel geldt dat de woonplaats van een natuurlijk persoon dan wel de vestigingsplaats van een lichaam bepalend is voor de vraag onder welk organisatieonderdeel die persoon of entiteit ressorteert (art. 11, eerste lid, Uitv.reg. Bd).

De woonplaats en de vestigingsplaats

Waar een natuurlijk persoon woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld, aldus art. 4, eerste lid, AWR.

De functie van art. 4 AWR

In de wetten op de inkomsten- en vennootschapsbelasting wordt een onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht. Voor de beoordeling of er sprake is van binnenlandse belastingplicht, is in de heffingswetten een criterium opgenomen. Dit criterium is voor een natuurlijk persoon ´het in Nederland woonachtig zijn´ en voor een lichaam ´het in Nederland gevestigd zijn´.

De keuze voor woon- of vestigingsplaats en het aanwezig zijn van binnenlands inkomen als criteria voor de belastingplicht, kan nader worden verklaard uit het beginsel van de ´wirtschaftliche Zugehörigkeit´ (´economic allegiance´). Hierbij wordt getracht om door middel van een economische verbondenheid tot een rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen staten te komen. Zo´n verbondenheid bestaat tussen een natuurlijke persoon of lichaam dan wel een bron van inkomen enerzijds en het grondgebied van een soevereine mogendheid anderzijds.

Art. 4 AWR kan tevens van betekenis zijn bij de toepassing van art. 33 Inv. 1990 en de BPM. Van belang is verder dat bij het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten aansluiting is gezocht bij het fiscale woonplaatsbegrip.

Woon-en vestigingsplaatsficties

In afwijking van art. 4 AWR wordt de woon- of vestigingsplaats in een aantal bijzondere situaties door fictiebepalingen bepaald. In dergelijke situaties zijn niet de feitelijke omstandigheden doorslaggevend, maar een specifiek aanknopingspunt.

Het begrip woonplaats in belastingverdragen

Woonplaatsbepalingen komen tevens voor in belastingverdragen. Het ´woonplaatsartikel´ fungeert dan als criterium voor de vraag in welk der verdragsluitende staten een persoon woonachtig is. Aangezien een belastingverdrag uitsluitend van toepassing is op inwoners van één van de verdragsluitende staten, bepaalt het woonplaatsartikel derhalve de personele werkingssfeer van een verdrag.

Voor het geval een persoon of lichaam naar het recht van de verdragsluitende state in beide staten inwoner is, spreekt men van dubbele woon- of vestigingsplaats. Voor zulke situaties bevatten de woonplaatsartikelen in de meeste verdragen een conflictregel (´tie breaker´). Voordat men aan de toepassing van deze conflictregel toekomt zal eerst de rechtsvraag moeten worden beantwoord betreffende de criteria waarvan naar het nationale recht van de verdragsstaat sprake is van inwonerschap of vestiging in die staat. vervolgens zal aan de hand van die criteria en na vaststelling van de daarvoor relevant te achten feiten moeten worden beoordeeld of in het concrete geval sprake is van inwonerschap of vestiging aldaar.

Indien sprake is van een dubbele woonplaats van een natuurlijk persoon gaat het erom vast te stellen met welk land de persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn. indien op die vraag niet een voldoende duidelijk antwoord mogelijk is, zou de nationaliteit de doorslag kunnen geven.

Indien sprake is van een dubbele vestigingsplaats van lichamen, fungeert in de meeste verdragen de plaats waar feitelijk leiding wordt gegeven aan het lichaam als criterium bij de beantwoording van de vraag waar dat lichaam –voor de toepassing van het verdrag- is gevestigd.

Bewijsverdeling in woon- en vestigingsplaatsprocedures

Woon- en vestiginsplaatsprocedures worden op de feiten beslist. De verdeling van de bewijslast speelt in dergelijke gevallen een grote rol. Daarbij gelden geen bijzondere bewijsregels. Uitgangspunt is de vrije bewijsleer. Dat betekent onder meer dat bewijs ook aan vermoedens kan worden ontleend.

Verder geldt dat het in het algemeen op de weg van de inspecteur ligt om het bewijs te leveren van de feiten waarop de aanslag is gebaseerd. Dit gebeurt wel met inachtneming van de redelijkheid.

Het basispartnerbegrip

In de AWR is een basispartnerbegrip opgenomen. Het betreft hier een voor alle belastingwetten uniform geldende definiëring van de situaties waarin twee personen als partner van elkaar worden beschouwd. Niettemin is het mogelijk dat in de afzonderlijke heffingswetten regels omtrent het partnerschap worden opgenomen. Deze regels kunnen zowel aanvullend als afwijkend zijn.

Wie kunnen er als partner worden aangeduid?

In art. 5a AWR is opgenomen wie er onder partner mogen worden verstaan. In dit artikel is de focus gelegd op het afhankelijk zijn van objectieve, en betrekkelijk eenvoudig controleerbare gegevens. Er zijn op basis van dit artikel twee typen partners te onderscheiden. In de eerste plaats de ‘echtgenoot’ (aanhef en onderdeel a), waarmee personen bedoeld worden die door middel van een burgerrechtelijk huwelijk zijn gehuwd, maar ook ingevolge art. 2,zesde lid, AWR ook de geregistreerde partners worden verstaan.

In de tweede plaats wordt als partner aangemerkt ‘de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland’.

Volgens art. 5a, derde lid, AWR wordt een persoon die van tafel en bed is gescheiden voor de toepassing van art. 5a, eerste lid, AWR aangemerkt als ongehuwd. Art. 5a, zesde lid, AWR maakt het verder mogelijk dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld op grond waarvan iemand die niet in Nederland woont, geacht wordt op zijn woonadres te zijn ingeschreven in een naar aard en strekking met de GBA overeenkomende administratie in het buitenland.

Regeling voor het jaar waarin men partner wordt of uit elkaar gaat

Degene die op grond van art. 5a, eerste lid, AWR voor een deel vaan het kalenderjaar als partner wordt aangemerkt, wordt op grond van art. 5a, tweede lid, AWR ook voor het overige gedeelte van dat kalenderjaar als partner beschouwd, voor zover die persoon gedurende het (overige) gedeelte van het kalenderjaar op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de GBA of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland.

Indien reeds een verzoek tot ontbinding van het huwelijk of tot scheiding van tafel en bed is ingediend en die ontbinding of scheiding nog niet heeft plaatsgevonden, wordt het partnerschap op grond van art. 5a, vierde lid, AWR geacht te zijn verbroken op het moment waarop dat verzoek is ingediend en die personen niet langer op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven in de GBA (of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland).

Niet meer dan één partner

Ingevolge art. 5a, vijfde lid, AWR kan een persoon niet meer dan één partner hebben. Voor het geval een persoon meer dan één echtgenoot heeft en zij allen op hetzelfde woonadres staan ingeschreven, wordt fiscaal alleen de echtgenoot uit het oudste samenlevingscontract als partner erkend.

Vertegenwoordiging buiten rechte

Vertegenwoordiging is het verrichten van rechtshandelingen in naam van een ander door iemand die daartoe rechtens de bevoegdheid heeft. De rechtsfiguur van de vertegenwoordiging is met name van groot belang voor de belastingconsulent, die, behalve als adviseur, veelal als gemachtigde optreedt. Vertegenwoordiging buiten rechte wil in het verband van dit boek zeggen: de vertegenwoordiging van de belanghebbende in het verkeer met de belastingdienst.

Volgens art. 2:1, eerste lid, Awb geldt voor het belastingrecht dat een ieder zich ter behartiging van zijn belangen in het verkeer met de inspecteur kan laten bijstaan of door een gemachtigde laten vertegenwoordigen. Op deze vertegenwoordiging zijn de art. 3:60 tot en met 3:78 BW via de schakelbepaling van art. 3:97 BW van overeenkomstige toepassing. In art. 41 tot en met 46 AWR zijn een aantal aanvullende bepalingen opgenomen die de bevoegdheid zich in de contacten met de belastingadministratie te laten vertegenwoordigen nader omlijnen. De onderlinge verhouding tussen de vertegenwoordiger en de vertegenwoordigde is niet in de AWR geregeld doch wordt beheerst door de regels van het civiele recht.

Kenmerkend voor vertegenwoordiging is dat de gevolgen van de door de vertegenwoordiger verrichte rechtshandelingen voor de vertegenwoordigde zijn, ongeacht of deze er uiteindelijk mee instemt. Dit uitgangspunt botst in de boetesfeer met het strafrechtelijk beginsel ‘geen straf zonder schuld’, thans ook neergelegd in art. 5:41 Awb, dat toerekening van verwijtbaarheid van een ander aan de verdachte in beginsel uitsluit. Aanvankelijk oordeelde de Hoge Raad dat in boetezaken toerekening van opzet of grove schuld van de gemachtigde aan de belastingplichtige als uitgangspunt moest worden aanvaard. Alleen als de belastingplichtige kon aantonen dat hij in redelijkheid niet hoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van die adviseur, kon de toerekening worden afgewend. In een arrest van 1 december 2006 is de Hoge Raad hierop terug gekomen. Verwijzend naar het in 1954 door de strafkamer gewezen IJzerdraad-arrest overwoog de Hoge Raad dat ook voor fiscale vergrijpboeten de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan de belastingplichtige moet worden uitgesloten. Daarbij wordt echter niet uitgesloten dat iemand die een belastingadviseur inschakelt toch zelf opzet of grove schuld kan worden verweten.

De vertegenwoordiging kan krachtens volmacht dan wel met een vergunning van de inspecteur

Volmacht

Ingevolge art. 2:1, tweede lid, Awb kan de inspecteur van een gemachtigde een schriftelijke machtiging verlangen. Een schriftelijk stuk waaruit van de volmacht blijkt, dient derhalve desgevraagd te worden overlegd. De inspecteur kan ook met een mondelinge machtiging akkoord gaan.

Een volmacht eindigt ingevolge art. 3:72 BW onder meer door herroeping door de volmachtgever, door opzegging van de gemachtigde en door de dood, het faillissement en de ondercuratelestelling van de volmachtgever of van de gemachtigde. Indien de inspecteur van het einde van de volmacht niet op de hoogte is, kan hij ingevolge art. 3:76 BW veelal nog rechtsgeldig zaken doen met de ex-gemachtigde.

Zaakwaarneming

Zaakwaarneming wordt geregeld in art. 6:198 BW, en wordt daar omschreven als ‘het zich willens en wetens op redelijke grond inlaten met de behartiging van eens anders belang, zonder de bevoegdheid daartoe aan een rechtshandeling of een elders in de wet geregelde rechtsverhouding te ontlenen’.

Degene die door de zaakwaarnemer wordt vertegenwoordigd, is rechtstreeks gebonden door de handelingen die de zaakwaarnemer in zijn naam heeft verricht. Daar is geen bekrachtiging achteraf voor nodig. Als de zaakwaarneming niet rechtsgeldig heeft plaatsgevonden, kan de belastingplichtige door bekrachtiging achteraf toch bewerkstelligen dat de handelingen die in zijn naam zijn verricht aan hem worden toegerekend.

Persoonlijk optreden van de belastingplichtige

Indien de inspecteur dat verzoekt, dient de belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) zijn gemachtigde te vergezellen naar het onderhoud met de inspecteur, wanneer de inspecteur gegevens en inlichtingen heeft gevraagd (art. 41 AWR). De belasting- of inhoudingsplichtige die deze verplichting niet nakomt, kan te maken krijgen met de zogenoemde omkering van bewijslast (art. 25, derde lid en art. 27e AWR).

De overige vormen van vertegenwoordiging

Vertegenwoordiging van een lichaam

In art. 42 AWR is bepaald dat de bevoegdheden van een lichaam kunnen worden uitgeoefend en zijn verplichtingen kunnen worden nagekomen door iedere bestuurder. Art. 42 AWR ziet niet op commissarissen.

Vertegenwoordiging van een minderjarige, curandus, failliet e.d.

In art. 43 AWR is geregeld dat de bevoegdheden en de verplichtingen van een minderjarige, van een onder curatele gestelde en van iemand die in staat van faillissement is verklaard of wiens vermogen onder bewind is gesteld, kunnen worden uitgeoefend en nagekomen door hun wettelijke vertegenwoordiger, curator respectievelijk bewindvoerder.

Vertegenwoordiging van erfgenamen

De bevoegdheden en verplichtingen van een erflater gaan krachtens erfrecht over op de erfgenamen die de ergernis hebben aanvaard. Deze kunnen slechts gezamenlijk optreden. Art. 44 AWR bepaalt dat deze personen ook zonder machtiging, vertegenwoordigingsbevoegdheid hebben.

Geheimhouding

Twee geheimhoudingsbepalingen

In art. 2:5, eerste lid, Awb is bepaald dat een ieder die is betrokken bij de uitvoering van de taak van een bestuursorgaan en daarbij de beschikking krijgt over gegevens waarvan hij het vertrouwelijk karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden, en voor wie niet reeds uit hoofde van ambt, beroep of wettelijk voorschrift ter zake van die gegevens een geheimhoudingsplicht geldt, verplicht is tot geheimhouding van die gegevens. In art. 67, eerste lid, AWR is bepaald dat het een ieder verboden is hetgeen hem in enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet, of in verband daarmede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of invordering van enige rijksbelasting. In art. 67, tweede lid, AWR is geregeld in welke gevallen de geheimhoudingsplicht niet geldt.

Het verbod van openbaarmaking, zoals dat in art. 67, eerste lid, AWR is verwoord, is gericht tot een ieder die werkzaam is bij de uitvoering van de belastingwet. De geheimhoudingsverplichting strekt zich uit tot hetgeen bij de uitvoering van de belastingwet of in verband daarmee is gebleken of meegedeeld nopens de persoon of de zaken van een ander, dat is ieder ander dan degene die tot geheimhouding is verplicht. De sanctie op schending van de geheimhoudingsverplichting is met name een strafrechtelijke (art. 272 Sr inzake opzettelijke schending van de geheimhoudingsverplichting). Daarnaast kunnen de ambtenaar disciplinaire straffen worden opgelegd en zal eventueel een civiele vordering tot schadevergoeding kunnen worden ingesteld.

Bijkomende verplichtingen ten dienste van de belastingheffing (4.3 t/m 4.3.4)

De AWR bevat in art. 47 e.v. de zogenoemde bijkomende verplichtingen. Deze bepalingen vormen samen met de aangifteplicht de wettelijke basis voor het beoordelen en het vaststellen van de feiten door de inspecteur. Zonder die informatieverplichtingen en de daarbij behorende sanctiebepalingen zou de inspecteur zijn aangewezen op de vrijwillige medewerking van de burger.

Hoofdlijnen van de informatieverplichting

Ieder is desgevraagd verplicht informatie te verstrekken over feiten die voor de belastingheffing van hemzelf van belang kunnen zijn (art. 47 AWR). Hierbij wordt doorgaans onderscheid gemaakt tussen actieve en passieve medewerking. Actieve medewerking houdt in dat door de informatieplichtige zelf ‘gegevens en inlichtingen’ worden verstrekt (art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR). Passieve medewerking betreft het voor raadpleging beschikbaar stellen van ‘boeken, bescheiden en andere gegevensdragers’(art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR).

Welke informatie beschikbaar dient te zijn is sinds 1994 omschreven in een administratieverplichting (art. 52 AWR). Deze verplichting geldt voor ‘administratieplichtigen’(art. 52, tweede lid, AWR). De regeling voorziet in een scherpe sanctie voor het geval een administratieplichtige weigert om de gevraagde informatie beschikbaar te stellen. In die situatie wordt aangenomen dat niet aan de administratieverplichting is voldaan, tenzij aannemelijk is dat het verzuim te wijten is aan overmacht (art. 54 AWR).

De bewaarverplichting is op de administratieverplichting afgesteld (art. 52, vierde lid, AWR), zij het dat de bewaartermijn met ingang van 1 juli 1998 tot zeven jaar beperkt is.

Ten aanzien van administratieplichtigen zijn de in art. 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de ‘belastingheffing van derden’(art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR) en ‘de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen’(art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR).

Sancties

Het niet voldoen aan de verplichtingen van art. 47, 47a, 49, 52 en 53, eerste, tweede en derde lid, AWR, heeft in beginsel tot gevolg dat de formele ‘omkering van de bewijslast’ van toepassing is (art. 25, derde lid, en art. 27, eerste lid, AWR). Deze sanctie is ook van toepassing indien opzettelijk onjuiste inlichtingen worden verstrekt.

Het niet voldoen aan de verplichtingen uit deze artikelen is als overtreding strafbaar gesteld (art. 68, eerste lid, aanhef en onderdeel a, b, c, d, e en f, in samenhang met art. 72 AWR). Deze strafbaarstelling geldt ten aanzien van administratieplichtigen tevens voor zover de hiervoor bedoelde verplichtingen van toepassing zijn ten behoeve van de belastingheffing van derden. Indien de hiervoor bedoelde gedragingen, als vermeld in art. 68, eerste lid, AWR, opzettelijk geschieden, geldt een verzwaarde strafbaarstelling als misdrijf (art. 69, eerste lid, respectievelijk art. 69, tweede lid in samenhang met art. 72 AWR).

Grenzen aan de toepassing van de informatieverplichtingen

Voor de informatie die op grond van art. 47 AWR moet worden verstrekt dan wel voor raadpleging beschikbaar moet worde gesteld, geldt als voorwaarde dat deze voor de belastingheffing van belang kan zijn. Deze bepaling biedt dus aan de inspecteur een ruime marge om te bepalen welke informatie gewenst is. Wat dit in de praktijk betekent is dat de inspecteur geen informatie mag vragen die naar objectieve maatstaven bezien, niet van belang kan zijn voor de belastingheffing. Voorts zal de redelijkheid grenzen stellen aan hetgeen daadwerkelijk van belastingplichtigen zal kunnen worden gevraagd.

De vraag of door de inspecteur gevraagde informatie van belang ‘kan’ zijn, is aan een marginale toetsing van de rechter onderworpen. Beoordeeld zal worden of de inspecteur ‘niet onredelijk’ heeft gehandeld door in een concreet geval de door hem verlangen informatie ten aanzien van de betrokken belastingplichtige van voldoende belang te achten.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Bij de toepassing van art. 47 e.v. AWR staat voorop dat het gaat om de uitoefening van aan een bestuursorgaan toegekende bevoegdheden. Dit betekent dat de rechter bij beoordeling van de rechtmatigheid van controlehandelingen vermoedelijk niet zal treden in de vraag of het uitoefenen van de controlebevoegdheid in een bepaalde situatie gewenst is. De rechter toetst de uitoefening van de controlebevoegdheden ‘marginaal’, met inachtneming dus van een zekere mate van beoordelingsvrijheid welke daarbij aan het bestuur toekomt. Deze vrijheid wordt begrenst door algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Vanaf 1 januari 1994 zijn verschillende algemene beginselen van behoorlijk bestuur opgenomen in art. 3:3, 3:3, 3:4 en 3:46 Awb. Aan dit rijtje moet ook nog het evenredigheidsbeginsel van art. 5.13 Awb worden toegevoegd.

Met betrekking tot de in de Awb opgenomen beginselen van behoorlijk bestuur geldt in een fiscale procedure dat de toepassing ervan niet afhankelijk is van de vraag of een belanghebbende zich erop beroept.

Algemene beginselen van procesrecht

Een belangrijke beperking bij de toepassing van art. 47 AWR is in een arrest van de Hoge Raad geformuleerd (BNB 1988/160). Op grond van dit arrest mag de inspecteur, nadat beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van (nadere) gegevens die hij voor de bewijsvoering in een procedure nodig heeft, jegens belanghebbende de bevoegdheden van art. 47 e.v. AWR niet meer uitoefenen. De Hoge Raad baseert zijn standpunt op algemene beginselen van procesrecht.

In plaats van uitoefening van zijn informatiebevoegdheden kan de inspecteur in de beroepsfase aan de rechter vragen om bij de wederpartij inlichtingen in te winnen op een wijze die bedoeld is in art. 8:45 Awb. Vermoedelijk zal de rechter aan een dergelijk verzoek voorbijgaan indien de inspecteur kon voorzien dat de verlangde inlichtingen voor zijn standpunt nodig waren en hij verzuimd heeft tijdig actie te ondernemen. Met art. 8:45 Awb kan in de beroepsfase ook een boekenonderzoek worden verricht onder leiding van de rechter.

Het bovengenoemde arrest staat er niet aan in de weg dat de inspecteur in de beroepsfase op basis van een veronderstelde vrijwillige medewerking vragen aan de belastingplichtige stelt, zonder dat die belastingplichtige dan tot het beantwoorden van de vragen verplicht is. Het arrest sluit het gebruik van aldus met instemming van de belanghebbende verkregen informatie niet uit.

De inspecteur kan tijdens de beroepsfase wel derden verplichten tot het verstrekken van informatie over belanghebbende, zoals is bepaald in art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR. Volgens de Hoge Raad is voor een beperking van deze bevoegdheid geen grondslag aangezien het uitoefenen van deze bevoegdheid de positie van partijen op het punt van de verdeling van de bewijslast niet verandert.

De informatieverplichtingen en de mensenrechten

Indien een belastingplichtige wordt geconfronteerd met een strafvervolging als bedoeld in art. 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (ECRM), dienen bij de uitoefening van bevoegdheden specifieke waarborgen in acht te worden genomen. Deze waarborgen zijn gebaseerd op bepalingen van verdragen inzake de mensenrechten, te weten art. 6 EVRM en art. 14 van het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR).

Tot de hiervoor bedoelde mensenrechten behoort het recht op een eerlijk proces (art. 6, eerste lid, EVRM). Dit recht houdt in het recht om niet aan de eigen veroordeling te behoeven meewerken, ook wel genoemd het ‘verbod op zelfincriminatie’, alsmede het zwijgrecht. Dit zwijgrecht is opgenomen in art. 5:10a, eerste lid, Awb. Als er sprake is van een strafvervolging ter zake van een belastingaanslag doet zich een potentieel conflict voor tussen het zwijgrecht en de verplichting om vragen van de inspecteur te beantwoorden. Daarbij moet een onderscheid gemaakt worden tussen vragen die betrekking hebben op het vaststellen van een belastingaanslag en vragen die betrekking hebben op het opleggen van een (fiscale) bestuurlijke boete.

Voor wat betreft het verstrekken van informatie ten behoeve van het opleggen van een belastingaanslag heeft de Hoge Raad het zwijgrecht afgewezen. In het Nederlands recht is, aldus de Hoge Raad in BNB 1992/243, niet ‘een onvoorwaardelijk recht of beginsel verankerd dat niemand kan worden gehouden op welke wijze dan ook tot het verschaffen van bewijsmateriaal dat mogelijk voor hem bezwarend kan zijn’. In een situatie waarin tevens sprake is van een strafrechtelijke vervolging blijven ten behoeve van de belastingheffing de verplichtingen tot informatieverstrekking onverminderd gelden en is het gebruik van de aldus verkregen informatie als bewijsmiddel voor de belastingheffing niet in strijd met art. 6 EVRM.

Voor wat betreft het opleggen van een fiscale boete geldt een andere lijn. In het arrest-Funke heeft het EHRM met betrekking tot de controlebevoegdheden van de Franse douanewetgeving geoordeeld dat deze geen rechtvaardiging boden voor een inbreuk op de rechten van iemand die wordt vervolgd, namelijk de rechten om te zwijgen en niet aan de eigen veroordeling mee te werken. Met deze beslissing heeft het EHRM het recht van een verdachte om te zwijgen en het recht om niet te worden gedwongen tot medewerking aan de eigen veroordeling erkend.

In het arrest-Saunders oordeelde de EHRM dat het recht om te zwijgen en het recht om niet mee te werken aan de eigen veroordeling tot de kern behoren van wat naar algemeen aanvaarde opvattingen moet worden verstaan onder een eerlijk proces als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM. De rechten dienen te worden gerespecteerd, ongeacht de aard en de complexiteit van de gedraging waarvoor wordt vervolgd. Evenmin kan volgens het EHRM het algemeen belang als rechtvaardigingsgrond voor een inbreuk op het verbod van zelfincriminatie worden aangevoerd.

Op basis van het arrest-Saunders heeft de wetgever het zwijgrecht in art. 68j AWR opgenomen in de wet.

Onbevoegdelijk dan wel onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal

De uitoefening van controlebevoegdheden ten behoeve van het opleggen van een boete kan ongeoorloofd zijn. De uitoefening van de bevoegdheden van art. 47 e.v. AWR kan in strijd komen met beginselen van behoorlijk bestuur of van procesrecht. Voorts kan de uitoefening van de bevoegdheden uiteraard ook rechtstreeks in strijd komen met de wettelijke formulering van die bevoegdheden dan wel de uitleg daarvan. In de hiervoor bedoelde gevallen zijn aldus verkregen bewijsmiddelen onrechtmatig verkregen en dienen zij op die grond door de rechter buiten beschouwing te worden gelaten.

Naast de hiervoor bedoelde situaties kan het voorkomen dat de inspecteur zich beroept op bewijsmateriaal dat jegens de belanghebbende in strafrechtelijke zin onrechtmatig is verkregen. Indien sprake is van in strafrechtelijke zin onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, dan is het gebruik daarvan niet toegestaan, indien het bewijsmateriaal verkregen is ‘op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht’.

Indien er sprake is van in strafrechtelijke zin onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden moeten worden beoordeeld of de inspecteur door van dat materiaal gebruik te maken in strijd handelt met enig beginsel van behoorlijk bestuur (in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel) en dan hangt het tevens van de ernst van die schending af of het gebruik van het bewijsmateriaal niet zal zijn toegestaan.

Het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer

Bij de uitoefening van de bevoegdheden van art. 47 e.v. AWR dient ook het bepaalde in art. 8 EVRM in acht te worden genomen. Het EHRM staat een dynamische interpretatie van art. 8 EVRM voor en verbindt daaraan onder meer als gevolg dat onder bepaalde omstandigheden ook een vennootschap rechten aan die bepaling kan ontlenen. In art. 8, tweede lid, EVRM is aangegeven dat een inmenging in de persoonlijke levenssfeer binnen een vrij ruime marge is toegestaan, namelijk indien daarin bij de wet is voorzien en die inmenging noodzakelijk is met het oog op onder meer het economische welzijn van het desbetreffende land. Schending van art. 8 EVRM zal dus slechts in extreme gevallen aan de toepassing van art. 47 e.v. AWR in de weg staan.

De informatieverplichtingen met betrekking tot de eigen belastingheffing en inhoudingsplicht (blz. 164)

Ingevolge art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR is ieder gehouden ‘desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn’. Deze verplichting is beperkt tot het geven van inlichtingen en gegevens waarover de belastingplichtige beschikt dan wel waarover hij kan beschikken. Alleen gegevens die ‘gevraagd’ zijn hoeven te worden verstrekt. Hiervoor wordt normaal gesproken een duidelijke brief en een nadrukkelijke termijnstelling verlang. Deze termijn is ook van belang om vast te stellen of de vragen zijn beantwoord ‘binnen de gestelde termijn’, zoals bedoeld in art. 49, eerste lid, AWR.

De term ‘gegevens en inlichtingen’ dient naar spraakgebruik te worden opgevat. Daarbij moet gerealiseerd geworden dat de verplichtingen van art. 47 e.v. AWR betrekking hebben op het verkrijgen van inzicht in feiten. Een op art. 47 e.v. AWR te baseren vraagstelling dient dan ook op feiten betrekking te hebben en niet op oordelen of juridische kwalificaties. Bij juridische kwalificaties is het namelijk moeilijk vast te stellen of het antwoord op deze vraag onjuist of onvolledig is, volgens art. 27e AWR. Voor een juiste toepassing van art. 47 e.v. AWR is het derhalve voor de inspecteur dienstig om voor meerdere uitleg vatbare juridische begrippen in een vraagstelling zoveel mogelijk te vermijden en te herleiden tot de feiten.

Op grond van art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR gelden de verplichtingen van art. 47 (alsmede die van art. 48 tot en met 50) AWR tevens voor inhoudingsplichtigen die belasting van een ander afdragen.

Volgens art. 47, eerste lid, AWR dienen de gevraagde gegevens betrekking te hebben op de ‘belastingheffing’. Aangenomen moet worden dat in dit verband onder belastingheffing mede het opleggen van een (fiscaal) bestuurlijke boete moet worden verstaan. Voor dit punt is de aanleiding op grond van het arrest BNB 2007/292.

Volgens art. 49, eerste lid, AWR dienen de door de inspecteur verlangde gegevens en inlichtingen ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur- en binnen een door de inspecteur te stellen termijn’.

Volgend art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur ‘de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan (…) waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing volgens de inspecteur, voor dit doel beschikbaar te stellen’.

Op grond van art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR geldt dezelfde verplichting ten aanzien van inhoudingsplichtigen.

De gegevensdragers waarop art. 47 AWR betrekking heeft worden in beginsel verondersteld aanwezig te zijn. Het verweer dat aan een verzoek om beschikbaarstelling niet kan worden voldaan omdat deze niet bestaan of voorhanden zijn kan niet baten. Ingevolge art. 54 AWR leidt het niet voldoen aan de verplichtingen van art. 47, eerste lid, AWR immers ertoe dat de betrokken administratieplichtige voor de toepassing van art. 25, derde lid, en 27e AWR (omkering en verzwaring van bewijslast) geacht wordt niet aan zijn administratieplicht te hebben voldaan. Hieraan is volgens het slot van art. 54 AWR alleen maar te ontkomen indien aannemelijk wordt gemaakt dat afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht.

Voor wie gelden de verplichtingen van art. 47 AWR?

De verplichtingen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen en het ter beschikking stellen van gegevensdragers geldt voor de belasting- c.q. inhoudingsplichtige zelf dan wel hun bestuurders en voor door hen aangewezen vertegenwoordigers.

De verplichtingen van art. 47, eerste lid, AWR gelden op grond van art. 47, tweede lid, AWR ook voor derden, indien met betrekking tot aangelegenheden die hen betreffen een ander vermoedelijk belastingplichtig is. Hierbij kan gedacht worden aan de partner of de kinderen, van wie bepaalde inkomsten dan wel vermogensbestanddelen aan de belastingplichtige worden toegerekend.

Nakoming van inlichtingenverplichtingen via de civiele rechter

Het kan zijn dat een belastingplichtige weigert aan de vraag van de inspecteur te voldoen om gegevensdragers ter inzage te verstrekken en dat de inspecteur zich hierin niet berust. De inspecteur wil niet afwachten welke gevolgen in het kader van een procedure over de belastingaanslag aan de weigering van de belastingplichtige worden verbonden. In een dergelijke situatie kan de inspecteur zich tot de civiele rechter wenden met het verzoek op straffe van een dwangsom de gevraagde informatie alsnog te doen verstrekken. De AWR voorziet op zichzelf niet in deze mogelijkheid. De civiel rechter zal naar de criteria van het Windmill-arrest beoordelen of de inspecteur langs de civielrechtelijke weg nakoming aan de inlichtingenverplichtingen kan afdwingen. Volgens dit arrest staat het de inspecteur in beginsel vrij om zijn doelstellingen ook met civielrechtelijke middelen te realiseren. Dit is anders indien gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden de bestuursrechtelijke regeling (bijv. die van art. 47 e.v. AWR) op onaanvaardbare wijze doorkruist. De Hoge Raad heeft in het arrest BNB 2012/21 beslist dat het, op straffe van een dwangsom, langs de privaatrechtelijke weg afdwingen van de nakoming van de informatieverplichting van art. 47 AWR, de bestuursrechtelijke weg niet doorkruist.

De vraag of en –zo ja- in hoeverre van de in dit geval langs de civielrechtelijke weg te verkrijgen informatie gebruik mag worden gemaakt ten behoeve van strafvervolging komt pas aan de orde in een strafrechtelijke of fiscaalrechtelijke procedure waarin het opleggen van een straf of boete moet worden beoordeeld.

De informatieverplichtingen in internationale verhoudingen

Bij de toepassing van art. 47 AWR in internationale verhoudingen kunnen de volgende situaties worden onderscheiden.

Indien een Nederlandse vennootschap op grond van juridische zeggenschapsverhouding een recht heeft op informatie van een buitenlandse dochter en dat ook geldend kan maken, dan geldt de verplichting van art. 47 AWR voor de Nederlandse vennootschap ook met betrekking tot informatie die in het bezit is van de dochter.

Op grond van art. 47a AWR is art. 47 AWR van overeenkomstige toepassing met betrekking tot informatie die in bezit is van buitenlandse moeder- of zusterbedrijven dan wel buitenlandse natuurlijke personen.

Verdragstoepassing gaat in beginsel aan toepassing van art. 47a AWR vooraf

Art. 47a, derde lid, AWR bepaalt dat het eerste en tweede lid van die bepaling niet van toepassing zijn, indien het in die leden bedoelde niet binnen in Nederland gevestigde lichaam of de in die leden bedoelde natuurlijk persoon is gevestigd onderscheidenlijk woont in een staat waarmee in de relatie met Nederland een wederkerige regeling bestaat die voorziet in inlichtingenuitwisseling met betrekking tot de belasting voor de heffing waarvan de inspecteur gegevens, inlichtingen of gegevensdragers nodig heeft. In een dergelijke situatie moet de inspecteur dus eerst de verdragsbepaling over wederzijdse inlichtingenuitwisseling toepassen. Gebeurt dat niet, dan kan de desbetreffende belanghebbende in zoverre niet worden verweten dat niet aan de informatieplicht is voldaan.

Art. 47a, vierde lif, AWR geeft de minister de mogelijkheid om de inspecteur toestemming te verlenen art. 47a, eerste en tweede lid, AWR alsnog toe te passen, indien is gebleken dat de gevraagde inlichtingen niet via een inlichtingenbepaling in een verdrag kan worden verkregen.

De sancties op een niet voldoen aan de verplichtingen van art. 47, 47a, 49 en 53, eerste lid, onderdeel b, AWR.

Wie niet aan deze verplichtingen voldoen kan worden geconfronteerd met de ‘omkering van de bewijslast’ van art. 25, derde lid, en art. 27e AWR.

Wie gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt, riskeert bovendien, gelet op art. 68, tweede lid, aanhef en onderdeel a, AWR een strafrechtelijke vervolging.

De administratieverplichting

In art. 52, eerste lid, AWR is een verplichting opgenomen tot het voeren van een administratie van alles desbetreffende het bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid, alsmede tot het bewaren van de tot die administratie behorende informatiedragers.

Het begrip ‘administratie’ heeft een tweeledig karakter: enerzijds kan daar onder worden verstaan ‘het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie’; anderzijds ziet het begrip op het product van het administratieproces: ‘de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk worden samengebracht in bijvoorbeeld de balans’.

Wanneer er twijfel bestaat over de vraag of gegevens relevant zijn of niet, dient de inspecteur desgevraagd antwoord te geven. Daarnaast kan uiteraard door middel van een beleidsregel ten behoeve van een specifieke branche een nadere uitleg worden gegeven van het begrip administratie.

De administratieplicht in het civiele recht

Aan boek 3 BW is afdeling 1A toegevoegd inzake ‘Het voeren van een administratie’. Art. 15a, eerste lid, Boek 3 BW bevat voor ‘ieder die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent’ de verplichting om een administratie te voeren. Deze verplichting is vergelijkbaar met die van art. 52, eerste lid, AWR. Art. 15a, tweede lid, Boek 3 BW verklaart art. 10, eerste lid, boek 2 BW van overeenkomstige toepassing. Art. 10, eerste lid, Boek 2 BW bevat voor het bestuur van een rechtspersoon de verplichting om een administratie te voeren. Art. 10, tweede lid, Boek 2 BW, verplicht het bestuur jaarlijks binnen zes maanden na afloop van het boekjaar de balans en de staat van baten en lasten van de rechtspersoon te maken en op papier te stellen. Art. 10, derde lid, Boek 2 BW bevat een bewaarplicht van zeven jaar en het vierde lid bevat een voorschrift met betrekking tot de vorm waarin de gegevens van de administratie op een gegevensdrager kunnen worden bewaard.

Voor wie geldt de administratieverplichting

Art. 52, tweede lid, AWR geeft aan voor wie de administratieverplichting geld. Administratieplichtig zijn:

1. Lichamen;

2. Natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen;

3. Natuurlijke personen die inhoudingsplichtig zijn;

4. Natuurlijke personen die een werkzaamheid als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 verrichten.

Het begrip lichamen is gedefinieerd in art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, AWR. De administratieplicht geldt voor lichamen, ongeacht de vraag of zij belastingplichtig zijn (art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR).

Van een bedrijf (onderneming) is in het algemeen sprake als er een organisatie van kapitaal en arbeid is die door deelname aan het maatschappelijk verkeer beoogt winst te behalen. De afwezigheid van een subjectief oogmerk is voor de vraag of er een bedrijf is niet beslissend. Oudere jurisprudentie waarin wel een (subjectief) winststreven werd vereist is achterhaald.

De bewaarplicht

Op grond van art. 52, vierde lid, AWR dienen de gegevensdragers, zoals vermeld in de eerste twee leden van art. 52, AWR, zeven jaar te worden bewaard. Wanneer deze termijn aanvangt is niet in de wet aangegeven. Aangenomen moet worden dat dit na afloop van het boekjaar is waarop de gegevens betrekking hebben dan wel na afloop van een bepaalde periode, indien het gaat om gegevens die gedurende een langere periode dan een zeker boekjaar van belang zijn.

De bewaarplicht geldt, gelet op de samenhang met art. 52, eerste lid, AWR, ook voor informatie die van belang kan zijn voor de belastingheffing van derden. Gegevensdragers die zeven jaar of langer zijn bewaard kunnen niet voor raadpleging worden opgevraagd.

Voor de vorm waarin de gegevensdragers behoren te worden bewaard geldt de vorm waarin zij deel zijn gaan uitmaken van de administratie als uitgangspunt.

Op dit uitgangspunt is een uitzondering gemaakt in art. 52, vijfde lid, AWR. Deze bepaling maakt het mogelijk om gegevens gedurende de bewaartermijn op een andere gegevensdrager over te brengen. Hieraan is als voorwaarde gesteld dat de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en dat deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt.

De gevolgen van het niet nakomen van de administratieverplichting

De vermelding van art. 52 AWR in art. 25, derde lid, en art. 27e, eerste lid, AWR leidt ertoe dat het niet voldoen aan de administratieverplichting en/of bewaarplicht tot een omkering en verzwaring van de bewijslast kan leiden, mits het desbetreffende verzuim voldoende ernstig is.

Teneinde vast te stellen of aan de administratieverplichting is voldaan, is in art. 54 AWR een bewijsfictie opgenomen: de administratieplichtige die niet of niet volledig aan art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR voldoet, ‘……. Wordt voor de toepassing van art. 25 en 27e geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens art. 52 opgelegde verplichting’. Aan deze bewijsfictie kan slechts worden ontkomen, indien ‘aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht’.

Niet-nakoming van de administratieverplichting is in strafrechtelijke zin strafbaar gesteld in art. 68, eerste lid, onderdeel d, e en f, AWR. De opzetvariant van deze delicten is strafbaar op grond van art. 69 AWR.

Toepassing van art. 52 AWR in internationale verhoudingen

De administratieverplichting is afhankelijk van een territoriaal aanknopingspunt. Er dient een Nederlands heffingsbelang te zijn bij het voldoen aan de administratieplicht. Dat kan zowel een belang zijn van een ‘binnenlandse’ als van een ‘buitenlandse belastingplichtige’.

Met betrekking tot gegevensdragers die zich in het buitenland bevinden, zal een weigering om deze voor raadpleging beschikbaar te stellen, bij een onverkorte toepassing van art. 54 AWR, tot gevolg hebben dat de administratieplichtige geacht wordt niet aan zijn administratieverplichting te hebben voldaan.

Verplichtingen met betrekking tot de belastingheffing van derden

Op grond van art. 53, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR zijn de verplichtingen van art. 47, 48, 49 en 50 van overeenkomstige toepassing ten behoeve van de belastingheffing van derden. De informatieverplichting ten behoeve van derden richt zich tot administratieplichtigen.

Voorschrift informatie fiscus/banken

Ter zake van de informatieplicht van banken met betrekking tot derden is door middel van een beleidsregel, het ‘Voorschrift informatie fiscus/banken’ nader invulling gegeven aan onder meer het bepaalde in art. 53, eerste lid, aanhef onderdeel a, AWR en art. 62 Inv. 1990.

Het voorschrift betreft zowel het verstrekken van ‘informatie’ als het ter raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers. Daarbij geldt als uitgangspunt, dat de fiscus zich in eerste instantie tot de betrokken derde zelf wendt. Indien dat niet tot verkrijging van de gewenste informatie leidt, behoort deze belastingplichtige de gelegenheid te krijgen eerst zelf de gegevens bij de bank te verzamelen. Indien dat niet tot het gewenste resultaat leidt kan de Belastingdienst zich met een verzoek om informatie tot de bank te wenden. Van deze procedure kan worden afgeweken, indien ‘het belang van het onderzoek’ dat vergt. Dit is ter beoordeling van de directeur van de desbetreffende regionale eenheid. Indien de directeur daarom verzoekt, zal de bank de betrokken derde niet omtrent het informatieverzoek inlichten.

Het verschoningsrecht

Als de hoofdregel is in art. 51 AWR bepaald dat niemand zich voor een weigering om aan de in art. 47, 47a, 47b, 48 en 49 AWR omschreven verplichtingen te voldoen, op enigerlei geheimhoudingsplicht kan beroep. Zelfs niet, indien deze hem bij een wettelijke bepaling is opgelegd.

Uitsluitend voor het voldoen aan de informatieverplichting ten behoeve van derden kunnen bedienaren van een godsdienst, notarissen, advocaten, procureurs, artsen en apothekers ingevolge art. 53a, eerste lid, AWR, weigeren aan de informatieverplichting te voldoen, met een beroep op de omstandigheid dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn.

Aan de uitoefening van de in art. 53a, eerste lid, AWR vermelde beroepen is eigen, dat de informatie waarover de betrokken beroepsbeoefenaren (in die hoedanigheid) beschikken en welke hen in vertrouwen is meegedeeld, slechts worden gebruikt voor het doel waartoe de burger zich tot die beroepsbeoefenaar heeft gewend. Het verschoningsrecht strekt zich tot de gehele administratie van de verschoningsgerechtigde uit. Het verschoningsrecht geldt niet indien en voor zover de in art. 53a, eerste lid, AWR genoemde beroepsbeoefenaren in een andere hoedanigheid optreden, bijvoorbeeld als belastingadviseur.

Accountants en belastingadviseurs worden niet genoemd in art. 53a, eerste lid, AWR en beschikken dus ook niet over het verschoningsrecht. In het verleden was het zo dat aan hen, ten behoeve van de belastingheffing van derden, geen inzage werd gevraagd in adviezen aan cliënten en in met de cliënten gevoerde correspondentie. Dit was het pseudo-verschoningsrecht. In de visie van de staatssecretaris had dit verschoningsrecht betrekking op geschriften waarin uitsluitend beschouwingen waren opgenomen. De Hoge Raad is verder gegaan in zijn arrest BNB 2006/21, door te oordelen dat het beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur geschriften van derden ter inzage vraagt ‘voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren’, ook voor wat betreft onderdelen van die geschriften welke gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten.

Een accountant dan wel een belastingadviseur kan over een ‘afgeleid verschoningsrecht’ beschikken, indien zijn specifieke deskundigheid wordt ingeschakeld door een beroepsbeoefenaar die wel een formeel verschoningsrecht heeft, maar in een bepaald geval niet over een specifieke deskundigheid beschikt.

Het verlenen van toegang tot gebouwen en grond

Art. 50 AWR verplicht degene die een gebouw of grond in gebruik heeft de inspecteur en door hem aangewezen deskundigen desgevraagd toegang te verlenen tot alle gedeelten van dat gebouw of die grond. De vereiste toegang dient betrekking te hebben op een ingevolge de belastingwet te verrichten ‘onderzoek’. Art. 50, vierde lid, AWR bevat voor de gebruiker van het gebouw de verplichting om aanwijzingen te geven die voor het onderzoek nodig zijn. Het niet voldoen aan de verplichting van art. 50 AWR is in art. 67ca AWR bestuurlijk strafbaar gesteld.

De informatieplicht van de overheid

Op grond van art. 55 AWR bestaat er een algehele inlichtingenplicht voor zowel de rijksoverheid als alle lagere overheden. Deze verplichting geldt ook voor rechtspersonen die bij of krachtens een bijzondere wet rechtspersoonlijkheid hebben gekregen, alsmede voor lichamen die hoofdzakelijk uitvoering geven aan het beleid van de rijksoverheid. Aan deze verplichting kan een overheidsinstantie zich niet met een beroep op een geheimhoudingbepaling onttrekken.

Jegens wie bestaan de verplichtingen van art. 47 e.v. AWR?

De verplichtingen van art. 47 e.v. AWR bestaan jegens de inspecteur. Wie inspecteur is, is aangegeven in art. 5 Uitv.reg.Bd. de feitelijke uitoefening van de bevoegdheden van de AWR geschiedt door ambtenaren die werkzaam zijn op de eenheid van de inspecteur en daartoe op enigerlei wijze zijn aangegeven.

Art. 56 AWR biedt de Minister van Financiën de mogelijkheid om de verplichtingen die volgens art. 47 e.v. AWR jegens de inspecteur gelden, mede jegens iedere andere door of vanwege Onze Minister aangegeven ambtenaar van de rijksbelastingdienst te doen gelden.

Verplichtingen van de belanghebbende - Chapter 4

De aangifteplicht

De betekenis van de aangifte

Heffing bij wege van aanslag

Voor vrijwel alle belastingen die worden geheven bij wege van aanslag wordt de (vermoedelijk) belastingplichtige gevraagd de ten behoeve van het opleggen van die aanslag benodigde gegevens aan te dragen. Dit geschiedt door middel van een aangifte. Dit fungeert als hulpmiddel bij het vaststellen van de belastingschuld.

Men moet ervan uitgaan dat de belastingplicht niet vastzit aan standpunten die in de ingediende aangifte tot uiting zijn gebracht. Dit houdt in dat een belastingplichtige, zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat, in beginsel op zijn aangifte mag terugkomen dan wel deze mag aanvullen. Dit kan plaatsvinden door middel van het indienen van een aanvulling op de aangifte dan wel een anderszins – bijvoorbeeld in het kader van een bezwaar- of beroepschrift- ingenomen standpunt. Voor een dergelijke aanvulling gelden geen vormvereisten.

Het is lastiger indien men wil terugkomen op een in de aangifte kenbaar gemaakte keuze, in gevallen dat een belastingplichtige een keuzerecht heeft. In het algemeen geldt dat op een gemaakte keuze niet meer kan worden teruggekomen als de aanslag onherroepelijk vaststaat. Bij het uitoefenen van keuzerechten moet ook rekening gehouden worden met hetgeen daarover in de desbetreffende heffingswet is vermeld.

In de winstsfeer acht de Hoge Raad het mogelijk dat de belastingplichtige op een ingenomen standpunt terugkomt zolang dat geen onherroepelijke gevolgen heeft gehad voor de aanslagregeling. Deze formulering maakt herziening van een keuze mogelijk in gevallen waarin die keuze nog geen invloed heeft gehad op de hoogte van een aanslag.

Heffing bij wege van voldoening of afdracht bij aangifte

De aangifte is bij de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte niet meer dan een specificatie van de tegelijkertijd aan de ontvanger aangeboden belastingbedrag, anders gezegd een toelichting of geleidnota. De inspecteur is in geen enkel opzicht aan het in de aangifte gestelde gebonden.

De belastingplichtige dan wel de inhoudingsplichtige is gehouden om binnen een maand na afloop van het tijdvak waarop de aangifte betrekking heeft de belasting overeenkomstig de aangifte te betalen. Als na afloop blijkt dat er te weinig belasting betaald is, dan rust op de belastingplichtige/inhoudingsplichtige de verplichting om het ontbrekende bedrag alsnog te betalen. Indien dan alsnog de overeenkomstig de gedane aangifte vereiste betaling wordt gedaan, dan kan deze niet meer worden nageheven.

Indien de aanvullende betaling (suppletiebetaling) geschiedt voordat ter zake van dat verzuim een naheffingsaanslag is opgelegd, dan kan op de voet van art. 67c AWR een verzuimboete ter zake van het niet tijdig betalen van belasting worden opgelegd. Indien ter zake van dat feit sprake is van opzet, dan kan op de voet van art. 67f AWR een vergrijpboete worden opgelegd.

Aangifte is geen aanvraag in de zin van de Awb

In art. 8, derde lid, AWR is bepaald dat de aangifte geen aanvraag is in de zin van art. 1:3, derde lid, Awb.

Het ontstaan van de verplichting tot het doen van aangifte

Volgens art. 6, eerste lid, AWR, kan de inspecteur een persoon die ‘vermoedelijk’ belastingplichtig is ‘uitnodigen tot het doen van aangifte’. Ingevolge art. 8, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte voor ‘een ieder’ eerst nadat die persoon tot het doen van aangifte is uitgenodigd. De ‘uitnodiging’ van art. 6 houdt in dat de burger voor het doen van aangifte in aanvang een wachtende houding kan aannemen. Daarbij is het uitoefenen van de bevoegdheid om iemand tot het doen van aangifte uit te nodigen afhankelijk van het vermoeden dat de betrokken persoon belasting- of inhoudingsplichtig is. Dit vermoeden dient op enige (objectieve) feitelijke aanwijzingen te zijn gebaseerd.

Ingevolge art. 6, eerste lid, AWR is de inspecteur ook bevoegd derden uit te nodigen tot het doen van aangifte. ‘Derden’ zijn in dit verband anderen dan degene die ‘vermoedelijk’ belastingplichtig is. Daarvoor is dan vereist dat aangelegenheden van een ‘derde’ op grond van de belastingwet worden aangemerkt als aangelegenheden van degene die (vermoedelijk) belastingplichtig is, denk bijv. aan art. 2.15, tweede lid, Wet IB 2001.

Volgens art. 6, eerste lid slot, AWR kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt. Dit is gebeurd in art. 4a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelasting 1994. Het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt door het ‘uitreiken of toezenden’ van een aangiftebrief waaruit de wijze van het doen van aangifte blijkt, welke een omschrijving bevat van de te verstrekken gegevens of bescheiden en waarin de termijn voor het doen van aangifte is vermeld.

Het verzoek om te worden uitgenodigd tot het doen van aangifte

Ingevolge art. 6, derde lid, AWR beschikt de Minister van Financiën over de bevoegdheid om iemand bij ministeriële regeling te verplichtingen een verzoek te doen om tot het doen van aangifte te worden uitgenodigd. Van deze bevoegdheid is gebruik gemaakt in de Uitv.reg. AWR.

Met betrekking tot belastingen die niet binnen zes maanden na het ontstaan van de belastingschuld tot het doen van aangifte is uitgenodigd, binnen twee weken na het verstrijken van voornoemde termijn aan de inspecteur om een dergelijke uitnodiging te verzoeken. (art. 2, eerste en vierde lid, Uitv.reg. AWR).

Met betrekking tot de belastingen die op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, dient de belasting- respectievelijk de inhoudingsplichtige aan wie niet reeds een uitnodiging tot het doen van aangifte is gedaan, vóór het tijdstip waarop de belastingmoet worden betaald, bij de inspecteur om een zodanige uitnodiging te verzoeken (art. 3, eerste lid, Uitv.reg. AWR).

Ingevolge art. 2, zesde lid, Uitv.reg. AWR is men niet verplicht om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, indien over het tijdvak waarover de belasting wordt geheven reeds een aanslag is opgelegd, dan wel redelijkerwijs moet worden aangenomen dat over dat tijdvak, na verrekening van voorheffingen, geen belasting verschuldigd is of geen aanslag zal worden opgelegd.

Niet-naleving van art. 6, derde lid, AWR kan p grond van art. 67ca, eerste lid, AWR als een verzuim worden bestraft met een bestuurlijke boete ten hoogste van 4920 euro.

Het doen van aangifte

Is de verplichting tot het doen van aangifte ontstaan, dan kan daaraan op verschillende manieren worden voldaan. In art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR is in dat verband bepaald dat de inlevering of toezending van de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers dan wel de inhoud daarvan op bij ministeriële regeling te bepalen wijze dient te geschieden. Daartoe is in art. 20, eerste lid, Uitv.reg. AWR nader bepaald dat aangifte wordt gedaan door het inleveren of toezenden van de gegevens of bescheiden als vermeld in de in art. 4a Uitv.reg. AWR bedoelde aangiftebrief.

Indien een geschil rijst omtrent de vraag of een aangifte is ingeleverd of toegezonden dan rust de bewijslast ter zake van het (tijdig) voldaan hebben aan de verplichting tot het doen van aangifte op de belastingplichtige. Om dit te voorkomen kan bij de ontvangst van de aangifte een ontvangstbevestiging van de inspecteur worden verlangd, als bedoeld in art. 8, vierde lid, AWR.

Op grond van art. 8, tweede lid, AWR kan een groot aantal belasting- of inhoudingsplichtigen nog uitsluitend langs elektronische weg aangifte doen. Daarbij geldt als voorwaarde dat deze verplichting uitsluitend ‘administratieplichtigen’ kan betreffen als bedoeld in art. 52, tweede lid, AWR. In art. 20, tweede lid, Uitv.reg. AWR is nader geregeld voor wie de verplichting tot het langs elektronische weg doen van aangifte geldt.

Art. 8, tweede lid, aanhef en onderdeel b, AWR voorziet in de mogelijkheid om bij voor bezwaar vatbare beschikking ontheffing te verlenen van de verplichting tot het doen van aangifte op elektronische wijze. Onder welke voorwaarden deze ontheffing kan worden verleend, is nader geregeld in art. 20, derde lid, Uitv.reg. AWR. Het dient daarbij te gaan om situaties waarin het langs de elektronische weg doen van aangifte voor de administratieplichtige ‘onredelijk bezwarend’ is. De ontheffingsbeschikking geldt voor maximaal een jaar en kan bij voor bezwaar vatbare beschikking worden ingetrokken.

Is eenmaal de inhoud van de aangifte vastgesteld, dan volgt de ondertekening daarvan. Met de in art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR vereiste ondertekening komt tot uiting dat de aangifte afkomstig is van de aangifteplichtige. De Hoge Raad verbindt aan deze strekking dat het nalaten van de aangifte te ondertekenen niet tot het gevolg dient te leiden dat de aangifte geacht moet worden dan niet te zijn gedaan. Het niet-ondertekenen leidt dan ook niet zonder meer tot de omkering van de bewijslast.

Voor de ondertekening van een elektronische aangifte geldt als randvoorwaarde dat moet zijn voldaan aan hetgeen in art. 2:16 Awb omtrekt de elektronische handtekening is bepaald. Het ondertekenen van een elektronische aangifte geschiedt door middel van het intoetsen van een persoonlijke code. Bij (elektronische) ondertekening van een (elektronische) aangifte door een belastingadviseur of accountant wordt ervan uitgegaan dat de ondertekening ‘namens’ de belastingplichtige is verzorgd en dat op die aangifte geen accountantscontrole is toegepast.

De inhoud van de aangifte

Bij het doen van aangifte gaat het primair om het verstrekken van (feitelijke) gegevens. Volgens art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR dienen deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden verstrekt. Daarnaast kan overlegging of toezegging worden gevraagd van ‘bescheiden en andere gegevensdragers’ of de inhoud daarvan.

Inzake deze ‘gegevens’, ‘bescheiden’ en ‘andere gegevensdragers’ geldt als vereiste dat de kennisneming daarvan voor de belastingheffing van belang ‘kan’ zijn (art.7, eerste lid, AWR). Het gaat hier om een relatief ruime marge die de inspecteur heeft en dat wordt door de rechter marginaal getoetst.

De ontheffing tot het doen van aangifte

Art. 8, vijfde lid, AWR biedt aan de inspecteur de bevoegdheid om in bij ministeriële regeling te bepalen gevallen en onder daarbij te stellen voorwaarden ontheffing te verlenen van de verplichting de in de uitnodiging tot het doen van aangifte gevraagde gegevens, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan in te leveren.

De aangiftetermijnen

De belastingen die worden geheven bij wege van aanslag

Voor de aanslagbelastingen moet – ingevolge art. 9, eerste lid, AWR- bij de inspecteur aangifte worden gedaan binnen een door hem te bepalen termijn. Deze termijn mag op zijn vroegst een maand na de uitreiking van de belastingaangifte eindigen.

In de praktijk is voor de grote massa van de aangiften voor de inkomstenbelasting de inleverdatum bepaald op 1 april en wordt bij het uitreiken ervan de termijn van ten minste een maand in acht genomen. De inspecteur is bevoegd de termijn desgevraagd te verlengen en daarvan mededeling te doen.

Voor belastingconsulenten is een bijzondere regeling getroffen. Deze maakt het mogelijk dat de aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting gedurende het jaar kunnen worden ingeleverd, volgens een schema dat door de belastingdienst wordt opgesteld, zodat die aangiften zijn ontvangen uiterlijk voor 1 april (inkomstenbelasting) dan wel voor 1 juni (vennootschapsbelasting) van het jaar volgend op dat waarin uitstel is verleend.

De belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte

Met betrekking tot deze belastingen wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur of de ontvanger die in de uitnodiging tot het doen van aangifte is vermeld (art. 10, eerste lid, AWR). De termijn voor het doen van aangifte is losgekoppeld van de termijn voor betaling.

Indien de aangifte betrekking heeft op een tijdvak, van dient zij te worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak (art. 10, tweede lid, AWR). Indien de aangifte niet betrekking heeft op een tijdvak, dan dient zij te worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand nadat de belastingschuld of een recht op teruggaaf is ontstaan.

Art. 10, derde lid, AWR verklaart de inspecteur bevoegd tot het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte.

Sancties op het niet voldoen aan de aangifteplicht

Indien niet de ‘vereiste aangifte’ is gedaan als bedoeld in art. 25, derde lid, en art. 27e, eerste lid, AWR, wordt de betrokken belastingplichtige op grond van die bepalingen met de zogenoemde omkering van de bewijslast geconfronteerd. Hij dient dan ervan te doen ‘blijken’ dat de opgelegde belastingaanslag respectievelijk de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Ingevolge art. 67a AWR riskeert de aangifteplichtige die niet, dan wel niet binnen de ingevolge art. 9, derde lid, AWR gestelde termijn aangifte doet, een verzuimboete van ten hoogste 4920 euro. Onder het niet doen van een aangifte is in dit verband begrepen het doen van een aangifte met formele gebreken. In een dergelijk geval dient de inspecteur eerst de gelegenheid te bieden om de aangifte aan te vullen. De sanctie van art. 67a AWR is eerst van toepassing, indien een aangifteplichtige tot het doen van aangifte is uitgenodigd en de aangifte ook na een aanmaning door de inspecteur niet is gedaan. Daarbij hoeft de inspecteur niet te bewijzen dat het verzuim aan schuld te wijten is.

De inspecteur beschikt ingevolge art. 67b, eerste lid, AWR over de bevoegdheid om een bestuurlijke boete van ten hoogste 123 euro op te leggen indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een aangifte voor een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet dan wel niet-tijdig doet.

Degene die in verzuim is om te verzoeken om tot het doen van aangifte te worden uitgenodigd, kan op grond van art. 67ca AWR worden bestraft met een bestuurlijke boete van ten hoogste 4290 euro.

Volgens art. 67d AWR is de inspecteur bevoegd om met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven bij het opleggen van de definitieve aanslag een bestuurlijke boete van ten hoogste 100 procent van –in beginsel- het bedrag van de aanslag op te leggen, indien de aangifte opzettelijk niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.

Ten slotte is het niet doen van aangifte ook strafrechtelijk gesanctioneerd. Het (na daartoe te zijn uitgenodigd) opzettelijk niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn doen van aangifte, indien dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, is in art. 69, eerste lid, AWR strafbaar gesteld.

Voorts is het opzettelijk onjuist dan wel onvolledig doen van aangifte, indien dit feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, in art. 69, tweede lid, AWR strafbaar gesteld.

Aanslagen en beschikkingen - Chapter 5

Belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen

Beschikkingen in de zin van de Awb

Beschikkingen en beschikkingen op aanvraag

De belastingaanslagen van de AWR zijn geen beschikkingen op aanvraag in de zin van de Awb; dat is een gevolg van het feit dat in art. 8, derde lid, AWR is bepaald dat het doen van aangifte geen aanvraag is in de zin van art. 1:3, derde lid, Awb. De voor bezwaar vatbare beschikkingen van art. 12 en 15 AWR zijn ook geen beschikkingen op aanvraag, in die zin dat geen aanvraag nodig is alvorens de inspecteur niet overgaat tot het nemen van een dergelijke beschikking.

Hoorplicht

In afdeling 4.1.2 Awb is de voorbereiding van beschikkingen geregeld, waarbij met name van belang is het voorschrift dat in bepaalde gevallen de belanghebbende moet worden gehoord. In art. 4:7 is dat geregeld voor de beschikking op aanvraag, in art. 4:8 voor de ambtshalve beschikkingen. Krachtens art. 4:12 kan het horen achterwege worden gelaten bij beschikkingen die strekken tot het vaststellen van financiële verplichtingen mits rechtsmiddelen openstaan en de mogelijkheid bestaat dat de nadelige gevolgen na het benutten van de rechtsmiddelen ongedaan kunnen worden gemaakt. De (conserverende) voorlopige aanslag, de (conserverende) aanslag, de (conserverende) navorderingsaanslag, de naheffingsaanslag en de uitnodiging tot betaling zijn financiële beschikkingen als bedoeld in art. 4:12 Awb. In art. 4:11 Awb is nog een algemene afwijking van de hoorplicht opgenomen.

Beslistermijn

Krachtens art. 4:13 Awb dient de beschikking op aanvraag te worden gegeven binnen een bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn, dan wel, in de gevallen waarin zo’n wettelijk voorschrift ontbreekt, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag. In de AWR ontbreekt een dergelijk wettelijk voorschrift wat er voor zorgt dat de inspecteur in algemene zin binnen een redelijke termijn op de aanvraag beschikt. Art. 4:13 Awb stelt die termijn op ten hoogste acht weken. Dit geldt niet voor de belastingaanslagen omdat in art. 8, tweede lid, AWR is bepaald dat de aangifte geen aanvraag is in de zin van art. 1:3, derde lid, Awb.

Art. 4:15 Awb bevat de bepaling dat de termijn voor het geven van een beschikking wordt opgeschort gedurende de termijn dat aanvullende informatie van de belanghebbende wordt gevraagd.

In art. 4:14, eerste en tweede lid, Awb zijn bepalingen opgenomen voor het geval de beslistermijn niet wordt gehaald.

Inwerkingtreding en bekendmaking

In art. 3:40 Awb is bepaald dat een besluit – dus ook een belastingaanslag of beschikking – niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt. Art. 3:41, eerste lid, Awb bepaalt dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

Motiveringsplicht

In afd. 3.7 Awb is de verplichting tot motivering van besluiten, waaronder beschikkingen, neergelegd. Uit art. 3:36 volgt dat de belastingaanslagen en de voor bezwaar vatbare beschikkingen dienen te berusten op een deugdelijke motivering. Art. 3:47 schrijft vervolgens voor dat de motivering bij het bekendmaken van de beschikking moet worden vermeld, evenals het wettelijke voorschrift krachtens hetwelk de beschikking wordt gegeven.

De methoden van heffing

In de AWR worden twee methoden voor de heffing van belastingen onderscheiden. De eerste is de heffing bij wege van aanslag; in deze techniek wordt het uitgangspunt gevormd door een vaststelling van de belastingschuld door de Belastingdienst. Dat doet de inspecteur, met behulp van een aanslag.

De tweede heffingsmethode is de voldoening of afdracht op aangifte. Bij deze methode wordt voor de vaststelling van het verschuldigde bedrag en de betaling ervan in eerste instantie uitgegaan van gegevens die op aangifte worden aangeleverd door de belastingplichtige. Deze voldoet of draagt af, onder indiening van een specificatie, het nar zijn mening juiste bedrag; daarbij is de taak van de Belastingdienst het uitvoeren van een controle achteraf.

De heffing bij wege van aanslag

De methode van heffing bij wege van aanslag bestaat hierin dat de inspecteur, al dan niet met behulp van door de belastingplichtige- in een aangifte- aangeboden en hem op andere wijze ter beschikking staande gegevens, zelfstandig de grootte van de belastingschuld bepaalt. Kenmerkend is volgens Scheltens dat enerzijds vóór het vaststellen van de aanslag de belastingplichtige niet kan worden genoodzaakt de belasting te voldoen en dat hij zich anderzijds na die vaststelling niet kan onttrekken aan de betalingspverplichting, zolang de oorspronkelijke beschikking, de aanslag, niet door een nadere beschikking geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt. Daarnaast kan de inspecteur niet zonder nadere beperking ten onrechte achterwege gebleven of tot een te laag bedrag vastgestelde aanslagen herstelling (art. 16 AWR).

Per januari 2001 kennen we in de inkomstenbelasting de heffing bij wege van conserverende aanslag, art. 9.1, tweede lid, Wet IB. Dit is een bijzondere vorm van aanslagregeling die is ontwikkeld om te voorkomen dat in Nederland opgebouwde pensioen- en lijfrentekapitaal ons land verlaat zonder dat op een of andere wijze belasting wordt geheven (bijv. bij emigratie). De belasting die ter zake van daaruit voortvloeiende inkomsten verschuldigd is, wordt niet in de aanslag over het desbetreffende tijdvak begrepen, maar via een afzonderlijke, conserverende aanslag geheven. Die aanslag wordt niet ingevorderd. Invordering vindt plaats indien het kapitaal niet in de vorm van pensioen of lijfrente wordt uitgekeerd. Na tien jaar wordt de uit de conserverende aanslag voortvloeiende betalingsverplichting kwijtgescholden.

De heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte

De methode van heffing bij wege van voldoening op afdracht op aangifte bestaat hierin, dat de belasting- of afdrachtplichtige eigener beweging op wettelijk vastgestelde tijdstippen het door hem verschuldigd geachte bedrag betaalt overeenkomstig een tegelijkertijd door hem in te dienen aangifte, die een kleine specificatie bevat van het belastingbedrag. Hier wordt dus in eerste instantie nauwelijks een taak aan de inspecteur toegekend. Indien echter later zou blijken, bij controle achteraf door de inspecteur, dat te weinig of ten onrechte in het geheel niet werd betaald, is herstel mogelijk. Dit herstel dient te geschieden door het opleggen van een naheffingsaanslag (art. 20 AWR).

De aanslag

Volgens art. 11, eerste lid, AWR is het de inspecteur die de aanslag vaststelt; deze wordt ook wel de definitieve of de primitieve aanslag genoemd. De inspecteur is bevoegd van de aangifte af te wijken; doorgaans wordt, om de belastingplichtige op de hoogte te stellen van de omvang en de redenen van afwijking, een kennisgeving daarvan uitgestuurd. Ook is hij bevoegd, bij het uitblijven van een aangifte, ambtshalve een aanslag op te leggen.

Naar algemeen wordt aangenomen is het niet de aanslag die de belastingschuld creëert. De belastingschuld vloeit voort uit de wet. Wanneer ontstaat deze schuld dan? Dat is helder bij belastingen die worden geheven naar een handeling of gebeurtenis die op een bepaald moment plaatsvindt; op het desbetreffende moment ontstaat de belastingschuld.

Hoe zit dat bij over een tijdvak geheven belastingen? Art. 11, vierde lid, AWR bevat de fictiebepaling dat, met betrekking tot de belastingen waarvan de belastingschuld pas kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover ze worden geheven, de belastingschuld geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop het tijdvak eindigt. Omdat een definitieve heffing niet mogelijk is zonder kennis van de grootte van de belastingschuld, moeten we echter uitgaan van het eind van het desbetreffende tijdvak als ontstaansmoment.

De aanslag heeft dan wel geen invloed op de omvang van de materiële belastingschuld. Het heeft echter wel een andere functie, de aanslag stelt namelijk de belastingschuld te boek.

De aanslag heeft de functie opdracht aan de ontvanger te geven te gaan invorderen en opdracht aan de betalingsplichtige te geven tot betaling over te gaan.

Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld. Een aanslag die geen afzonderlijke vermelding bevat van het bedrag van de aanslag, is niet rechtsgeldig opgelegd, tenzij het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie.

In een groot aantal gevallen wordt tot ‘heffing’ van belasting overgegaan voordat de aanslag wordt opgelegd. Dit geschiedt op twee manieren: met behulp van voorlopige aanslagen en door middel van voorheffingen. Zowel de op voorlopige aanslagen betaalde als de in de vorm van voorheffingen betaalde c.q. ingehouden bedragen dienen met de uiteindelijk op te leggen definitieve aanslag te worden verrekend.

De functie van de conserverende aanslag

De bedoeling achter de invordering van de conserverende aanslag in de inkomstenbelasting per 2001 is te voorkomen dat bepaalde vormen van inkomen die binnen onze nationale wetgevingssystematiek tot het belastbare inkomen behoren te worden gerekend, op oneigenlijke wijze aan de heffing worden onttrokken. Daartoe wordt in bepaalde gevallen inkomen geconstateerd dat in de reguliere aanslag wordt begrepen, maar waarover een bijzondere belastingaanslag, de conserverende aanslag wordt opgelegd. De functie van de conserverende aanslag is het te boek stellen van een materiële belastingschuld, het doen ontstaan van een betalingsverplichting en het opdracht geven aan de ontvanger tot invordering over te gaan.

Het bijzondere van de conserverende aanslag echter is dat deze wordt opgelegd zonder dat het de bedoeling is dat onmiddellijk tot invordering wordt overgegaan. Voor deze aanslag wordt namelijk onder voorwaarden, uitstel van betaling verleend.

Geen tweede aanslag; conversie

Rectificatie van een aanslag met behulp van een navorderingsaanslag is volgens de jurisprudentie niet toegelaten, tenzij de eerste aanslag is opgelegd door een niet competente instantie. Zou de inspecteur echter zijn begonnen met het opleggen van een primitieve aanslag terwijl het op een navorderingsaanslag zou hebben moeten zijn dan is het, indien de aanslag is vernietigd, mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen.

Het is ook mogelijk dat een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als navorderingsaanslag wordt aangemerkt, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan; men spreekt in dit verband wel van conversie van een primitieve aanslag in een navorderingsaanslag. De inspecteur behoeft echter niet van het opleggen van een navorderingsaanslag af te zien als hij ook voor conversie van een –aanvankelijk opgelegde maar na bezwaar vernietigde- primitieve aanslag had kunnen kiezen. Andersom kan het ook, de inspecteur legt een navorderingsaanslag op terwijl hij nog de mogelijkheid had een primitieve aanslag op te leggen. Een conversie van deze navorderingsaanslag in een primitieve is mogelijk zij het dat eer bij de belanghebbende geen twijfel aan mag bestaan dat de belastingschuld is vastgesteld binnen de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag.

Hiernaast kan ook nog een conversie plaatsvinden van een aanslag in een beschikking ex art. 15 AWR, namelijk in gevallen waarin ten onrechte aan een niet-belastingplichtige door middel van een negatieve voorlopige aanslag een voorlopige teruggaaf van belasting is verleend; in dergelijke gevallen is namelijk het opleggen van een aanslag ter verrekening van de voorlopige teruggaaf, niet mogelijk. De beschikking uit art. 15 AWR kan wel worden genomen ten aanzien van een persoon die niet-belastingplichtig.

Aanslag en conserverende aanslag

Wanneer in een jaar zogeheten te conserveren inkomen tot het belastbare inkomen wordt gerekend, wordt de aanslag inkomstenbelasting opgelegd over het belastbare inkomen, verminderd met het te conserveren inkomen (art. 2.8, eerste lid, Wet IB). Over het te conserveren inkomen wordt een conserverende aanslag opgelegd (art. 2.9 en 9.2, tweede lid, Wet IB).

Meer aanslagen op één aanslagbiljet

In één aanslagbiljet kunnen twee verschillende aanslagen zijn begrepen. Daarbij gaat het meestal om aanslagen die in dezelfde belasting naar verschillende grondslagen worden geheven. Het zijn echter verschillende aanslagen, ook al staan ze op hetzelfde aanslagbiljet. In de zin van de Awb zijn het ook twee beschikkingen. Indien tegen beide bezwaar wordt aangetekend, kan dat ingevolge art. 24a, eerste lid, AWR in één bezwaarschrift.

Nihilaanslag

In de wet IB (art. 9.4, vijfde lid) en in de Wet Vpb (art. 25a, tweede lid) is de figuur van de nihilaanslag geregeld. Het gaat daarbij om situaties waarin de berekening van het belastingbedrag niet leidt tot een positief bedrag, dan wel het saldo van opgelegde voorlopige aanslagen niet meer dan 14 euro hoger is dan de verschuldigde belasting; is in die gevallen wel een aangifte ingediend, dan wordt een aanslag (bruto bedrag nihil) opgelegd. Met de nihilaanslag in de vennootschapsbelasting worden voorheffingen verrekend. Met de nihilaanslag in de inkomstenbelasting worden voorheffingen niet verrekend. Bij zowel de vennootschaps- als de inkomstenbelasting worden voorlopige aanslagen met de nihilaanslag verrekend (art. 15 AWR).

De dagtekening van het aanslagbiljet

In art. 5 AWR is bepaald dat de dagtekening van het aanslagbiljet het moment aangeeft waarop de desbetreffende belastingaanslag tot stand is gekomen. Zo kan door de belastingplichtige worden nagegaan of de belastingaanslag binnen de termijn is vastgesteld. Volgens de Hoge Raad is het zo dat indien een belastingaanslag binnen de termijn is vastgesteld maar na afloop van de termijn ter post is bezorgd, de datum van de terpostbezorging geldt als de datum van vaststelling van de desbetreffende belastingaanslag.

Een aanslagbiljet waarop de dagtekening niet is vermeld, maar waarvan vaststaat dat het door de belastingplichtige binnen de termijn van vaststelling is ontvangen, kan niet op grond van het ontbreken van de dagtekening als niet rechtsgeldig worden beschouwd.

De dagtekening bepaalt ook het ingaan van de bezwaartermijn (art 22j AWR). Zou op het aanslagbiljet de vereiste dagtekening ontbreken, dan geldt de regel van art. 6:8 Awb, te weten dat de bezwaartermijn aanvangt op de dag na ontvangst van de aanslag.

De aanslagtermijn

In zijn algemeenheid kan worden gezegd dat de inspecteur voor het vaststellen van de aanslag drie jaren de tijd heeft (art. 11, derde lid, AWR). Het tijdvak vangt aan op het moment van ontstaan van de belastingschuld en eindigt in beginsel drie jaren nadien. Betreft het een belasting die over een tijdvak wordt geheven, dan vangt de driejaarstermijn aan op het moment waarop dat tijdvak eindigt (art. 11, vierde lid, AWR). In de meeste gevallen wordt het einde van het tijdvak gevormd door het einde van het kalenderjaar. Een bijzondere situatie is het geval waarin de belastingplicht eindigt in de loop van het tijdvak waarover wordt geheven, bijvoorbeeld bij overlijden in het loop van het jaar. De driejaarstermijn vangt nu aan, aan het einde van het kalenderjaar.

De vraag op de aanslag voor de afloopt van de driejaarstermijn is opgelegd, moet worden beantwoord aan de hand van het tijdstip waarop de aanslag wordt opgelegd.

Ook na het verlopen van de driejaarstermijn kan de verplichting tot het opleggen van een aanslag bestaan. De Hoge Raad plaatst de termijn van art. 11, derde lid, AWR in het kader van de rechtsbescherming van de belastingplichtige en legt deze aldus uit dat zij niet het vaststellen van een aanslag beperkt na afloop van de termijn in die gevallen waarin de belastingplichtige daarbij belang heeft.

De bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag vervalt binnen de driejaarstermijn indien reeds en aanslag is opgelegd. Daarnaast vervalt zij, naar moet worden aangenomen. Indien de inspecteur beslist van het opleggen van een aanslag af te zien. Dit kan bij wettelijk voorschrift maar dit geldt ook in het geval dat de inspecteur ondubbelzinnig kenbaar gemaakt heeft van het opleggen van een aanslag af te zien.

De driejaarstermijn wordt verlengd indien er uitstel is verleend voor het doen van aangifte. In dit geval wordt de termijn verlengd met de duur van de voor het doen van aangifte verleende uitstel, art. 11, derde lid AWR. Wil er sprake zijn van verleend uitstel waarmee de aanslagtermijn wordt verlengd, dan moet vaststaan dat de belanghebbende ermee bekend is dat uitstel is verleend en tot welke datum.

Het al dan niet verstreken zijn van de driejaarstermijn is een element dat door de rechter wordt getoetst indien de belanghebbende daar een beroep op doet. Ambtshalve toetsing van dit aspect wordt niet verricht. De rechter is niet bevoegd om ambtshalve aanslagen te vernietigen die buiten de aanslagtermijn zijn opgelegd.

De voorlopige aanslag

Op grond van art. 13 en 14 AWR heeft de inspecteur de bevoegdheid zogenoemde voorlopige aanslagen op te leggen.

De voorlopige aanslag wordt opgelegd op het moment dat de materiële belastingschuld nog niet is geconstateerd, of zelfs nog niet vaststaat. Positieve voorlopige aanslagen scheppen een betalingsverplichting, ook al doen ze dat niet door een materiële belastingschuld om te zetten. Men kan er in dit geval dus vanuit gaan dat hier een formele vooruitbetalingsverplichting in het leven wordt geroepen. Negatieve voorlopige aanslagen betekenen voor belanghebbenden dat zij daaraan rechten jegens de belastingdienst geldend kunnen maken op de (voor)uitbetaling van het daarin begrepen bedrag.

Het voorlopige karakter van de voorlopige aanslag brengt enerzijds mee dat deze zonder beperkingen door een aanvullende, zogenoemde nadere voorlopige aanslag, kan worden gevolgd. Anderzijds geldt dat, indien niet tijdig een definitieve aanslag wordt opgelegd, de voorlopige aanslag dient te worden vernietigd en het daarop betaalde bedrag dient te worden teruggegeven.

De voorlopige aanslag van art. 13

De voorlopige aanslag van art. 13 AWR wordt opgelegd tot het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, met toepassing van e verrekening van voorheffingen en eerder opgelegde voorlopige aanslagen.

Als uitgangspunt geldt dat de voorlopige aanslagen voor de inkomstenbelasting worden gebaseerd op de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar (art. 23, tweede lid, onderdeel a, Uitv.reg. AWR). Voor de vennootschapsbelasting wordt een gemiddelde over een langere periode aangehouden. (art. 23, tweede lid, onderdeel b, Uitv.reg. AWR).

Voorlopige aanslagen tot een positief bedrag worden, aldus art. 13, eerste lid, tweede volzin, AWR niet opgelegd voor de aanvang van het tijdvak waarop ze betrekking hebben.

Ook voorlopige aanslagen kunnen tot een negatief bedrag worden opgelegd. Wordt een dergelijke voorlopige aanslag voorafgaand of tijdens het desbetreffende tijdvak opgelegd, dan spreekt men, aldus art. 13, tweede lid, AWR, van een voorlopige teruggaaf.

De voorlopige aanslag van art. 14

De voorlopige aanslag van art. 14 AWR heeft met het aanschaffen van de vermogensbelasting een belang ingeboet; deze voorlopige aanslag kennen we nog hoofdzakelijk bij de heffing van erf- en schenkbelasting. De inspecteur kan de voorlopige aanslag opleggen tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.

De verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen

Indien een aanslag wordt opgelegd, moeten, aldus art. 15 AWR, de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangegeven voorheffingen daarmee worden verrekend. Een dergelijke verrekening vindt in beginsel plaats met de definitieve aanslag.

De verrekening van voorlopige aanslagen en voorheffingen vindt plaats met de aanslag van het jaar waarop ze betrekking hebben. Wanneer het opleggen van een definitieve aanslag achterwege blijft, dient de verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen te geschieden door middel van een daartoe strekkende voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot de verrekening van voorlopige conserverende aanslagen en de verrekening met conserverende aanslagen is in art. 2, vijfde lid, AWR een bijzondere regeling getroffen.

De te verrekenen voorheffingen

De voorheffingen die moeten worden verrekend zijn, aldus de wettekst, bij de belastingwet aangewezen. De vindplaatsen zijn art. 9.2 Wet IB en art. 25 Wet Vpb. Met betrekking tot de voorheffingen geldt dat zij verrekend worden met de aanslag over het tijdvak waarin zij feitelijk zijn ingehouden, ook als de inhouding later zou blijken niet precies op de grondslag te zijn afgestemd (er is bijvoorbeeld over een te hoog bedrag aan loon loonbelasting ingehouden).

Verrekening bij voor bezwaar vatbare beschikking

Hoe verloopt de verrekening van voorheffingen indien geen aanslag vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting wordt opgelegd? Art. 15 AWR schrijft voor dat deze dan bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking dienen te worden verrekend.

Verrekening en (voorlopige) conserverende aanslagen

In art. 2, vijfde li, AWR zijn bijzondere bepalingen opgenomen met betrekking tot de verrekening van voorlopige conserverende aanslagen en met betrekking tot verrekening met conserverende aanslagen. Voorlopige aanslagen en voorheffingen worden niet verrekend met een conserverende aanslag en voorlopige conserverende aanslagen worden niet verrekend met een aanslag, aldus art. 2, vijfde lid, onderdeel a, AWR. Bovendien wordt een voorlopige conserverende aanslag ook niet verrekend met een conserverende aanslag, maar vervalt die voorlopige conserverende aanslag van rechtswege bij het vaststellen van de conserverende aanslag, aldus art. 2, vijfde lid, onderdeel a, AWR.

Interne compensatie

Bij wijziging van elementen van de aanslag is, in de zienswijze van de Hoge Raad, tevens een wijziging mogelijk die in een verhoging van het belastingbedrag resulteert, mits het saldo niet tot een hoger belastingbedrag leidt dan aanvankelijk uit de aanslag voortvloeide. Het staat de inspecteur bijvoorbeeld vrij, bij verlaging van het belastbare inkomen, het te retourneren belastingbedrag te laten wegvallen tegen een als gevolg van een lagere verrekening van voorheffingen alsnog te betalen bedrag. Tussen de verhoging en de verlaging hoeft geen inhoudelijk verband te bestaan. Deze mogelijkheid wordt ook wel de interne compensatie genoemd. Door de rechter wordt deze interne compensatie niet ambtshalve toegepast.

De navorderingsaanslag

Art. 16 AWR kent aan de fiscus de bevoegdheid toe belasting na te vorderen indien aanvankelijk te weinig of ten onrechte geen belasting is geheven; het betreft hier de heffing bij wege van aanslag. Volgens oude jurisprudentie is voor het naheffen een feit vereist, dat wil zeggen dat navordering gebaseerd op verandering van inzicht bij de inspecteur niet toelaatbaar is. Bovendien is een novum vereist; daaronder moet worden verstaan een feit dat de inspecteur, toen hij de oorspronkelijke aanslag vaststelde, niet kende en ook bij de redelijkerwijze van hem te verlangen zorgvuldigheid bij het vaststellen van de aanslag niet had behoeven te kennen. De bescherming van het nieuwe feit wordt beperkt door de jurisprudentie waarin ook navordering wordt toegelaten indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd en het voor de betrokkene redelijkerwijs kenbaar was dat een fout was gemaakt, dit is min of meer neergelegd in art. 16, tweede lid, onderdeel c, AWR.

Ook door middel van de navorderingsaanslag wordt een materiële belastingschuld –namelijk voor zover deze tot dan toe ten onrechte buiten aanmerking werd gelaten – omgezet in een formele betalingsverplichting.

Verkapte navordering; foutenleer

Ook op een andere wijze kan achteraf worden bereikt dat een eventueel ten onrechte te weinig betaalde belasting alsnog wordt verkregen. De toepassing van de zogeheten foutenleer kan meebrengen dat de rechtszekerheid moet wijken voor de noodzaak van een juiste belastingheffing. Toepassing van de foutenleer is niet aan termijnen gebonden, zoals navordering dat wel is. Wordt de foutenleer toegepast, dan leidt dit tot een correctie in een later jaar.

De navordering van art. 16, eerste lid

De kern van de navorderingsbepalingen wordt gevormd door art. 16, eerste lid, eerste volzin, AWR.

In art. 16, eerste lid, AWR wordt een limitatieve opsomming gegeven van feiten die, wanneer ze tot een aanvankelijk te geringe belastingheffing aanleiding gegeven hebben, kunnen worden gerectificeerd. In het eerste lid komt ook het vereiste van een nieuw feit aan bod.

Art. 16, tweede lid, AWR voorziet in een wettelijk onbeperkte navorderingsbevoegdheid voor een aantal nauwkeurig omschreven gevallen.

Er kan een tweede navorderingsaanslag worden opgelegd indien blijkt dat de vorige tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het is wel zo dat voor het opleggen van een nadere navorderingsaanslag aan dezelfde eisen moet zijn voldaan als voor het opleggen van de navorderingsaanslag.

De navordering van art. 16, tweede lid

Art. 16, tweede lid, ziet op het herstel van fouten die zijn gemaakt bij verrekeningen van bijvoorbeeld voorheffingen en voorlopige aanslagen. In de jurisprudentie zijn een aantal beperkingen van dit artikel opgenomen. Een voorbeeld hiervan is strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Aanvankelijk was de navorderingsbevoegdheid beperkt tot de tot een te hoog bedrag of ten onrechte plaatsgevonden hebbende verrekening van voorlopige aanslagen en voorheffingen; later zijn daar de voorlopige teruggaven bijgekomen. Sinds 2003 is hier ook de voorlopige verliesverrekening bijgekomen.

Sinds 2001 bevat het artikel in onderdeel b de mogelijkheid tot herstel van een verkeerde toerekening van inkomstenbestanddelen over partners door middel van een navordering. Hiervoor is geen nieuw feit vereist.

Sinds januari 2010 voorziet art. 16, tweede lid, onderdeel c, AWR erin dat navordering plaats kan vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag te laag is vastgesteld. Hieronder vallen ook de schrijf- en tikfouten en dit artikel strekt zich ook uit tot bij de aanslagregeling over het hoofd geziene fouten in de aangifte. Daarbij geldt steeds als voorwaarde dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Aan dit kenbaarheidsvereiste is voldaan als de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

De navorderingstermijn

De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt, aldus art. 16, derde lid, AWR, door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Voor belastingen die over een tijdvak worden geheven het tijdstip waarop dat tijdstip eindigt geacht te zijn het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat. Ingeval de belastingplicht eindigt voor het einde van het tijdvak bepaalt de laatste datum tevens het tijdstip van beëindiging van de navorderingstermijn. De termijn wordt verlengd met de duur van voor het indienen van de aangifte verleende uitstel.

Sinds 2009 geldt een onbeperkte navorderingstermijn voor situaties waarin sprake is van een herziening van de keuze voor de toerekening van inkomens- en vermogensbestanddelen tussen fiscale partners in de zin van art. 2.17, derde of vierde lid, Wet IB.

In art. 16, derde lid, vijfde volzin, AWR is bepaald dat, voor zover navordering zonder art. 16, tweede lid, onderdeel c, AWR niet zou kunnen plaatsvinden, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

Met betrekking tot de heffing van belasting van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of van in het buitenland opgekomen inkomstenbestanddelen bedraagt de navorderingstermijn niet vijf maar twaalf jaren, in voorkomende gevallen verlengd met de termijn van het uitstel voor het doen van aangifte (art. 16, vierde lid, AWR).

Op grond van art. 16, vijfde lid, AWR wordt de navorderingstermijn verlengd van achterwaartse verliesverrekening. De strekking van dit artikel is te zien in een voorbeeld. Indien een verlies over het jaar 2008 ten onrechte of tot een te hoog bedrag is terug gewenteld naar 2006, de navorderingsaanslag over 2996 ter correctie van de foutieve verrekening kan worden opgelegd gedurende de navorderingstermijn die voor het jaar 2008 geldt. In het vijfde lid is uitsluitend de verlenging van de door carry-back bekorte navorderingstermijn aan de orde.

De naheffingsaanslag

Het vaststellen van de naheffingsaanslag

Indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald alsmede indien, naar aanleiding van een ingevolgde de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend, kan een naheffingsaanslag worden opgelegd (art. 20, eerste lid, AWR).

De inspecteur is bevoegd aan de hand van de aangifte en andere hem ter beschikking staande gegevens in een latere fase alsnog de materiële belastingschuld tot het juiste bedrag vast te stellen; door middel van een naheffingsaanslag kan hij voor het eventueel ten onrechte niet-voldane of afgedragen bedrag een formele belastingschuld creëren. De naheffingsaanslag bedraagt alleen het verschil van wat betaald is en wat betaald had moeten worden.

Voldoening en afdracht op aangifte

Voor het tijdstip waarop de belasting door de belastingplichtige moet zijn voldaan c.q. door de inhoudingsplichtige zijn afgedragen, maakt art. 19 AWR onderscheid tussen de belastingen die in een tijdvak worden verschuldigd c.q. ingehouden en de belastingen waarbij dit niet het geval is. De tijdvakbelastingen moeten worden voldaan c.q. binnen één maand na het einde van het tijdvak (art. 19, eerste lid, AWR). De bijbehorende regeling is opgenomen in art. 25 tot en met 29 Uitv.reg. AWR.

Voor de belastingen op voldoening of afdracht die niet onder de in art. 19, eerste lid, AWR bedoelde gevallen kunnen worden gerangschikt, moeten worden voldaan of afgedragen binnen een maand na het ontstaan van de belastingschuld, art. 19, derde lid, AWR. Voor de bepalingen waarin dit tijdstip wordt vastgesteld wordt verwezen naar de desbetreffende heffingswetten en de daarbij behorende uitvoeringsbepalingen.

In art. 19, tweede lid, onderdeel b, AWR is een delegatiebepaling opgenomen die het mogelijk maakt bij ministeriële regeling een oplossing te bieden in de sfeer van de verrekening van loonbelasting en omzetbelasting die moet worden afgedragen of voldaan, met –nog niet in een beschikking geconcretiseerde- terug te geven omzetbelasting. Deze oplossing is neergelegd in art. 30 Uitv.reg. AWR. De regeling komt er kort gezegd op neer dat de inspecteur op verzoek uitstel verleent voor de betaling van de loonbelasting of omzetbelasting over een bepaald tijdvak indien met betrekking tot dat tijdvak dan wel een tijdvak dat geëindigd is voor, tegelijk met o minder dan 34 dagen na dat tijdvak, een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting is gedaan vanwege het feit dat de teruggevraagde omzetbelasting meer is dan de verschuldigde loon- of omzetbelasting.

De voorwaarden voor naheffing

Voor een naheffingsaanslag is vereist dat de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald (art. 20, eerste lid, AWR).

Bij voldoeningsbelastingen kan het volgende worden nageheven. Indien de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan worden nageheven te de weinig geheven belasting en de ten onrechte teruggegeven belasting (naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek). Ambtshalve teruggegeven belasting kan derhalve in beginsel niet worden nageheven.

Bij de afdrachtsbelasting geldt dat naheffing mogelijk is van tot een juist bedrag ingehouden, maar tot een te laag bedrag of ten onrechte in het geheel niet afgedragen belasting. De aangifte die wordt nageheven komt voor verrekening in aanmerking met de uiteindelijk op te leggen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting. Dit is anders voor loonbelasting die wordt nageheven bij de inhoudingsplichtige op grond van art. 31, tweede lid, Wet LB; deze wordt namelijk als eindheffing aangemerkt, waardoor verrekening met de inkomstensbelasting niet aan de orde is.

In art. 20, tweede lid, AWR is bepaald dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die de belasting had horen te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf van belasting is verleend. Met betrekking tot voldoeningsbelastingen gaat de naheffingsaanslag naar de belastingplichtige, een enkele uitzondering daargelaten. Voor de afdrachtsbelastingen gaat het als volgt. Een naheffingsaanslag kan worden opgelegd ter zake van te weinig betaalde belasting. Indien een werkgever inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting maar de te weinig betaalde belasting te wijten aan de werknemer, dan komt de naheffingsaanslag in de bus van de werknemer. Er moet dus gekeken worden aan wie de verkeerde afdracht te wijten is.

Naheffing kan, aldus art. 20, derde lid, AWR, plaats hebben gedurende een periode van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de vaststellingsovereenkomst - Chapter 6

Bij zijn werkzaamheden dient de inspecteur allereerst de wet in acht te nemen. Dit volgt uit de tekst van art. 104 Grondwet, alwaar wordt bepaald dat geen belastingen ten behoeve van ’s Rijks kas kunnen worden geheven dan uit kracht van de wet. Door deze formulering, die een beperkte delegatiemogelijkheid van wetgevende bevoegdheid inhoudt, wordt bereikt dat de inspecteur niet alleen is gebonden aan de wet in formele zin maar ook aan de krachtens geoorloofde delegatie door de Kroon of door de minister uitgevaardigde regels van lagere orde (uitvoeringsbesluiten of ministeriële regelingen).

De inspecteur moet jurisprudentie inzake de interpretatie van wettelijke voorschriften volgen. Voor arresten die in strijd zijn met mogelijk van hogerhand gegeven voorschriften is dit voor de Belastingdienst uitdrukkelijk in een resolutie neergelegd. Alle rechtsregels die volgen uit arresten van de Hoge Raad en uitspraken van de hoven en de rechtbanken moeten worden toegepast voor alle nog openstaande aanslagen. Voor de reeds onherroepelijk vaststaande aanslagen geldt dat hierop niet hoeft te worden teruggekomen.

Naast de jurisprudentie speelt ook het ongeschreven recht een rol als rechtsbron bij het belastingrecht. Het ongeschreven recht bestaat uit de algemene rechtsbeginselen, die zich laten onderverdelen in algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, van behoorlijk bestuur en van behoorlijke rechtspleging. Door het harmonisatie-arrest van de Hoge Raad is het zo dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan fundamentele rechtsbeginselen. Dit betekent niet dat wetten in formele zin in strijd mogen zijn met algemene rechtsbeginselen. Het is echter zo dat het niet de rechter is die dit mag toetsen maar het parlement (art. 120 GW). Wanneer een algemeen rechtsbeginsel is neergelegd in een direct werkende verdragsbepaling, staat het de rechter wel vrij om het wettelijk voorschrift aan die verdragsbepaling te toetsen. Voor lagere wetgeving geld dat dit door een rechter wel getoetst mag worden aan algemene rechtsbeginselen.

De inhoud van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving houdt verband met het karakter van wetten: het zijn voorschriften die iedereen geacht wordt te kennen en na te leven. Hieruit vloeit de opdracht aan de wetgever voort om ervoor te zorgen dat de burgers tijdig kennis kunnen nemen van de wet en niet worden geconfronteerd met regels die zij onmogelijk kunnen naleven.

De inspecteur is op grond van de wet (art. 4:84 Awb) aan beleidsregels gebonden. De Awb geeft in art. 1:3, vierde lid, Awb een definitie van het begrip beleidsregel. In art. 4:84 Awb is een afwijkingsbevoegdheid voor beleidsregels opgenomen. Dit houdt in dat het bestuursorgaan van de beleidsregel afwijkt als naleving ervan voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. In dit verband mag een bestuursorgaan zelf niet als belanghebbende worden aangemerkt. In dit verband is het nog van belang dat beleidsregels geen algemeen verbindende voorschriften zijn. De burger is er dus niet aan gebonden als strikte wetstoepassing voor hem gunstiger uitpakt dan de toepassing van de beleidsregel. Is dit het geval dan komt de afwijkingsbevoegdheid van art. 4:84 Awb niet aan bod.

Begrenzing van de bevoegdheid van de inspecteur door de beginselen van behoorlijk bestuur

Het vertrouwensbeginsel

Het kan zo zijn dat het beginsel dat de wet moet worden toegepast in een zaak tegenover het beginsel komt te staan dat de belastingadministratie in gelijke gevallen gelijk behandelt respectievelijk het beginsel dat zij gewekte verwachtingen honoreert. Welk beginsel moet nu voorrang krijgen? In eerste instantie gaf de Hoge Raad voorrang aan de toepassing van de wet. Dit veranderde later echter en in de april-arresten was deze verandering compleet. In deze arresten ging het over aan beleidsregels ontleend vertrouwen. Hierin sprak de Hoge Raad uit dat het honoreren van zodanig vertrouwen prevaleert boven de strikte toepassing van de wet, ook al laat de wet de belastingadministratie terzake niet een bepaalde beleidsvrijheid.

Beleidsregels

Door de Tariefcommissie werd in 1957 geoordeeld dat de belastingadministratie tegenover de rechter niet kan vasthouden aan een belastingaanslag die in strijd is met een door haarzelf door middel van een beleidsregel in het leven geroepen regeling met een beroep op het feit dat de beleidsregel niet op de wet steunt. Uiteindelijk is de Hoge Raad hierin mee gegaan. Dit was pas mogelijk na een wijziging van art. 99, eerste lid, onderdeel 2, Wet RO. Als gevolg van deze wijziging kon de Hoge Raad niet meer alleen, behalve wegens vormverzuim, casseren wegens schending van de wet, maar ook wegens schending van ander recht. Hiermee kwamen de algemene rechtsbeginselen binnen bereik voor de Hoge Raad. Uiteindelijk, in 1979, oordeelde de Hoge Raad dat plaats is voor het ingrijpen van de belastingrechter indien de inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar door de wijze waarop hij zijn bevoegdheden heeft gehanteerd, anderzijds in strijd is gekomen met het recht doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij in acht moeten worden genomen.

In een later arrest gaf de Hoge Raad aan dat het niet de bedoeling was dat voortaan alle voor de belastingplichtige gunstige aanschrijvingen mede van invloed zouden moeten zijn op zijn belastingschuld. Hij bleek slechts aanschrijvingen rechtskracht toe te willen kennen in die gevallen, waarin aan een overheidsorgaan bij de uitvoering van een wettelijk voorschrift binnen het kader van dat voorschrift een bepaalde beleidsvrijheid toekomt. Anders gezegd: beleidsregels met een contra-legemkarakter kunnen niet door de rechter worden getoetst.

De keuze van de Hoge Raad om beleidsregels met een contra-legemkarakter niet door de rechter te laten toetsen is later achterhaald. In de arresten die bekend staan als de april- of de doorbraakarresten liet de Hoge Raad deze beperking tot bepaalde beleidsregels varen. Het is nu niet meer mogelijk om een beroep op beleidsregels te laten stranden op de formele redenering dat zij contra legem zou zijn.

Toelichting aangiftebiljet/folders

Indien in de toelichting bij het aangiftebiljet een departementale goedkeuring is vermeld, mag de belastingplichtige ‘verwachten, dat de inspecteur zich bij de vaststelling van zijn aanslag aan die regeling zal houden’. Indien er sprake is van een fout of onduidelijkheid in het aangiftebiljet of de toelichting daarbij, wordt daaraan ontleend vertrouwen slechts gehonoreerd indien de belastingplichtige de onjuistheid of onvolledigheid niet had behoeven te beseffen en hij bovendien naast de verschuldigde belasting schade heeft geleden, doordat hij afgaande op de onjuiste voorlichting enige handeling heeft verricht of nagelaten.

Aanslag; uitspraak op bezwaarschrift; beschikking vermindering loonbelasting

Eerst overwoog de Hoge Raad dat elke aanslag op zichzelf moet worden beschouwd. Daaruit vloeide voort dat de inspecteur aan een bij de regeling van een aanslag ingenomen standpunt bij latere aanslagregeling over een ander jaar niet was gebonden. Eind 1977 formuleerde de Hoge Raad het zo dat de enkele omstandigheid dat de inspecteur de door belanghebbende in 1973 gedane uitgaven voor een andragoloog bij het vaststellen van de aanslag voor dat jaar na correspondentie wel tot de buitengewone lasten heeft gerekend brengt nog niet mee dat de inspecteur niet meer vrij was om bij het vaststellen van de aanslag voor een volgend jaar een ander standpunt in te nemen met betrekking tot de toepassing van de wet op zodanige uitgaven. Dit zorgde ervoor dat er enige ruimte geboden werd voor het vertrouwensbeginsel. Deze ruimte werd in eerste instantie echter niet ingevuld. Dit kwam pas in een arrest in 1987 inzake door een beschikking tot vermindering van de loonbelasting gewekt vertrouwen. De regel uit het vorige arrest bleef, maar volgens de Hoge Raad was er plaats voor een uitzondering op de regel indien het gaat om een rechtsvraag en bovendien de belastingplichtige redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur, alvorens zijn beschikking te geven, de voor de beantwoording van deze rechtsvraag van belang zijnde feiten aan een voldoende grondig onderzoek heeft onderworpen. Is dit het geval dan is de inspecteur daaraan gebonden voor een vorig jaar en voor een volgend jaar.

De regel uit het arrest uit 1987 werd door de Hoge Raad in een arrest ui 1989 nog verder ingevuld. Volgens de Hoge Raad hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaar betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Met een bewuste standpuntbepaling bindt een bestuursorgaan in principe alleen zichzelf. De inspecteur is dus niet verplicht standpunten van ambtgenoten te volgen. Als een ambtgenoot op het tijdstip waarop hij een toezegging deed redelijkerwijs kon menen dat de aangelegenheid tot zijn bevoegdheid behoorde, verdient het volgens de Hoge Raad wel aanbeveling dat de bevoegde inspecteur die toezegging nakomt; een verplichting tot nakoming is er echter niet. Hierbij moet wel worden bedacht dat waar wordt gesproken van de inspecteur niet wordt gedoeld op de persoon van een bepaalde ambtenaar, maar op het overheidsorgaan waaraan bepaalde bestuursbevoegdheden zijn toegekend.

De inspecteur is aan door een bewuste standpuntbepaling zijnerzijds gewekte verwachtingen niet meer gebonden nadat hij een andersluidend standpunt aan de belanghebbende heeft kenbaar gemaakt. Een langdurige binding moet worden aangenomen als de belanghebbende afgaande op het standpunt van de inspecteur iets heeft gedaan of nagelaten (bijv. verplichtingen is aangegaan) dat niet zonder nadeel kan worden hersteld.

Inlichtingen, toezeggingen, akkoordverklaringen

Het belang dat belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen brengt met zich mee te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft, aldus de Hoge Raad in een arrest uit 1979. Een succesvol beroep op vertrouwen op een inlichting van de inspecteur kan worden gedaan indien de inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen en de belastingplichtige heeft, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijke verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarnaast ook schade lijdt.

In het arrest van 1979 oordeelde de Hoge Raad verder dat de belastingadministratie in de regel wel is gebonden aan toezeggingen die aan een belanghebbende zijn gedaan. Voor toepassing van deze regel stelt de Hoge Raad als voorwaarden dat de door de belastingplichtige aan de belastingadministratie verschafte, voor de toezegging relevante feiten juist zijn en dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. Deze laatste voorwaarde geldt naast toezeggingen volgens de Hoge Raad ook voor inlichtingen, aanslagen, uitspraken en beschikkingen waarop een belastingplichtige zich beroept. Om te bepalen wat een toezegging is, is het van belang of er sprake is van een door de belastingplichtige redelijkerwijs als een toezegging op te vatten uitlating. De bedoeling van de inspecteur is niet van belang.

Voor een speciale vorm van toezeggingen, een akkoordverklaring, heeft de Hoge Raad een langere duur van de binding aangenomen dat gebruikelijk is. Dit gebeurde in een tweetal arresten inzake een akkoordverklaring met een pensioenregeling. Zo’n akkoordverklaring moet in het algemeen worden verstaan als de ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen.

Het gelijkheidsbeginsel

Gelijke gevallen

Een eerste vereiste voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is dat er sprake is van gelijke gevallen. Het gaat erom dat de gevallen feitelijk en rechtelijk gelijk zijn. De gelijkheid wordt beoordeeld met inachtneming van de van toepassing zijnde algemeen verbindende voorschriften. De feitelijke gelijkheid wordt beoordeeld in het licht van doel en strekking van de regeling waarvan de belastingplichtige al dan niet toepassing verlangt. Als gelijk geval telt alleen de behandeling van een andere belastingplichtige mee. Het gelijkheidsbeginsel heft niet betrekking op een consistente behandeling van een belastingplichtige, maar op gelijke behandeling van de ene belastingplichtige ten opzichte van een of meer andere belastingplichtigen.

Begunstigend beleid

Een verschil in behandeling tussen gelijke gevallen is op zichzelf niet voldoende voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel. De ongelijke behandeling moet voortkomen uit een met betrekking tot vergelijkbare belastingplichtigen gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging van een andere, vergelijkbare belastingplichtige. Men zal deze eisen aldus moeten verstaan, dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een bewust(e), begunstigend bedoelde, gedrag(-slijn) van de inspecteur jegens de vergelijkbare belastingplichtige.

Geen rechtvaardiging voor de beperking van de begunstiging

Voor een ongelijke behandeling voortkomend uit een bewust(e), begunstigend bedoelde, gedrag(-slijn) van de inspecteur kan een toereikende (objectieve en redelijke) rechtvaardiging zijn. Dan faalt een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het belang dat gelijke gevallen gelijk worden behandelt legt het dan af tegen het belang van een doelmatige werkwijze van de inspectie, althans als de belastingadministratie in redelijkheid tot die werkwijze is gekomen. Met betrekking tot gepubliceerd beleid kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel eveneens afstuiten op een rechtvaardigingsgrond.

Verandering van inzicht

Het gelijkheidsbeginsel eist niet dat bij verandering van inzicht een onjuiste wetsinterpretatie wordt voortgezet. Een ongelijke behandeling kan hierdoor haar grond vinden in een verandering van inzicht bij de belastingadministratie, al dan niet gegrond op inmiddels bekend geworden jurisprudentie van de Hoge Raad.

Fout in de meerderheid van de gevallen

De belanghebbende die niet op de hoogte is van enig beleid, maar wel vergelijkbare gevallen kent die door de Belastingdienst begunstigend zijn behandeld, kan een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel. Als de belanghebbende er in slaagt aannemelijk te maken dat er inderdaad andere (gelijke) gevallen aan wie een begunstigde behandeling ten deel is gevallen, ligt de bal bij de inspecteur. Hij moet dan een verklaring geven voor de ongelijke behandeling. Stelt hij in zijn verweer dat de ongelijke behandeling het gevolg is van beleid, dan draait het vervolg van de procedure om de vraag of voor het onderscheid dat volgens dit beleid wordt gemaakt een rechtvaardigingsgrond aanwezig is. Ontkent de inspecteur echter dat er sprake is van beleid, dan zou de belanghebbende in een lastige bewijspositie komen te verkeren.

De Hoge Raad komt de belanghebbende in dit opzicht te hulp met de zogenoemde meerderheidsregel. Volgens deze regel vindt het gelijkheidsbeginsel ook toepassing als in de meerderheid van met het geval van de belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Er treedt dan in zekere zin een niet weerlegbaar vermoeden van beleid in werking. In de praktijk is deze regel zeer moeilijk toepasbaar.

Stelplicht en bewijslast

Als inspectiebeleid of departementaal beleid is gepubliceerd, is duidelijk dat er beleid is en hoe dit luidt. Bij ongepubliceerd beleid is dit veelal voorwerp van bewijslevering. De Hoge Raad heeft daarvoor de volgende verdeling van de bewijslast voorgeschreven: belanghebbende dient de ongelijke behandeling aannemelijk te maken, terwijl de inspecteur deze vervolgens dient te verklaren en aannemelijk moet maken dat de ongelijkheid niet voortvloeit uit een door hem gevoerd beleid.

Toepassing van het gelijkheidsbeginsel over de grenzen van de eenheid of het onderdeel

Een belanghebbende kan in principe niet verwijzen naar gevallen die onder de bevoegdheid van een andere inspecteur vallen. De Hoge Raad heeft in een arrest uit 1998 hierop een uitzondering gemaakt. Een uitzondering op deze regel is mogelijk als het beleid wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van de betrokken inspecteur. Volgens de Hoge Raad heeft hetzelfde te gelden indien een behoorlijke taakvervulling van de verschillende onderdelen van de Belastingdienst met zich meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt.

Het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel

Art. 8:72, derde lid, Awb biedt de rechter de mogelijkheid om te bepalen dat de rechtsgevolgen van een vernietigd besluit tot stand blijven. De rechter kan dan (de aanslag en )de uitspraak op bezwaar vernietigen, maar de rechtsgevolgen daarvan in stand laten, ook al kent de Awb in art. 3:2 en 3:4, eerste lid, Awb thans een codificatie van diverse mede voor het belastingrecht van belang zijnde aspecten van het zorgvuldigheidsbeginsel en is voor beschikkingen in art. 3:46 en voor uitspraken in art. 7:12 Awb een deugdelijke motivering voorgeschreven. Schending van vormvoorschriften in de bezwaarfase kan overigens onder omstandigheden wel leiden tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en terugverwijzen van de zaak naar de inspecteur (art. 8:72, vierde lid, Awb).

De fiscale vaststellingsovereenkomst

In twee arresten uit 1992 heeft de Hoge Raad duidelijkheid verschaft over het rechtskarakter van het fiscale compromis: het is een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in art. 7:900 BW. De kwalificatie van het fiscale compromis als een civielrechtelijke vaststellingsovereenkomst doet er niet aan af dat de inspecteur bij het sluiten daarvan is gebonden aan beginselen van behoorlijk bestuur.

Een vaststellingsovereenkomst is een overeenkomst waarbij partijen ter beëindiging of ter voorkoming van een onzekerheid of een geschil een rechtsverhouding onderling vaststellen. Dat hoeft niet gepaard te gaan met wederzijdse opofferingen. Ingevolge art. 7:900, tweede lid, BW kan de vaststelling tot stand komen niet alleen krachtens een beslissing van partijen gezamenlijk maar ook krachtens een aan één van hen of aan een derde opgedragen beslissing.

Het fiscale compromis moet worden onderscheiden van de enkele akkoordverklaring met een belastingaanslag. Aan zo’n akkoordverklaring is de belanghebbende niet gebonden, buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belanghebbende uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.

De bestuurlijke boeten

In de artikelen 67a tot en met 67pb AWR wordt aan de belastingadministratie de mogelijkheid geboden over te gaan tot het opleggen van bestuurlijke boeten. Deze boeten vallen binnen het kader van hoofdstuk 5 Awb, daar worden algemene regels voor toezicht en het opleggen van sancties gesteld.

De fiscale bestuurlijke boeten vallen uiteen in verzuimboeten en vergrijpboeten. De verzuimboeten hebben tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen en kunnen ook worden opgelegd als de belanghebbende geen opzet of (grove) schuld verweten kan worden. De verzuimboeten staan geregeld in art. 67a tot en met 67cb AWR. De vergrijpboeten zijn gericht op het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij er sprake is van opzet of grove schuld.

Naast deze bovengenoemde bestuurlijke boeten is in sommige heffingswetten ook de mogelijkheid opgenomen tot het opleggen van dergelijke boeten.

In de wet worden alleen strafmaxima gesteld. In de praktijk worden echter meestal lagere boetes opgelegd, de inspecteur heeft namelijk in beginsel de vrijheid om de bij het in concreto gepleegde feit een passende boete op te leggen. Ter bevordering van de rechtsgelijkheid zijn door de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) beleidsregels gesteld die onder meer invulling geven aan deze vrijheid. Het BBBB is geen algemeen verbindend voorschrift , het bindt de inspecteur op grond van art. 4:84 Awb maar het staat de burger- en de belastingrechter vrij om op grond van al dan niet in het BBBB genoemde argumenten te concluderen tot een lagere boete dan die welke uit het besluit voortvloeit.

De beboetbare feiten, omschreven in art. 67a tot en met 67f AWR, vormen in strafrechtelijke termen bezien kwaliteitsdelicten. Alleen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige wordt als mogelijke dader aangewezen. Het is na 1 juli 2009 echter zo dat volgens art. 5:1, tweede lid, Awb ook de medepleger beboet kan worden. Het begrip medeplegen is ontleend aan het strafrecht. Daar geldt dat voor medeplegen een bewuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering noodzakelijk is. Niet vereist is dat elk van degenen die samenwerken aan alle uitvoeringshandelingen hebben deelgenomen. Verder wordt in art. 5:1, derde lid, Awb een van overeenkomstige toepassingverklaring opgenomen van art. 51, tweede en derde lid, Sr. volgens art. 51, tweede lid, Sr kunnen ter zake van strafbare feiten gepleegd door rechtspersonen straffen worden opgelegd aan de rechtspersoon zelf en aan degene die opdracht heeft gegeven tot of feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedragen. Ook kunnen zij allen tezamen worden bestraft.

Verzuimboeten

De verzuimboeten hebben gemeen dat zij volgens de wettelijke omschrijving van het beboetbare feit kunnen worden opgelegd ongeacht de intentie van degene aan wie die boete wordt opgelegd. Een verzuimboete kan dus ook opgelegd worden indien er een verwijt gemaakt kan worden aan de belastingplichtige. De inspecteur kan ter zake van één feit echter niet zowel een verzuimboete als een vergrijpboete opleggen, zie art. 5:43 Awb.

Hoewel de wettelijke omschrijvingen van de met een verzuimboete te bestraffen feiten geen subjectieve elementen bevatten, geldt ook voor deze boeten het algemene beginsel dat geen straf mag worden opgelegd aan iemand die geen enkel verwijt treft. Dit beginsel wordt ook wel geen straf zonder schuld genoemd. Indien een belastingplichtige zich hierop wil beroepen moet hij afwezigheid van alle schuld (avas) stellen en bij betwisting aannemelijk maken.

De wettelijke maxima voor verzuimboeten worden niet, zoals ij vergrijpboeten het geval is, uitgedrukt in een percentage van de belasting. In plaats daarvan zijn de maximale verzuimboeten vastgesteld op in de wet genoemde bedragen. De genoemde bedragen in het BBBB gelden als uitgangspunt voor standaardgevallen. Bijzondere omstandigheden kunnen ertoe leiden dat de verzuimboete wordt verhoogd of verlaagd. Strafverminderende omstandigheden kunnen aanleiding geven tot een verlaging van de verzuimboete.

Aangifteverzuim bij aangiftebelastingen (art. 67a)

Bij de aanslag kan ook een vergrijpboete worden opgelegd op grond van art. 67d AWR. deze boete kan worden opgelegd als het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Een belastingplichtige die opzettelijk geen aangifte doet pleegt dus zowel het verzuim van art. 67a als het vergrijp van 67d AWR. De inspecteur moet in zo’n geval vooraf kiezen tussen het opleggen van een verzuimboete of een vergrijpboete.

Art. 67a AWR kan niet worden opgelegd bij het doen van een onjuiste aangifte. De verzuimboete kan alleen worden opgelegd indien er geen of niet op tijd aangifte wordt gedaan. Indien de aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig wordt ingevuld is een vergrijpboete wel mogelijk.

De boete van art. 67a AWR wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking, tegelijk met het opleggen van de aanslag. Het wettelijke maximum van de boete wegens een aangifteverzuim bij aanslagbelastingen bedraagt 4920 euro. Volgens par. 21 BBBB wordt in de praktijk echter in de regel volstaan met een boete van 226 euro.

Aangifteverzuim bij aangiftebelastingen (art. 67b)

Uitgangspunt van art. 67b AWR is dat het verzuim gepleegd wordt als niet of niet tijdig aangifte is gedaan. Het onjuist doen van aangifte is niet op grond van art. 67b, eerste lid, beboetbaar. Echter, in het tweede lid wordt voor de loonbelasting een afzonderlijke regeling geïntroduceerd. Volgens deze regeling is het onjuist of onvolledig doen van een aangifte loonbelasting, naast het te laat of niet doen ervan, ook een beboetbaar verzuim. Voor deze verzuimen geldt een verhoogd boetemaximum van 1230 euro.

De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte, vervalt volgens art. 67b, derde lid, AWR door verloop van een jaar na einde van de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan. De op grond van het tweede lid voor de loonbelasting geldende verzuimboete wegens het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, moet worden opgelegd binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar van het aangiftetijdvak waarop de aangifte betrekking heeft.

De verzuimboete van art. 67b kan samenlopen met de boete wegens het betalingsverzuim van art. 67c AWR. Beide boeten kunnen dan worden opgelegd tot een gezamenlijk (wettelijk) maximum van 5043 euro.

Betalingsverzuim bij aangiftebelastingen (art. 67c)

De boete van art. 67c AWR kan zowel worden opgelegd bij niet of niet volledig betalen als bij het niet tijdig betalen. Als de boete wordt opgelegd wegens het (gedeeltelijk) niet betalen vindt oplegging plaats tegelijk met vaststelling van de naheffingsaanslag (art. 67c, tweede lid, AWR). Als echter geen belasting wordt nageheven omdat wel het juiste bedrag betaald is, maar te laat, wordt de boete bij een afzonderlijke beschikking opgelegd. De betalingstermijn is geregeld in art. 19, eerste en derde lid, AWR.

In de paragrafen 23, 24 en 24a BBBB wordt de hoogte van de op grond van art. 67c AWR op te leggen boete nader bepaald. Par. 23 geldt voor de gevallen waarin het juiste bedrag is aangegeven en paragraaf 24 ziet op het geval waarin niet, niet tijdig of gedeeltelijk niet is betaald omdat te weinig belasting is aangegeven.

De boete van art. 67c AWR kan tot een samenloop leiden met een vergrijpboete. In par. 15, derde lid, BBBB is bepaald dat een eenmaal opgelegde verzuimboete uitsluit dat een vergrijpboete wordt opgelegd voor hetzelfde feit.

Vergrijpboeten

De wettelijke omschrijving van vergrijpboeten bevat wel een subjectief element, namelijk de opzet of grove schuld. Voor vergrijpboeten wordt in de wet geen maximumbedrag genoemd. De vergrijpboete bedraagt maximaal 100 procent van de enkelvoudige belasting. Alleen als de boete wordt opgelegd ter zake van box 3-inkomen, bedraagt zij maximaal 300 procent.

De grondslag voor de vergrijpboete wordt gevormd door het bedrag van de belastingaanslag voor zover de belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten. Met betrekking tot opzet of grove schuld ligt de bewijslast bij de inspecteur.

Vergrijpboete bij primitieve aanslag (art. 67d)

Er is nog enig verschil tussen de vergrijpboete bij primitieve aanslag en de vergrijpboete bij navorderingsaanslag. De boete bij navorderingsaanslag kan opgelegd worden zowel bij opzet als bij grove schuld. De boete bij primitieve aanslag kan alleen worden opgelegd in het geval van opzet.

De grondslag van de boete is in beginsel het bedrag van de aanslag voor zover dat als gevolg van opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. Als een aangifte onjuist is gedaan, wordt de vergrijpboete berekend over dat deel van de aanslag waarop de opzettelijke onjuistheid betrekking heeft. Als in het geheel geen aangifte is gedaan geldt in beginsel dat de gehele aanslag als grondslag voor de boete dient. De boete wordt volgens par. 25, derde lid, BBBB in beginsel niet opgelegd naar het maximale percentage van 100 procent, maar naar een percentage van 50 procent.

Vergrijpboete bij navorderingsaanslag (art. 67e)

De vergrijpboete bij navordering van art. 67e AWR kan zowel bij opzet als bij grove schuld worden opgelegd. Volgens par. 25 BBBB bedraagt de vergrijpboete in geval van grove schuld in beginsel 25 procent en in het geval van opzet 50 procent. De grondslag voor de boeteberekening wordt uitsluitend gevormd door dat deel van de navorderingsaanslag waarop het verwijt van opzet of grove schuld betrekking heeft. Ook voor de vergrijpboete bij navordering geldt dat voor zover de boetegrondslag bestaat uit box 3-inkomen de maximale boete is verhoogd tot 300 procent voor die grondslag.

Vergrijpboete bij naheffingsaanslag (art. 67f)

Art. 67f AWR voorziet in het opleggen van een vergrijpboete wegens betalingsvergrijpen bij belastingen die op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen. De boete kan worden opgelegd zowel ingeval op aangifte een te laag bedrag is betaald, als in het geval er naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte een vrijstelling, vermindering of teruggaaf is verleend. Het betalingstermijn kan voorts zowel zien op het niet betalen als op het niet tijdig betalen.

Formeel boeterecht

Zowel verzuim- als vergrijpboeten worden door de inspecteur opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. Deze omstandigheid brengt met zich mee dat tegen de boete bezwaar kan worden gemaakt op de voet van art. 23 AWR. Als alleen tegen de boetebeschikking bezwaar wordt gemaakt kan de belastingaanslag definitief vast komen te staan, terwijl de bezwaarprocedure tegen de boetebeschikking nog loopt.

In art. 5:9 Awb is bepaald dat in de beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie wordt vermeld: de overtreding, het overtreden voorschrift en zonodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. Voor het belastingrecht is hierop in art. 67g, tweede lid, AWR een afwijking opgenomen. Deze afwijking maakt het mogelijk om de in art. 5:9 bedoelde gegevens, niet op het aangiftebiljet waarmee de boete bekend wordt gemaakt zelf, maar door middel van een afzonderlijk schrijven aan de belanghebbende mede te delen. Art. 5:2 Awb bevat een bekendmakingsvoorschrift, de boetebeschikking dient de naam van de overtreder en het bedrag van de boete te bevatten. Art. 4:86, tweede lid, Awb voegt daar nog aan toe dat ook de betalingstermijn bekend moet worden gemaakt.

Art 5:49, eerste lid, Awb geeft de belanghebbende het recht op inzage in het ‘boetedossier’ dat wil zeggen in de gegevens waarop het (voornemen tot het) opleggen van de boete berust. Tot dit dossier behoren alle stukken die relevant zijn voor de besluitvorming van de boete.

In art. 5:10a Awb is het zwijgrecht uitgewerkt. Deze wetsbepaling kent degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie, het recht toe om geen verklaring omtrent de overtreding af te leggen ten behoeven van het opleggen van die sanctie.

Strafrechtelijke bepalingen

Hoofdstuk IX AWR ‘Strafrechtelijke bepalingen’ opent met de afdeling ‘Strafbare feiten’. De fiscale delicten betreffen voornamelijk het niet of niet-behoorlijk nakomen van elders in de wetgeving opgenomen administratiefrechtelijke verplichtingen waarnaar in de delictsomschrijving wordt verwezen. In art. 68 AWR zijn de overtredingen opgenomen en in art. 69 AWR de misdrijven.

De delicten van art. 68 e.v. AWR

Indien op een bij de belastingwet als strafbaar aangemerkt feit gevangenisstraf (derhalve niet hechtenis) is gesteld, is er sprake van een misdrijf. Er is van een misdrijf sprake indien de verdachte opzettelijk heeft gehandeld. De overige bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten zijn overtredingen.

In art. 68, eerste lid, AWR zijn verschillende delictsomschrijvingen samengebracht. De sanctie op het begaan van deze delicten bestaat uit ten hoogste zes maanden hechtenis of geldboete van de derde categorie (7600 euro).

In art. 69, eerste lid, AWR is de eerste categorie misdrijven opgenomen. De sanctie op het begaan van deze delicten, indien althans het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, bestaat uit gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie (19000 euro), of indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

In art. 69, tweede lid, AWR zijn twee fiscale misdrijven strafbaar gesteld met verhoogde strafmaxima. Het betref het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte en het opzettelijk voor raadpleging beschikbaar stellen van valse of vervalste boeken, bescheiden of andere gegevensdragers of van de valse inhoud ervan. De maxima bestaan uit een gevangenisstraf van zes jaren of geldboete van de vijfde categorie (76000 euro), of, indien dit bedrag hoger is, eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of de onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.

Ingevolge art. 69, derde lid, AWR wordt geen strafvervolging ingesteld op grond van art. 69, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens en aanwijzingen verstrekt, voordat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat een of meer van de in art. 80, eerste lid, AWR bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. De herstel dient van dien aard te moeten zijn dat zij de aanvankelijk onjuiste of onvolledige aangifte dan wel de aanvankelijk onjuiste of onvolledige informatie juist en volledig maken. Voorts is van belang dat degene die de aanvullende informatie verstrekt aan de belastingdienst duidelijk moet maken dat hij daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

Fiscale strafvordering

Voor het fiscale strafprocesrecht geldt dat het de bedoeling is zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij het algemene procesrecht. Afwijkingen kunnen beperkt blijven tot die welke door de eigen behoeften van het belastingrecht worden gevorderd. In art. 77 tot en met 88 AWR zijn de artikelen opgenomen waarin het belastingrecht afwijkt van het algemene strafprocesrecht.

Bezwaar en ambtshalve vermindering - Chapter 7

De bezwaarschriftprocedure

Art. 8:1, eerste lid, AWB bepaalt dat een belanghebbende tegen een besluit beroep kan instellen bij de rechtbank. Onder ‘besluit’ wordt ingevolge art. 1:3 , eerste lid, Awb verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. In het belastingrecht kan slechts bezwaar worden gemaakt tegen bepaalde besluiten: belastingaanslagen en beschikkingen welke in de wet als ‘voor bezwaar vatbaar’ worden aangemerkt. Dit is geregeld in art. 26, eerste lid, AWR, in samenhang met art. 7:1, eerste lid, Awb. Uit art. 26, tweede lid, AWR volgt dat ook bezwaar kan worden gemaakt tegen de voldoening of afdracht van belasting op aangifte en tegen de inhouding van belasting door een inhoudingsplichtige. Dat tegen slechts bepaalde besluiten bezwaar kan worden gemaakt noemen we het gesloten stelsel van rechtsbescherming.

In beginsel zijn de belanghebbende en de inspecteur in de bezwaarschriftprocedure vrij in het aanvoeren van feiten en het innemen van standpunten. Zij zijn niet gebonden aan de in de aangifte respectievelijk bij de aanslagregeling ingenomen standpunten. Het is echter wel zo dat een belanghebbende niet terug kan komen van een in de aangifte gedane keuze, indien dit ertoe zou leiden dat de aangifte hoger zou moeten zijn dan hij is.

Door de indiening van bezwaar- en beroepschriften wordt de betalingsverplichting in principe niet geschorst. Indien een bezwaarschrift is ingediend, wordt dit krachtens ambtelijk voorschrift tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling voor het bestreden bedrag, althans als de belastingschuldige in het bezwaarschrift tevens het bestreden bedrag van de belastingaanslag en de berekening van dat bedrag vermeldt. Dan wordt zonder daartoe strekkend verzoek uitstel van betaling verleend.

In art. 26a AWR is bepaald wie beroep kan instellen, en in verbinding met art. 7:1 Awb ook wie bezwaar kan maken. Dat is de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd, dus degene ten laste van wie een formele belastingschuld is vastgesteld. Verder de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen. Verder ook nog degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt.

Het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen (art. 6:4, eerste lid, Awb). In art. 6:5 Awb is omschreven hoe een bezwaarschrift eruit moet zien. In art. 6:6 Awb is geregeld wat er gebeurt als er niet aan de eisen uit aart. 6:5 Awb is voldaan.

De bezwaartermijn

In art. 6:7 Awb is bepaald dat de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken bedraagt. Art. 6:8, eerste lid, Awb schrijft voor dat de termijn aanvangt met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. In art. 3:41, eerste lid, Awb is bepaald dat de bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager.

In art. 22j AWR is van art. 6:8 Awb afgeweken: ‘de termijn voor het instellen van bezwaar vangt aan:

1. Met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift vaan een voor bezwaar vatbare beschikking of een uitspraak, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking, dan wel

2. Met ingang van de dag na die van de voldoening of de inhouding onderscheidenlijk de afdracht.’

De bezwaartermijn is dwingend voorgeschreven. Deze behoort op straffe van niet-ontvankelijkheid in acht te worden genomen.

In art. 6:9, tweede lid, Awb is bepaald dat bij verzending per post een bezwaar tijdig is ingediend indien het voor het einde van de termijn (van zes weken) ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.

In art. 6:10, eerste lid, Awb is bepaald dat ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkheidverklaring op grond daarvan achterwege blijft, indien het besluit ten tijde van indiening:

1. Wel reeds tot stand was gekomen; of

2. Nog niet tot stand gekomen was, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit nog wel het geval was.

In art. 6:11 Awb is bepaald dat ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift niet-ontvankelijkheidverklaring op grond daarvan achterwege blijft indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

Indien een bezwaarschrift wordt ingediend bij een onbevoegd bestuursorgaan of bij een onbevoegde administratieve rechter, wordt het, nadat daarop de datum van ontvangst is aangetekend, zo spoedig mogelijk doorgezonden aan het bevoegde orgaan, onder gelijktijdige mededeling hiervan aan de afzonder, art, 6:15 Awb. Dit geldt ook indien in plaats van een bezwaarschrift een beroepschrift is ingediend of omgekeerd. Het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan is bepalend voor de vraag of het bezwaarschrift tijdig is ingediend.

Voeging van bezwaren

Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt ingevolge art. 24a, tweede lid, AWR een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. Het bedrag van de heffingsrente dat op het aanslagbiljet afzonderlijk is vermeld, wordt ingevolge art. 24a, derde lid, AWR voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Door deze wettelijke ficties van voeging van bezwaren behoeft de belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen een belastingaanslag niet op straffe van niet-ontvankelijkheid uitdrukkelijk bezwaar te maken tegen de in samenhang met die aanslag geheven heffingsrente of opgelegde bestuurlijke boete.

Volgens art. 24a, eerste lid, AWR kan hij die bezwaar heeft tegen meer dan één belstingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking daartegen bezwaar maken bij één bezwaarschrift. Nu volgt uit art. 6:4, eerste lid, Awb en art. 11, eerste lid, AWR dat het bezwaarschrift moet worden ingediend bij de inspecteur. Dat brengt mee dat het niet mogelijk is bij één bezwaarschrift op te komen tegen aanslagen van verschillende bestuursorganen.

De behandeling van het bezwaar

De behandeling van het bezwaar wordt beheerst door art. 7:2 tot en met 7:9 Awb. Die artikelen regelen uitvoerig de plicht van het bestuursorgaan belanghebbenden te horen. In art. 25, eerste en tweede lid, AWR is voor het belastingrecht de hoorplicht afgezwakt. Volgens het eerste lid wordt in afwijking van art. 7:2 Awb de belanghebbende slechts gehoord op zijn verzoek. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is die afwijking evenwel teruggedraaid; daar is bepaald dat het initiatief voor het horen vaan de belanghebbende , conform art. 7:2 Awb, bij de inspecteur ligt. Volgens het tweede lid kan in afwijking van art. 7:5 Awb het horen ook geschieden door een persoon die bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest, ‘indien omstandigheden daartoe nopen’.

Van de art. 7:3, 7:4, 7:6, 7:7, 7:8 en 7:9 Awb is in de AWR niet afgeweken. Deze artikelen gelden dus ook voor het belastingrecht.

De uitspraak op het bezwaarschrift

Art. 7:10, eerste lid, Awb schrijft het bestuursorgaan voor binnen zes weken te beslissen. Het derde lid maakt het mogelijk de beslissing voor ten hoogste zes weken te verdagen. Verder uitstel voor de beslissing is mogelijk voor zover (1) alle belanghebbenden daarmee instemmen, (2) de indiener van het bezwaarschrift daarmee instemt en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad, of (3) dit nodig is in verband met de naleving van wettelijke procedurevoorschriften (art. 7:10, vierde lid, Awb). Van een verdaging van de beslissing wordt volgens art. 7:10, vijfde lid, Awb mededeling gedaan aan de belanghebbende.

Als de beslistermijn wordt overschreden, wordt ingevolge art. 6:2, aanhef en onderdeel b, Awb geacht een uitspraak te zijn gedaan, waartegen de belanghebbende in beroep kan gaan, nadat twee weken zijn verstreken na de dag waarop de belanghebbende de inspecteur schriftelijk heeft meegedeeld dat hij in gebreke is; zie art. 6:12, tweede lid, Awb. Als de belanghebbende dat doet, blijft de inspecteur ingevolge art. 6:20, eerste lid, Awb verplicht alsnog uitspraak te doen op het bezwaarschrift. Bij overschrijding van de beslistermijn verbeurt de inspecteur een dwangsom.

Interne compensatie

Doordat de bezwaren worden ingediend bij de inspecteur en deze een beslissing neemt, wordt als het ware in de bezwaarfase de aanslagregeling heropend, althans vindt een nadere poging plaats tot een juiste teboekstelling van de materiële belastingschuld. De inspecteur mag daarbij vervolgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad de grondslag van de aanslag verbeteren, zij het dat hij de aanslag niet mag verhogen; blijkt de aanslag te laag dan staat de inspecteur geen andere weg open dan de navordering, die aan bepaalde voorwaarden is gebonden. De bevoegdheid van de inspecteur tot het herstellen van fouten wordt niet alleen beperkt door de hoogte van de aanslag maar ook door de beginselen van behoorlijk bestuur. De grootste beperking hiervan is te vinden in het vertrouwensbeginsel. Het in de bezwaarfase terugkomen van een bij de aanslagregeling terzake ingenomen standpunt is derhalve niet mogelijk, indien hieraan een toezegging aan, of een compromis dan wel expliciet overleg met de belanghebbende is voorafgegaan. Beslissend daarbij is of de inspecteur bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dar de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling.

De motivering van de uitspraak op bezwaarschrift

In art. 7:12, eerste lid, Awb is bepaald dat de beslissing op het bezwaarschrift dient te berusten op een deugdelijke motivering. Deze motivering moet bij de bekendmaking van de beslissing worden vermeld. Volgens de Hoge Raad is het afschrift van de uitspraak op het bezwaarschrift niet volledig, indien de overwegingen welke behoren bij de uitspraak niet zijn bijgevoegd.

Volgens art. 7:12, tweede lid, Awb geschiedt de bekendmaking van de beslissing door toezending of uitreiking aan degenen tot wie zij is gericht. Ingevolge art. 6:23 Awb moet bij de bekendmaking van de beslissing melding gemaakt worden van de mogelijkheid om tegen de beslissing beroep in te stellen en door wie dat, binnen welke termijn en bij welk orgaan kan worden gedaan.

In art. 3:40 Awb is bepaald dat een besluit – dus ook een uitspraak op bezwaarschrift- niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt. De bekendmaking is een constitutief vereiste voor het verkrijgen van materiële rechtskracht en daarmee voor het intreden van de rechtsgevolgen van de uitspraak. Dit moment is anders dan het tijdstip van de totstandkoming van de uitspraak op het bezwaarschrift. Dit gebeurt op het moment dat de inspecteur deze ondertekent, althans schriftelijk vastlegt dat en op welke wijze hij op het bezwaar heeft beslist.

Indien bezwaar is gemaakt tegen meer dan één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking, kan de inspecteur de uitspraken vervatten in één geschrift (art. 25, vierde lid, AWR).

Omkering van de bewijslast

Er zijn twee gevallen waarin art. 25, derde lid, AWR van toepassing is. Wanneer een belanghebbende de vereiste niet gedaan heeft krijgt hij te maken met art. 25, derde lid, AWR. Dit is ook het geval als niet volledig is voldaan aan een aantal bijkomende verplichtingen en terzake door de inspecteur jegens de belanghebbende een informatiebeschikking is genomen die onherroepelijk is geworden.

Als art. 25, derde lid, AWR van toepassing is, hoeft de inspecteur niet te bewijzen dat de belastingaanslag juist is, maar moet de belanghebbende bewijzen dat de belastingaanslag onjuist is. Een belanghebbende kan hier niet volstaan met aannemelijk te maken dat de belastingaanslag onjuist is, hij zal de onjuistheid van de belastingaanslag overtuigend moeten aantonen.

Art. 25, derde lid, laatste volzin, AWR zorgt ervoor dat de omkering van de bewijslast niet geldt voor zover het bezwaar gericht is tegen een vergrijpboete. De bewijslast blijft op de inspecteur rusten indien de belastingplichtige opzettelijk of met grove schuld een van de in art. 67d tot en met 67f AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan.

Het niet doen van de vereiste aangifte

Volgens art. 8 AWR ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte door de uitnodiging tot het doen van aangifte. Levert men een uitgereikt aangiftebiljet niet of oningevuld in, dan treedt de omkering van de bewijslast in. Datzelfde geldt wanneer niet alle vragen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn beantwoord.

Collectieve uitspraak op massaal bezwaar

Voor in grote getalen ingediende bezwaren geldt een bijzondere regeling, zie art. 25a AWR. De Minister van Financiën heeft op grond van deze regeling de bevoegdheid bezwaren met betrekking tot een bepaalde rechtsvraag aan te wijzen als massaal bezwaar. Op deze bezwaren wordt voorlopig nog geen uitspraak gedaan. Bij die aanwijzing zondert de minister een of meer bezwaren uit met het oog op ge beantwoording van de rechtsvraag door de belastingrechter.

Indien bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak de rechtsvraag geheel of gedeeltelijk overeenkomstig het standpunt van de door de minister uitverkoren belanghebbende(n) is beantwoord, verliezen de aangewezen bezwaren hun status van massaal bezwaar. De bevoegde inspecteurs doen dan vervolgens binnen een jaar uitspraak op de bezwaren. Een uitspraak van de belastingrechter in het voordeel van de belanghebbenden werkt in beginsel door naar gelijke gevallen waarin geen bezwaar is aangetekend, maar wel bezwaar openstond op het moment van aanwijzing als massaal bezwaar en een bezwaar zou hebben geleid tot aanwijzing als massaal bezwaar.

Indien bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak de rechtsvraag overeenkomstig het standpunt van de fiscus is beantwoord, doet een daartoe door de minister aangewezen inspecteur –zonder de belanghebbende te horen- een zogenoemde collectieve uitspraak.

Ambtshalve vermindering

In art. 65 AWR wordt de inspecteur de bevoegdheid toegekend een onjuiste belastingaanslag of beschikking ambtshalve te verminderen en een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ambtshalve te verlenen. indien de belanghebbende heet verzocht om ambtshalve vermindering, moet de desbetreffende beschikking, volgens de Blieck, worden aangemerkt als een beschikking op aanvraag in de zin van de Awb. Dat brengt onder meer mee dat de inspecteur art. 4:7 Awb (hoorplicht) moet naleven en de beschikking binnen redelijke termijn van ten hoogste acht weken na ontvangst van de aanvraag gegeven moet worden, art. 4:13.

Er is in de wet geen termijn gesteld waarbinnen ambtshalve vermindering mogelijk is. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter zijn inspecteurs geïnstrueerd ambtshalve vermindering slechts te verlenen indien ten tijde van het ontvangen van een verzoek daartoe niet meer dan vijf jaren zijn verstreken sinds de belastingschuld ontstond. Tegen de weigering van ambtshalve vermindering staan de rechtsmiddelen van beroep en bezwaar niet open.