Studenteneditie belastingrecht: inkomstenbelasting

Introductie tot het belastingrecht geschreven voor studenten (samenvatting geschreven in 2015)

Hoofdstuk A Wat wordt belast?

§A.a Soort heffing

In de Successiewet wordt een verkrijgingsbelasting geheven. De draagkrachtvermeerdering die het gevolg is van de verkrijging bij de verkrijger wordt belast. Dat er sprake is van een verkrijgingsbelasting blijkt uit art. 36 Sw.

§A.b Algemene opmerkingen

Art. 1 Sw bepaalt wat het belastbare feit is. Er kunnen twee soorten belastingen worden geheven ingevolge de Successiewet: erfbelasting en schenkbelasting.

• Erfbelasting wordt geheven ‘over de waarde van hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde’. Het gaat dus om verkrijgingen door een erfgenaam, een legataris en een lastbevoordeelde.

• Schenkbelasting wordt geheven ‘over de waarde van hetgeen iemand krachtens een gift (art. 7:186 lid 2 BW) verkrijgt van iemand die ten tijd van de gift in Nederland woonde, voor zover art. 13 Sw niet van toepassing is’.

Ingevolge art. 1 lid 2 Sw kunnen verkrijgingen van vergunningen en aanspraken belast worden met erfbelasting. Hetzelfde geldt voor verkrijgingen ingevolge een overeenkomst met betrekking tot een rentevergoeding (art. 4:13 lid 4 BW). Bij deze laatste geldt wel de voorwaarde dat partijen deze binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting overeen zijn gekomen, art. 1 lid 3 Sw. In art. 45 Sw is bepaal dat de aangiftetermijn acht maanden is. Uitoefening van art. 4:19 tot en met 4:22 BW zijn geen verkrijgingen krachtens erfrecht, art. 1 lid 5 Sw.

Art. 1 lid 7 Sw bepaalt dat voldoening aan een natuurlijke verbintenis een schenking is. Echter, als wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 33 onder 12 Sw is deze schenking vrijgesteld. Een bevoordeling welke het gevolg is van een verwerping door een erfgenaam of legataris, is geen schenking, art. 1 lid 8 Sw. Hetzelfde geldt voor het afzien door een echtgenoot van de wettelijke verdeling van de nalatenschap (art. 4:18 BW), art. 1 lid 8 Sw.

§A.c Inwoner van Nederland

Voor de Successiewet is het niet relevant waar de verkrijger woont: alleen de woonplaats van degene van wie wordt verkregen is relevant. De erflater of schenker moet in Nederland wonen dan wel geacht worden in Nederland te wonen. Als dat niet het geval is, dan wordt geen erfbelasting of schenkbelasting geheven.

Art. 2 lid 3 sub d onder 2 AWR bevat een definitie van het begrip ‘Rijk’. Art. 2 lid 3 sub d onder 4 AWR bevat een definitie van het begrip ‘BES-eilanden’.

Ingevolge art. 4 AWR moet waar iemand woont worden beoordeeld naar de feitelijke omstandigheden. Voor natuurlijke personen geldt dat deze in Nederland wonen als zij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland hebben. Nederland moet het middelpunt van de levensbelangen zijn. Waar de dienstbetrekking of het beroep wordt uitgeoefend, waar iemand na een vakantie terugkeert en de verblijfplaats van het gezin zijn hierbij van belang. De inschrijving in het bevolkingsregister is slechts een aanwijzing.

Voor lichamen (art. 2 lid 1 sub b AWR) is bepalend waar de feitelijke leiding zich bevindt. Art. 2 lid 3 Sw bepaalt dat wanneer een rechtspersoon een schenking doet, de vestigingsplaats van de rechtspersoon de woonplaats is.

Minderjarigen, curandi en personen ten behoeve van wie een mentorschap is ingesteld hebben fiscaalrechtelijk een eigen woonplaats. In het civiele recht hebben zij (slechts) een afgeleide woonplaats.

In de Successiewet zijn een aantal woonplaatsficties opgenomen:

• Art. 2 lid 1 Sw  een natuurlijke persoon die buiten Nederland verblijft maar in dienst staat tot de Staat der Nederlanden (uitgezonden Nederlandse leden van diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordigingen van Nederland in het buitenland en Nederlanders die zijn uitgezonden om werkzaamheden te verrichten in een andere mogendheid in het kader van een verdrag waarbij Nederland partij is) worden geacht in Nederland te wonen als zij de Nederlandse nationaliteit bezitten. Deze fictie werkt door naar hun partners en (stief)kinderen voor zover zij jonger dan 27 jaar zijn en in belangrijke mate worden onderhouden (art. 1.5 Wet IB jo. art. 2 Uitv.reg. IB). De nationaliteit van de partner en kinderen is irrelevant. Deze fictie vindt geen toepassing bij Nederlanders die werkzaam zijn in het land waar zij zijn aangeworven, tenzij er sprake is van een militair. De fictie eindigt als de dienstbetrekking eindigt.

• Art. 3 lid 1 Sw  Nederlanders die binnen tien jaar nadat zij uit Nederland zijn vertrokken een schenking doen dan wel overlijden en op dat moment nog steeds de Nederlandse nationaliteit bezitten, worden geacht in Nederland te wonen op het moment van schenken dan wel overlijden. Bij verlies van de Nederlandse nationaliteit is de regeling niet van toepassing. Zowel op het moment van emigreren als op het moment van schenken dan wel overlijden moet de belastingplichtige de Nederlandse nationaliteit bezitten. De termijn van tien jaar begint te lopen op het moment van emigratie. Wanneer sprake is van remigratie en opnieuw emigratie, begint de tienjaarstermijn opnieuw.

• Art. 3 lid 2 Sw  iedereen die in Nederland heeft gewoond en binnen één jaar na de verhuizing uit Nederland een schenking doet, wordt geacht op het moment van schenken in Nederland te wonen. Deze fictie geldt (dus) alleen voor de schenkbelasting. Bij deze fictie geldt geen nationaliteitseis.

De periode van tien jaar van art. 3 lid 1 Sw begint wanneer sprake is van art. 2 lid 1 Sw te lopen op het moment dat Nederland verlaten wordt en niet op het moment dat de dienstbetrekking eindigt.

Ingevolge art. 26 lid 1 Sw is een schenking door een gehuwde schenker een schenking door de schenker en zijn echtgenoot tezamen. Wanneer een van de beide partners de Nederlandse nationaliteit bezit en de schenking is gedaan binnen de tien jaar is art. 3 lid 1 Sw van toepassing. De schenking is dan geheel belast. Wanneer er een schenking uit een gemeenschappelijk vermogen wordt gedaan, wordt deze aan beide echtgenoten voor de helft toegerekend. De Nederlandse echtgenoot is dus schenker van de helft. Deze helft is op grond van art. 3 lid 1 Sw belast met Nederlandse schenkbelasting. Dit heeft geen gevolgen voor art. 28 Sw: toepassing van art. 3 lid 1 Sw vindt plaats na de samenstelling.

De objectieve en redelijke rechtvaardiging voor art. 3 lid 1 Sw is gelegen in de bijzondere band tussen een Staat en zijn onderdanen.

In het Darby-arrest (EHRM 23 oktober 1990, BNB 1995/244) heeft het EHRM uitgemaakt dat het EVRM ook in belastingzaken discriminatie verbiedt. In het Van Hilten – Van der Heijden-arrest (HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03) is beslist dat verkrijgingen uit nalatenschappen kapitaalverkeer (art. 56 VWEU) vormen en art. 3 lid 1 Sw is geen beperking van dat kapitaalverkeer.

§A.d Verkrijgingsmoment

Op het moment van totstandkoming van de schenkovereenkomst (art. 7:175 BW) en op het moment van overlijden van de erflater ontstaat de belastingschuld.

Een schenking onder opschortende voorwaarden wordt verkregen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld, art. 1 lid 9 Sw.

Een schenking onder ontbindende voorwaarden wordt verkregen op het moment van de erfrechtelijke verkrijging of schenking. Er is dus direct belasting verschuldigd. Als de ontbindende voorwaarde later wordt vervuld, dan kan de betaalde belasting minus het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn geweest indien belasting was berekend over het voordeel dat tijdens de bezitsperiode is genoten, wordt teruggevraagd, art. 53 lid 1 Sw. Er wordt geen rente vergoed.

Tweetrapsmakingen en –schenkingen: verkrijging onder ontbindende voorwaarde van overlijden waarbij zicht een opschortende voorwaarde ten gunste van een verwachter aansluit. In dat geval wordt erfbelasting of schenkbelasting geheven over de volle eigendomswaarde op het moment van verkrijging van de ontbindende voorwaarde, art. 21 lid 2 Sw. Wanneer beide voorwaarden in vervulling gaan, wordt opnieuw geheven over de waarde op het moment van in vervulling gaan van de voorwaarde. De belasting wordt dus niet terugbetaald.

Wanneer niet kan worden vastgesteld of iemand is overleden of dat iemand nog leeft kan een verklaring van vermoedelijk overlijden worden verkregen. Zo’n verklaring van vermoedelijk overlijden wordt gelijkgesteld met daadwerkelijk overlijden, art. 4 Sw. Deze verklaring wordt afgegeven door een daartoe bevoegde rechtbank. De verklaring geeft aan welke datum als datum van vermoedelijk overlijden geldt. Op basis van deze datum wordt het erfgenaamschap bepaald en of het overlijden binnen tien jaar was. De datum van de beschikking van de rechtbank bepaalt de waardering, tarieven, vrijstellingen en (andere) formaliteiten, art. 4 lid 2 Sw. De akte (beschikking) heeft dwingende bewijskracht.

§A.e Waarde van de verkrijging

Op grond van art. 21 lid 1 Sw moet de verkrijging worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Dit is de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, op het tijdstip van de verkoop door de meestbiedende gegadigde zou worden betaald.

Art. 21 lid 2 tot en met lid 14 Sw bevat afwijkende regels voor de waardering van de verkrijging.

§A.f Heffingswijze

Ingevolge art. 36 Sw is de verkrijger belastingplichtig.

Voor de erfbelasting moeten de erfgenamen binnen acht maanden na het overlijden aangifte doen, art. 45 Sw. Wanneer een nalatenschap meerdere verkrijgers heeft, kunnen deze gezamenlijk aangifte doen, art. 39 Sw. De erfgenamen kunnen aangifte doen voor verkrijgingen door legatarissen en lastbevoordeelden, art. 38 Sw.

De aangifteplicht ligt bij de schenkbelasting bij de begiftigde. Wanneer een inspecteur vermoedt dat iemand een schenking heeft gedaan, kan hij de schenker een aangiftebiljet uitreiken, art. 40 lid 1 Sw. De aangifte moet plaatsvinden binnen twee maanden na het einde van het kalenderjaar waarin de schenking plaatsvond, art. 46 Sw.

Hoofdstuk B Erfrecht

§B.a Algemene opmerkingen

Het erfrecht is geregeld in Boek 4 BW. Onder ‘krachtens erfrecht’ valt zowel de verkrijging bij versterf als de verkrijging ingevolge een testament. Uit een nalatenschap kan worden verkregen als erfgenaam, legataris of lastbevoordeelde. Deze worden alle drie op dezelfde wijze behandeld.

Dood van de erflater heeft tot gevolg dat er een verkrijging krachtens erfrecht plaatsvindt. Het tijdstip van overlijden is zodoende van belang voor de vaststelling van de omvang van de nalatenschap: welke vermogensbestanddelen tot de nalatenschap behoren, voor welke waarden en wie de verkrijgers zijn.

Wanneer het niet mogelijk is om de volgorde van overlijden vast te stellen, dan worden de personen geacht gelijktijdig te zijn overlijden, art. 4:2 BW.

Ingevolge art. 1:412 BW kan de rechtbank een beschikking afgeven dat een rechtsvermoeden van overlijden bestaat. Deze beschikking vermeldt de dag waarop de persoon wordt vermoed te zijn overleden. Omdat de beschikking gelijk wordt gesteld met daadwerkelijk overlijden, is die dag beslissend voor de waardering / tarieven / vrijstellingen / termijnen.

§B.b Wat wordt verkregen?

Alle goederen zoals bedoeld in art. 3:1 BW kunnen het voorwerp van de verkrijging krachtens erfrecht zijn. Zowel zaken als vermogensrechten dus. Wilsrechten (bijv. een optierecht), rechten op vergunning en goodwill worden als subjectieve vermogensrechten beschouwd. Ingevolge art. 11 lid 2 Sw is een optiegerechtigde erfbelasting verschuldigd over het behaalde voordeel wanneer hij na het overlijden van de erflater gebruikt maakt van de optie.

Ingevolge art. 1 lid 2 Sw moeten vergunningen als vermogensrechten worden beschouwd.

In het Damesmodebedrijf-arrest (HR 9 maart 1951, NJ 1952, 46) heeft de Hoge Raad goodwill als volgt omschreven: ‘aan een bedrijf een boven die van de afzonderlijke daartoe behorende zaken uitgaande waarde gegeven mogelijkheid om winst te behalen’. Overgenomen goodwill is wél een bedrijfsmiddel. Op grond van art. 21 lid 12 Sw wordt voor overdracht vatbare goodwill in de heffing betrokken.

§B.c Aftrekposten

Uit art. 5 lid 1 Sw volgt dat de waarde van de verkrijging gelijk is aan het saldo van de waarde van hetgeen door de erfgenaam, legataris of lastbevoordeelde wordt verkregen. De boedel als zodanig wordt dus niet belast. Ook mag er geen rekening worden gehouden met de wijze waarop de nalatenschap verdeeld wordt.

§B.c.a Schulden

Art. 20 lid 3 Sw bepaalt dat schulden rechtens afdwingbaar moeten zijn op het moment van overlijden om in aanmerking te komen voor aftrek. Schuld uit een natuurlijke verbintenis kan dus niet worden afgetrokken, tenzij deze schuld is omgezet in een rechtens afdwingbare schuld (art. 6:5 lid 1 BW). Ingevolge art. 33 lid 12 Sw zal deze verkrijging dan worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. Uit art. 20 lid 3 sub a Sw blijkt dat sommige lasten slechts aftrekbaar zijn tot en met de dag van overlijden.

Schulden die ontstaan in verband met het overlijden komen (dus) niet voor aftrek in aanmerking: deze bestaan (nog) niet ten tijde van het overlijden. Echter, op grond van art. 20 lid 1 Sw mogen begrafenis- of crematiekosten wel worden afgetrokken voor zover deze niet bovenmatig zijn. Art. 20 lid 1 Sw geeft aan wat onder begrafenis- en crematiekosten kunnen vallen. Grafversiering is niet aftrekbaar.

Belastingschulden zijn alleen aftrekbaar voor zover zij materieel verschuldigd zijn. Het is irrelevant of een aanslag is opgelegd. Wat op een voorlopige aanslag is betaald of is ingehouden kan niet worden afgetrokken. Art. 20 lid 3 sub b Sw bepaalt dat aftrek niet mogelijk is als ontheffing verkregen kan worden.

Als een conserverende aanslag door overlijden van de erflater opeisbaar wordt, kan deze worden afgetrokken. In elk ander geval niet. Als het conserverende belastinguitstel wordt gecontinueerd op verzoek van de erfgenamen, is dit geen schuld. Als een belastingschuld van een conserverende aanslag alsnog invorderbaar wordt op een wijze van art. 53 lid 1 Sw, dan mag er alsnog rekening worden gehouden met de schuld.

Een verzoek van de erfgenamen tot doorschuiving nadat de aanslag erfbelasting is opgelegd is een nadere gebeurtenis. Een navorderingsaanslag in de zin van art. 16 lid 1 AWR is dan dus mogelijk.

Art. 20 lid 4 Sw bepaalt dat een rechtsvordering tot nakoming van een schuld, waarvan ten tijde van het overlijden de verjaringstermijn (art. 3:306 e.v. BW) is verstreken, wordt vermoed te zijn verjaard. Tegenbewijs dat de verjaring is gestuit of geschorst is mogelijk: ‘vermoed’.

In beginsel kunnen latente belastingschulden niet worden afgetrokken. Echter, art. 20 lid 5 en 6 Sw noemt een aantal latente belastingschulden welke overgaan op de verkrijgers en dus in aftrek mogen worden gebracht. Deze artikelen noemen eveneens de percentages tot waar de aftrek plaats kan vinden. Art. 20 lid 7 Sw bevat gelijkstellingen.

Het is irrelevant of daadwerkelijk Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven; van belang is of de verkrijging naar zijn aard eronder valt.

Wanneer een erflater tijdens zijn leven een zaak heeft verkocht, maar nog niet heeft geleverd behoort de zaak tot de bezittingen van de erflater. Verplichting tot levering is een schuld van de nalatenschap. Waarde van het recht op de tegenprestatie behoort tot de bezittingen.

Als de levering is uitgesteld tot na het overlijden waardoor de koper een voordeel geniet, kan het voordeel worden belast met erfbelasting, art. 11 lid 2 Sw. Zelfs wanneer de verplichting civielrechtelijk teniet is gegaan doordat de schuldeiser tot de verplichting tot levering enig erfgenaam is van de erflater.

Betwiste schulden mogen niet worden afgetrokken. Als de schuld later komt vast te staan, mag deze alsnog worden afgetrokken. In dat geval kan de erfbelasting worden verminderd, art. 53 lid 1 en 5 Sw.

§B.c.b Legaten

Een legaat is een vordering die de erflater bij testament aan één of meer personen heeft toegekend. Een legataris is degene die de vordering ontvangt.

Een legataris krijgt een vordering krachtens erfrecht en moet over deze verkrijging erfbelasting betalen, ook als de vordering nog niet is voldaan. Degene die met het legaat is belast, mag de waarde van het legaat in mindering brengen op zijn verkrijging voor de heffing van de erfbelasting, art. 5 lid 1 Sw.

Als het legaat zie op een goed dat behoort tot een gemeenschap van goederen waarin de erflater was gehuwd, dan heeft de legataris recht op levering van dat goed, art. 4:51 BW. De hoofdregel is hierbij dat er aftrek plaatsvindt voor de helft, tenzij uit de bewoording van het testament anders blijkt.

Van een legaat tegen inbreng is sprake als de legataris de waarde van het legaat moet vergoeden. Hierdoor bedraagt de waarde van de verkrijging nihil, mits de tegenprestatie gelijk is aan de waarde van het gelegateerde. De erfgenamen mogen de waarde van het legaat in mindering brengen op hun verkrijging, art. 5 lid 1 Sw. Echter, over de waarde van de vordering tot vergoeding moet erfbelasting betaald worden, art. 1 Sw. Per saldo is er dus geen wijziging.

§B.c.c Lasten

Een last is een verplichting die niet bestaat in de uitvoering van een legaat, art. 4:130 BW. De lastbevoordeelde is degene die ingevolge een zodanig beding verkrijgt. Het verschil met een legataris is dat een lastbevoordeelde geen recht heeft op nakoming. Een tweede verschil is dat de lastbevoordeelde op het moment van het openvallen van de nalatenschap niet hoeft te bestaan.

Erfbelasting is verschuldigd over hetgeen wordt verkregen.

• Onpersoonlijke lasten hebben geen invloed op de heffing: de derde ontvangt bij uitvoering van de last geen voordeel.

• Persoonlijke lasten hebben wel invloed, mits zij worden uitgevoerd.

§B.d Making vrij van belasting

Op grond van art. 36 Sw is belasting verschuldigd door de verkrijger.

Wanneer is bepaald dat de erfbelasting over bijvoorbeeld een legaat door de erfgenaam moet worden betaald, is er dus sprake van een extra verkrijging. Idem als de begiftigde een netto bedrag verkrijgt (schenker draagt dan zelf de schenkbelasting). Dit beetje ‘extra’ is (wederom) een reden voor heffing, enz. Dit is het Droste-effect.

De formule om een brutoverkrijging (bv) plus de verschuldigde schenkbelasting (sb) te berekenen als de brutoverkrijging minder bedraagd dan €115.708,- (art. 24 Sw):

BV = (netto verkrijging – vrijstelling) / 0,7

SB = BV – (netto verkrijging – vrijstelling)

Om te weten of de tweede schijf ‘aangeraakt’ wordt, geldt de volgende formule:

VR + BES -/- BBVS ≥ NV

VR = van toepassing zijnde vrijstelling

BES = einde schijf 1

BBVS = 0,3 * einde schijf 1

NV = netto verkrijging

Wanneer niet aan de formule wordt voldaan, dan is ook de tweede schijf van toepassing. Als dat het geval is, geldt de volgende formule:

BV = NV + BBS + T * (BV -/- VR -/- BS)

BBS = 0,3 * schijf 1

T = tarief schijf 2

BS = bedrag einde schijf 1

§B.e Huwelijksgoederenregime

Verkrijging door de langstlevende echtgenoot ingevolge het huwelijksgoederenregime is geen verkrijging krachtens erfrecht. Idem voor geregistreerd partnerschap.

§B.e.a Algehele gemeenschap van goederen

Wanneer de overledene in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd moeten de volgende stappen doorlopen worden:

1. Vaststellen van het saldo van de gemeenschap. De bezittingen en schulden moeten worden gewaardeerd volgens art. 21 Sw. Alleen de rechtens afdwingbare schulden komen voor aftrek in aanmerking, art. 20 lid 3 Sw.

2. De helft van de gemeenschap vormt de nalatenschap

3. Het eventuele privévermogen moet erbij op worden geteld.

4. Ook een reprise (vorderingsrecht op de gemeenschap) moet erbij opgeteld worden. Een récompense (vordering van de gemeenschap op privévermogen van de overledene) moet ervan afgetrokken worden.

5. De begrafeniskosten (art. 20 lid 1 en 2 Sw) moeten van de nalatenschap worden afgetrokken.

6. Ook legaten en lasten moeten ervan afgetrokken worden, art. 5 lid 1 Sw.

7. De erfenis moet worden vastgesteld

   1. Art. 4:10 BW in het geval er geen testament o.i.d. aanwezig is

   2. Volgens het testament of huwelijks- c.q. partnerschapsvoorwaarden

8. Iedere erfgenaam moet over de waarde van zijn erfdeel erfbelasting betalen naar het tarief van art. 24 Sw. (Er moet wel rekening worden gehouden met vrijstellingen en ficties.)

Rechten uit een levensverzekering behoren tot de gemeenschap. Als dus bij het overlijden de uitkering van de polis nog niet plaatsvindt, moet de halve waarde van de polis tot de nalatenschap worden gerekend: het zijn geen verknochte goederen (art. 1:94 lid 3 BW). Als de verzekeringnemer (dit is niet de verzekerde) die was gehuwd in algehele gemeenschap van goederen overlijdt voor de expiratiedatum (dat is de datum van overlijden van de verzekerde), dan behoort de halve waarde dus tot de nalatenschap van de erfgenamen. Deze erfgenamen zetten de premiebetaling voort. Als de verzekerde overlijdt, dan moet (weer) erfbelasting worden betaald, art. 13 lid 1 Sw, tenzij al eerder daarover belasting is betaald.

Als een firmant van een vof overlijdt, die in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd, dan behoort zijn aandeel in de vennootschap tot de nalatenschap en niet tot de gemeenschap. De nalatenschap heeft dus een schuld aan de langstlevende echtgenoot voor de halve waarde van het aandeel. In geval van een verblijvings-, overnemings- of toetredingsbeding heeft de nalatenschap de verplichting tot levering. Deze vergoeding valt in de nalatenschap.

§B.e.b Beperkte gemeenschappen

Van een beperkte gemeenschap is sprake als slechts sommige goederen en bezittingen gemeenschappelijk zijn. Zo’n beperkte gemeenschap wordt overeengekomen bij huwelijkse voorwaarden.

De nalatenschap is dan de helft van de gemeenschap plus privébezittingen minus privéschulden.

§B.e.c De uitsluiting van iedere gemeenschap zonder enig verrekenbeding

Als sprake is van koude uitsluiting blijven de vermogens van de partijen geheel gescheiden. De nalatenschap zal in dat geval slechts bestaan uit privébezittingen en privéschulden.

§B.e.d Huwelijkse voorwaarden met een verrekenbeding

Als partners huwelijkse of partnerschapsvoorwaarden met een verrekenbeding hebben opgesteld is er geen sprake van een gemeenschap van goederen, maar is er wel een verplichting tot verrekening van overgespaarde inkomsten en / of vermogen.

Wanneer een finaal verrekenbeding is overeengekomen vindt verrekening plaats bij ontbinding van het huwelijk. Als een Amsterdams verrekenbeding is overeengekomen wordt periodiek verrekend.

Op sommige verrekenbedingen zijn artt. 1:132 – 1:143 BW van toepassing.

§B.f De wettelijke verdeling

Als iemand overlijdt en één of meer kinderen achterlaat en geen sprake is van scheiding van tafel en bed, zonder dat er een testament is, dan wordt de nalatenschap krachtens de wet verdeeld, art. 4:13 BW.

De waarde van de geldvordering die de kinderen ingevolge de wettelijke verdeling op de langstlevende echtgenoot verkrijgen, is de waarde alsof het een renteloze vordering betreft. Er wordt geen rekening gehouden met de inflatierente van art. 4:13 lid 4 BW. Idem voor de corresponderende schuld, art. 21 lid 14 Sw. Deze renteloze vordering wordt gewaardeerd als een vordering belast met vruchtgebruik, dus vermenigvuldiging van de fictieve jaarlijkse opbrengst van 6% (art. 21 lid 13 Sw jo. art. 10 Uitv.besl. Sw) met de factor uit art. 5 Uitv.besl. Sw. Dit geldt alleen indien art. 4:13 lid 4 BW van toepassing is, als geen rente vergoedt hoeft te worden.

Een verkrijging ingevolge art. 4:19 – 4:22 BW is geen belastbaar feit voor de erfbelasting, art. 1 lid 5 Sw. Ook art. 53 lid 1 Sw vindt geen toepassing in dat geval. Uitoefening van een wilsrecht kan wel leiden tot heffing van schenkbelasting: als de waarde van de overgedragen goederen de waarde van de vordering inclusief rente van het kind overtreft en uit vrijgevigheid geen compensatie is overeengekomen. In geval van een blooteigendomswilsrecht mag rekening worden gehouden met het voorbehouden vruchtgebruik voor berekening van de waarde van de tegenprestatie.

Art. 1 lid 3 Sw bepaalt wanneer een na het overlijden van de erflater vastgestelde rente kan worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. Voor de toepassing van dit artikel moet cumulatief aan een aantal voorwaarden worden voldaan:

• De vordering moet zijn ontstaan krachtens erfrecht. Bijvoorbeeld als gevolg van de wettelijke verdeling, ouderlijke boedelverdeling en legaat tegen inbreng van de waarde welke inbreng schuld wordt gebleven.

• Er moet een bevoegdheid krachtens erfrecht zijn om een andere rente overeen te komen.

Een uitstel voor het doen van de aangifte werkt door naar art. 1 lid 3 Sw.

De vordering op de langstlevende echtgenoot kan op verschillende wijze gewaardeerd worden:

1. Als niet bij testament over de nalatenschap is beschikt en ook geen overeenkomst met betrekking tot de rentebetaling is gesloten, is art. 21 lid 14 Sw van toepassing. De vordering wordt dan gewaardeerd als een renteloze vordering, de langstlevende echtgenoot heeft (fictief) een vruchtgebruik op de vordering. De waarde van het (fictief) vruchtgebruik (art. 10 jo. 5 Uitv.besl. Sw) moet worden opgeteld bij de verkrijging van de langstlevende. Wat dan nog overblijft is hetgeen de kinderen verkrijgen.

2. Als het testament bepaalt dat de echtgenoot jaarlijks een enkelvoudige rente (de rente zelf is niet rentedragend) van 6% is verschuldigd en de hoofdsom en rente opeisbaar zijn bij het overlijden, dan heeft de langstlevende een fictief vruchtgebruik van de vorderingen. Om hiervan de waarde te berekenen moet een enkelvoudige rente worden omgezet in een samengestelde rente door middel van door het CBS bepaalde levensverwachting. De samengestelde rente moet dan worden afgetrokken van de 6% om het fictieve vruchtgebruik te kennen. Daarmee is de jaarlijkse opbrengst te berekenen en de factor van art. 5 Uitv.besl. Sw kan dan toegepast worden. Dit moet worden opgeteld bij de verkrijging van de langstlevende, etc.

3. Als in het testament is bepaald dat geen rente is verschuldigd door de langstlevende echtgenoot en er is een renteovereenkomst overeen gekomen (het testament bevatte een tenzij-clausule), dan moet op grond van art. 1 lid 3 Sw de overeenkomst worden gevolgd. Als er een jaarlijks samengestelde rente is overeengekomen, dan is er geen sprake van een fictief vruchtgebruik. De waarde van de vordering is dan het nominale bedrag.

4. Als in het testament is bepaald dat er een hogere rente dan die in art. 10 Uitv.besl. Sw moet worden voldaan, dan is art. 9 lid 1 Sw van toepassing. De waarde economisch verkeer van de vordering is de nominale waarde. Wanneer de vordering opeisbaar wordt, wordt de rente boven de 6% belast als fictieve verkrijging.

Wanneer de langstlevende met de kinderen na het verstrijken van de aangiftetermijn een renteovereenkomst sluit, dan doet deze uit vrijgevigheid afstand van het fictieve vruchtgebruik. Op grond van art. 1 lid 4 Sw is daarover schenkbelasting verschuldigd. De erfbelasting die ingevolge art. 10 Sw verschuldigd is over de opgebouwde rente, wordt op grond van art. 7 lid 2 Sw verrekend met de schenkbelasting. De schenkbelasting wordt verhoogd met een enkelvoudige rente van 6% vanaf de dag van betaling tot en met de dag van overlijden, art. 7 lid 3 Sw. Heffing op grond van art. 10 Sw wordt voorkomen door de rente te voldoen of de vordering af te lossen.

Op grond van art. 4:18 lid 1 BW kan de langstlevende de wettelijke verdeling ongedaan maken tot drie maanden na het openvallen van de nalatenschap. Ingevolge art. 4:18 lid 2 BW heeft deze ongedaanmaking terugwerkende kracht. In dat geval hebben art. 21 lid 14 en 30 Sw geen werking. De ongedaanmaking is geen schenking, art. 1 lid 8 Sw. De langstlevende verkrijgt door de ongedaanmaking geen andere wettelijke rechten.

Afdeling 2, Titel 3, Boek 4 BW bevat wettelijke rechten welke van dwingend recht zijn. Art. 4:28 lid 1 BW heeft werking als de langstlevende onterft is. Art. 4:29 BW kan binnen zes maanden na het overlijden worden toegepast. De som ineens van art. 4:36 BW kan worden gevorderd tot een jaar na overlijden. Allen zijn dit verkrijgingen krachtens erfrecht en zij worden dus in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer, art. 21 Sw. Art. 4:36 BW is de salaire differé. Op grond van art. 3.82 Wet IB is daarover eveneens inkomstenbelasting verschuldigd. Daarom heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat geen erfbelasting betaald hoeft te worden als het daadwerkelijk wordt betrokken in de inkomsten- of loonbelasting. In dat geval mag de beloning als bedrijfslast bij de erflater in mindering komen op de winst in het jaar van overlijden, indien

1. De erflater tot het moment van overlijden ondernemer was, art. 3.4 Wet IB

2. De beloning betrekking heeft op een door de erflater gedreven onderneming, en

3. De beloning feitelijk in de heffing van de loon- of inkomstenbelasting is betrokken.

§B.g Testamentvormen

De ouderlijke boedelverdeling

Dit testament wordt niet meer gemaakt.

Quasi-wettelijke verdeling

Bij dit testament heeft de erflater bepaald dat de wettelijke verdeling niet van toepassing is. Hiervan zijn twee varianten:

• Bevoegdheidsvariant. Een executeur-afwikkelingsbewindvoerder kan een verdeling tot stand brengen alsof de wettelijke verdeling van toepassing is.

• Verplichtende variant. De executeur-afwikkelingsbewindvoerder moet de nalatenschap conform de wettelijke verdeling verdelen. Als een tenzij-clausule is opgenomen mag hij tot een andere verdeling overgaan.

In het testament is geregeld dat de langstlevende rente is verschuldigd welke tegelijk met de hoofdsom opeisbaar wordt. Vaak is de tenzij-clausule opgenomen. De waarde van de vordering op de langstlevende is de nominale waarde: vordering ontstaat door een rechtshandeling / wettelijke verdeling. Art. 10 lid 5 Sw bepaalt dat op gelijke wijze gewaardeerd moet worden als bij de wettelijke verdeling.

Vruchtgebruiktestament

Bij dit testament legateert de testateur het recht van vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan een of meerdere personen. Anderen verkrijgen het blooteigendom.

Als de vruchtgebruiker de bevoegdheid heeft het aan het vruchtgebruik onderworpen vermogen te verteren (art. 3:125 BW) is er geen (wettelijke) basis om het vruchtgebruik hoger te waarderen.

Bij overlijden van de vruchtgebruiker groeit het bloot eigendom aan tot het volle eigendom. Dit is onbelast: geen verkrijging krachtens erfrecht. Art. 10 Sw is niet van toepassing: de vruchtgebruiker heeft het vruchtgebruik niet verkregen ten koste van zijn vermogen.

Wanneer sprake is van een turboverdeling worden vermogensbestanddelen waarvan wordt verwacht dat deze in waarde zullen stijgen toegedeeld aan de nalatenschap en de halve waarde moet dan vergoedt worden aan de langstlevende. De langstlevende heeft dus alleen nog een vruchtgebruik. Bij het tweede overlijden is er dan een voordeel: de waardeaangroei is onbelast en art. 10 Sw is niet van toepassing.

‘ik-vader-testament’

Wanneer dit testament is opgemaakt krijgt de langstlevende echtgenoot / partner het recht van vruchtgebruik van een zodanig gedeelte van de nalatenschap dat de waarde van de belaste verkrijging door de langstlevende – rekening houdend met eventuele fictieve verkrijgingen / imputaties op de vrijstelling – resulteert in een marginaal heffingspercentage gelijk aan die van de kinderen.

Dit kan gecombineerd worden met een keuzelegaat volle eigendom. De langstlevende kan tegen inbreng van de waarde goederen overnemen. De overnamevordering die hierdoor ontstaat is pas opeisbaar op het moment van overlijden van de langstlevende. Er is een zodanige rente verschuldigd dat de vordering moet worden gewaardeerd op een nominale waarde. Er mag dus geen fictief vruchtgebruik ontstaan.

Hoofdstuk C Schenkbelasting

§C.a Algemene opmerkingen

Art. 7:175 BW geeft een definitie van ‘schenking’. Art. 7:186 BW geeft een definitie van ‘gift’. ‘Gift’ is het genusbegrip waarvan ‘schenking’ een species is.

§C.b Schenking

Kenmerkend voor een schenkovereenkomst is de beoogde vermogensverschuiving.

Er zijn een aantal vereiste waaraan voldaan moet worden:

1. Het oogmerk van liberaliteit is vereist om te kunnen spreken van een schenking; partijen moeten de bedoeling hebben gehad om elkaar een voordeel te verschaffen. Het niet onvoldoende dat een zaak om niet wordt overgedragen. Het overleveren moet in vrijgevigheid haar oorzaak vinden. Zowel de begiftigde als de schenker moet zich van de vrijgevigheid bewust zijn. Zowel de wil tot verarming als de bewuste verarming is een vereiste.

2. Het is tevens vereist dat de schenker verarmt. Het vermogen van de schenker moet door het aangaan van de overeenkomst in waarde afnemen.

3. Ook is het vereist dat de begiftigde wordt verrijkt. In geval van schenking onder een last, wordt hier niet aan voldaan.

In beginsel gelden geen vormvereisten. Er geldt een uitzondering voor schenkingen ter zake des doods. Dit zijn schenkingen welke bij het overlijden van de schenker worden uitgevoerd. Deze schenkingen moeten bij notariële akte worden aangegaan.

De overeenkomst waarbij een natuurlijke verbintenis wordt omgezet in een rechtens afdwingbare verbintenis (art. 6:5 lid 3 BW) wordt als schenking aangemerkt. Echter, als de verkrijger aannemelijk kan maken dat hij ingevolge een natuurlijke verbintenis heeft verkregen, is deze vrijgesteld van heffing, art. 33 lid 12 Sw.

§C.b.a Schenking op papier

Een schenking op papier is een overeenkomst waarbij de schenker aan de begiftigde een geldbedrag schenkt onder de voorwaarde dat de begiftigde het geld in beginsel pas kan opeisen na het overlijden van de schenker. Hoewel de vordering pas na verloop van tijd opeisbaar is, is de begiftigde schenkbelasting verschuldigd over de waarde van de vordering.

Voor een schuldigerkenning van een geldsom die pas opeisbaar wordt bij het overlijden van de persoon die de schuldigerkenning verricht, is een notariële akte in die van art. 7:177 lid 1 BW vereist. Een schuldigerkenning die niet bij notariële akte is aangegaan kan tijdens het leven van de schenker bij notariële akte worden bekrachtigd.

Als een rentevergoeding wordt overeengekomen welke gelijk is aan het rentepercentage van art. 10 Uitv.besl. Sw en de rente wordt daadwerkelijk betaald, dan wordt voorkomen dat de schenking op papier ooit als een fictieve verkrijging in de zin van art. 10 Sw met erfbelasting wordt belast.

§C.b.b Herroepelijke schenking

Een herroepelijke schenking is een schenking die door de schenker kan worden teruggedraaid. Een herroeping kan plaatsvinden door middel van een tot de begiftigde gerichte verklaring of bij uiterste wilsbeschikking van de schenker. Als de schenking nog niet is uitgevoerd verlies de begiftigde door de herroeping zijn recht op levering. De schenkbelasting kan dan op grond van art. 53 lid 1 Sw worden teruggevorderd. Als de schenking al wel is uitgevoerd, maar is aangegaan met herroeping als een ontbindende voorwaarde, dan is het verkregen recht aan exact dezelfde voorwaarde onderworpen, art. 3:84 lid 4 BW. In dat geval is de juridische teruglevering overbodig: van rechtswege wordt de schenker weer rechthebbende. Het nadeel hiervan is dat de begiftigde is beperkt in zijn mogelijkheden om erover te beschikken / het te bezwaren. Het voordeel is dat in geval van faillissement van de begiftigde de schenking kan worden teruggevorderd.

Wanneer er geld geschonken wordt, dan zal dat in beginsel niet als afkomstig van de schenker in het vermogen aanwezig zijn. Het gevolg van de herroeping is dat er een persoonlijke verplichting ontstaat om het geld terug te geven. Bij faillissement is de schenker dan een van de concurrente schuldeisers.

In bijna alle gevallen is het mogelijk om de schenkbelasting terug te vorderen, art. 53 lid 1 Sw. De eventueel betaalde overdrachtsbelasting kan vaak ook worden teruggekregen, art. 19 Wbr. Wanneer de begiftigde de genoten vruchten niet aan de schenker hoeft te vergoeden na een herroeping, dan wordt daar bij de terugbetaling van de schenkbelasting rekening mee gehouden. Op het terug te betalen bedrag wordt in mindering gebracht het bedrag dat had moeten worden betaald indien het genoten voordeel was geschonken, maar niet verder dan nihil, art. 53 lid 2 en 3 Sw. Het voordeel wordt geacht in een keer te worden genoten. De tarieven en vrijstellingen in het jaar van herroeping zijn van toepassing.

Als sprake is van een herroepelijke schenking verricht voor 2010, maar welke pas na 1 januari 2010 is herroepen, wordt wel de volledige schenkbelasting teruggegeven.

§C.b.c Opschortende voorwaarde

Een schenking onder opschortende voorwaarde wordt geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld, art. 1 lid 9 Sw. Heffing vindt plaats over de waarde op dat moment en naar de tarieven en vrijstellingen van dat moment.

Als de vervulling van de voorwaarde plaatsvindt nadat de schenker is overleden, wordt de schenking geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen, art. 12 Sw.

§C.c Gift

Ook voor een gift is de ‘beoogde vermogensverschuiving’ een kenmerk.

Bevoordeling als gevolg van verwerping door een erfgenaam of legataris is geen schenking, art. 1 lid 8 Sw. Hetzelfde geldt voor het afzien van de wettelijke verdeling (art. 4:18 BW).

§C.c.a Koopopties

Het verlenen van een koopoptie kan een gift zijn. Er kunnen twee soorten koopopties worden verleend:

1. Onherroepelijke. Als de waarde in het economische verkeer van het object is ten tijde van de optieverlening hoger is dan de uitoefenprijs, dan is er sprake van een gift. In dat geval zal schenkbelasting moeten worden voldaan over het verschil daartussen en deze moet direct worden voldaan. Wanneer geen gebruik wordt gemaakt van het optierecht, dan kan de betaalde belasting worden teruggevorderd, art. 53 lid 1 Sw.

2. Herroepelijke. Bij een herroepelijke koopoptie ontstaat de belastingschuld pas op het moment dat de optie onherroepelijk wordt. Op dat moment zal worden geheven over het dan bestaande verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de uitoefenprijs of over het verschil op het moment van uitoefenen.

§C.c.b Te lage prijs

Als een goed uit vrijgevigheid tegen een lagere waarde dan de waarde economisch verkeer wordt verkocht is sprake van een gift. Het waardeverschil wordt dan belast met schenkbelasting.

Op grond van art. 11 lid 1 Sw wordt het voordeel dat wordt genoten omdat men tijdens het leven ingevolge een bepaling in een vennootschapsovereenkomst een goed mag overnemen tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer, belast met schenkbelasting. Hetzelfde geldt als een voordeel wordt genoten doordat de goederen tijdens het leven aan de verkrijger zijn toegedeeld / toekomen op grond van een verblijvingsbeding.

Een meerwaardeclausule is een clausule die bepaalt dat bij staking van de onderneming binnen een bepaalde periode de gerealiseerde meerwaarde met iemand ander moet worden gedeeld.

Wanneer er een vermogensverschuiving plaatsvindt ingevolge een verkoop tegen een te lage waarde en er sprake is van een contractuele meerwaarde, is er sprake van een gift. Zo’n meerwaardeclausule neemt niet weg dat er sprake is van een gift, noch beperkt deze. Als de gift en de meerwaarde later met anderen gedeeld worden op grond van zo’n clausule, moet de schenkbelasting voor een gedeelte worden teruggegeven, art. 53 lid 1 Sw. Degene die de uitkering dan krijgt, krijgt deze op grond van een derdenbeding en is dan op grond van art. 1 lid 7 Sw schenkbelasting verschuldigd. Hierbij zijn de tarieven en vrijstellingen van dat moment van toepassing. De tariefgroep is afhankelijk van de relatie verkrijger – stipulator. Het is wel vereist dat er sprake is van een schenking; een verkoopovereenkomst met een meerwaardeclausule tegen de waarde in het economische verkeer leidt niet tot heffing van schenkbelasting.

§C.c.c Recht van gebruik en bewoning

De opzegging van een beperkt recht wordt gelijkgesteld met de verkrijging van dat recht door degene ten behoeve van wie de opzegging plaatsvindt, art. 14 Sw. Onder de opzegging van een beperkt recht valt ook het afstand doen van een beperkt recht.

Wil er sprake zijn van een schenking in de zin van art. 1 Sw, dan vormt, naast de bewustheid van bevoordeling, de wil tot bevoordeling een apart vereiste. Deze wil tot bevoordeling kan niet alleen worden afgeleid uit de aanwezigheid van een bevoordelingsbewustheid bij degene die bevoordeelt.

§C.c.d Renteloze of laagrentende overbedelingsschulden

Wanneer de langstlevende echtgenoot de schulden die hij aan zijn kinderen in het kader van de ouderlijke bedoelverdeling / wettelijke verdeling heeft, vrijwillig vroegtijdig aflost, dan kan dit een gift zijn. Als de waarde in het economische verkeer van de vordering lager is dan de nominale waarde en de langstlevende vrijwillig de nominale waarde betaalt, dan is er sprake van een gift.

Voor de waarde in het economische verkeer is het rentepercentage van art. 10 Uitv.besl. Sw niet van belang. Ook de tabellen van art. 5 Uitv.besl. Sw zijn irrelevant. Deze zijn alleen van belang voor de waardering van de schenking. Eerst moet vastgesteld worden dat er sprake is van een gift. Er moet dus worden uitgegaan van de marktrente op het tijdstip van de aflossing. Er mag rekening gehouden worden met de gezondheidstoestand.

Als er geen rente is verschuldigd, dan is de waarde in het economische verkeer van de vordering lager dan het nominale bedrag en verarmt de langstlevende als hij de schuld a pari aflost. De waarde van de gift moet met behulp van art. 14 en 21 lid 13 Sw forfaitair wordt vastgesteld waarbij rekening wordt gehouden met art. 5 Uitv.besl. Sw.

Er is eveneens sprake van verarming van de langstlevende indien de verschuldigde rente lager is dan de marktrente. De waarde van de gift moet op dezelfde wijze worden berekend. Voor de berekening van de waarde van het vruchtgebruik wordt het forfaitaire percentage verminderd met de verschuldigde rente.

Er is geen sprake van verarming en dus niet van een gift als de verschuldigde rente gelijk is aan de marktrente.

§C.c.e Renteloze of laagrentende leningen

Voorwaarde voor belastbaarheid zijn:

• Liberaliteit; dit wordt in familieverhoudingen snel aangenomen.

• Verrijking van de begiftigde; de schuldenaar die tegen een te lage rente leent, of geen rente betaalt, geniet een voordeel.

• Verarming bij de schenker; het niet bedingen van een rente of van een lagere rente dan de marktrente heeft niet tot gevolg dat de schuldenaar verarmt: er verdwijnt niets uit zijn vermogen, ook zijn totale vermogen wordt niet minder.

Het verstrekken van een renteloze of laagrentende lening kan wel leiden tot verarming: als na het sluiten van de overeenkomst blijkt dat de vordering die tot het vermogen van de schuldenaar is gaan behoren, een lagere waarde heeft dan de nominale waarde. Op het tijdstip van het verstrekken vindt dan geen gift plaats. Op het tijdstip van de rechtshandeling moet dus de waarde van de vordering worden vastgesteld.

Waardering van een vordering moet volgens de normale waarderingsregels, art. 21 lid 1 Sw. De volgende factoren zijn daarbij van belang:

• Nominale bedrag

• Looptijd

• Rentevergoeding

• Gegoedheid van de schuldenaar

• De door de schuldenaar gestelde zekerheden.

Er moet worden vastgesteld hoeveel een koper voor een dergelijke vordering zou willen betalen.

In het algemeen is met name de looptijd van belang: van de rest zal waarschijnlijk wel sprake zijn. Wanneer er sprake is van een niet direct opeisbare lening met geen of een te lage rente is de lening minder waard dan de nominale waarde: de contante waarde. Het gevolg is dus dat de schuldenaar verarmt. Wanneer er sprake is van een direct opeisbare lening met geen of een te lage rente, is de waarde van de lening gelijk aan de nominale waarde. In dat geval is er geen sprake van een gift omdat niet aan het verarmingsvereiste wordt voldaan.

De marktrente is de rente die de schuldenaar in zakelijke verhoudingen had kunnen krijgen. Een lage rente is een rente die lager is dan de marktrente.

Het bedingen van onmiddellijke opeisbaarheid moet worden geïnterpreteerd en begrepen als een beding dat het de schuldeiser mogelijk maakt het geld direct op te eisen wanneer zich na het sluiten van de overeenkomst onvoorziene omstandigheden zouden voordoen, aldus het Hof Amsterdam. Zo niet, dan komt de vordering een lagere waarde toe en is er dus sprake van een gift. Er moet sprake zijn van feitelijke directe opeisbaarheid.

Als vaststaat dat de schuldenaar op het tijdstip van de rechtshandeling elders tegen normale rente zou kunnen lenen, dan is dan voldoende om aan te nemen dat de schuldenaar het geelden bedrag direct kan terugbetalen.

Op de inspecteur rust de bewijslast. Als hij niet kan bewijzen dat er sprake is van een schijnhandeling, is er geen schenking.

Wanneer vaststaat dat de renteloze of laagrentende lening als gift moet worden aangemerkt, moet de gift als een vruchtgebruik (art. 18 lid 1 Sw) worden aangemerkt. Er moet dan dienovereenkomstig worden gewaardeerd.

Wanneer op de lening moet worden afgelost, mag met het feit dat de lening steeds kleiner wordt rekening worden gehouden.

Als sprake is van een laagrentende lening voor onbepaalde tijd welke kan worden opgezegd met in achtneming van een opzegtermijn van een jaar, mag de gift worden gewaardeerd op het verschil tussen de contante waarde en de nominale waarde. Waardering van de bevoordeling volgens de regels geldt alleen als de opzegtermijn langer is dan één jaar.

Als een rente wordt bedongen gelijk aan de marktrente is geen sprake van een gift: de schuldeiser verarmd niet. De rente kan jaarlijks vlak voor de vervaldag worden kwijtgescholden. Het gevolg is dan dat er sprake is van een jaarlijkse schenking welke op grond van art 33 lid 5 Sw (voor een groot gedeelte) vrijgesteld kan zijn. De schuldeiser moet zich niet verplicht hebben tot deze kwijtschelding.

Een schuldeiser wordt geacht aan de schuldenaar een vruchtgebruik van dag tot dag te hebben geschonken van een geldlening die geen of een te lage rente heeft en welke direct opeisbaar is / wordt, art. 15 Sw. Dit is een fictieve schenking.

De waarde van het vruchtgebruik (6%) wordt op de laatste dag van het kalenderjaar geacht tot het totale bedrag te zijn geschonken. Als de schuldenaar eerder overlijdt, dan geldt de datum van overlijden.

De fictie werkt ook als de lening opeisbaar wordt, maar niet worden opgeëist.

Voor art. 15 Sw is het niet van belang of er sprake is van liberaliteit.

§C.c.f Verblijvingsbeding

Wanneer een overeenkomst is gesloten, inhoudende dat bij het overlijden (of een andere gebeurtenis) van iemand de gemeenschappelijke goederen, tegen geen of een vergoeding lager dan de waarde in het economische verkeer, verblijven aan een ander, is sprake van een gift. Dit is alleen niet het geval bij een ‘kanscontract’. Bij een aanzienlijk leeftijdsverschil of grotere sterftekansen door de een is geen sprake van een kanscontract en dus wel van een gift. Of sprake is van een kanscontract moet worden beoordeeld op het moment dat de partijen overeenstemming bereiken over de inhoud van het beding.

Wanneer geen sprake is van een kanscontract kan de heffing van de schenkbelasting niet plaatsvinden op het moment van sluiten van de overeenkomst: geen vermogensverschuiving. Ook op het moment van overlijden kan dit niet: geen vermogensverschuiving voor het overlijden. Echter, op grond van art. 11 lid 2 Sw zal erfbelasting kunnen worden geheven, mits dat artikel van toepassing is.

Als het voortbestaan van de vof voorop staat, dan wel van een maatschap, bij een verblijvingsbeding met vergoeding tegen boekwaarden is geen sprake van liberaliteit. Er kan dan dus hooguit erfbelasting worden geheven op grond van art. 11 lid 2 Sw. Voorwaarde is dan dat de verkrijger behoort tot de groep van art. 11 lid 5 Sw.

Wanneer bij leven wordt verbleven op grond van een vennootschapsovereenkomst, dan wordt het verblevene geacht krachtens schenking te zijn verkregen, art. 11 lid 1 Sw. Art. 7 lid 1 Sw bepaalt dat de waarde van de fictieve schenking moet worden verminderd met het opgeofferde bedrag. Het gevolg is dus dat alleen het genoten voordeel in de heffing wordt betrokken.

§C.c.g Derdenbeding

Een derdenbeding is een overeenkomst die aan een derde het recht geeft van anderen een prestatie te vorderen, art. 6:253 tot en met 6:256 BW.De stipulator is degene die het recht ten behoeve van de derde bedingt. De promissor is degene op wie de derde een zelfstandig vorderingsrecht heeft.

De bevoordeling via een derdenbeding kan een gift zijn. Als de handeling ertoe strekt een ander ten koste van het eigen vermogen te verrijken (art. 7:186 lid 2 BW), is er sprake van een gift. Als er een heffing op grond van art. 13 Sw plaatsvindt, blijft de heffing van schenkbelasting achterwege, art. 1 lid 7 Sw.

Zodra de aanwijzing van een begunstigde bij een sommenverzekering is aanvaard of kan worden aanvaard is sprake van een gift, art. 7:188 BW, tenzij de aanwijzing geschiedt ter nakoming van een verbintenis anders dan uit schenking. Het gevolg hiervan is dat als tijdens het leven van de stipulator geen uitvoering is gegeven aan het derdenbeding, er toch sprake kan zijn van een belastbare gift.

De waarde van deze gift is de waarde van de uit de polis voortvloeiende rechten op de uitkering. Het bedrag dat de verzekeraar krachtens de wet of een overeenkomst met de verzekeringnemer op de uitkering inhoudt, komt op de aarde van de gift in mindering.

§C.c.h Huwelijksgoederenregime

Wanneer het huwelijksgoederenregime wordt gewijzigd van koude uitsluiting naar algehele gemeenschap van goederen, is op het tijdstip van de wijziging van de huwelijkse voorwaarden geen schenkbelasting verschuldigd: er ontstaat geen realiseerbaar voordeel, noch een definitieve vermogensverschuiving.

Hetzelfde geldt bij een overgang naar een wederkerig finaal verrekenbeding alsof de echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd.

Als het huwelijksgoederenregime wordt gewijzigd van algehele gemeenschap van goederen naar koude uitsluiting waarbij een van de echtgenoten meer verkrijgt dan 50% van het gemeenschappelijke vermogen bij de scheiding en deling, dan zal over dat meerdere schenkbelasting verschuldigd zijn. Als de verdeling plaatsvindt alsof er vanaf het begin van het huwelijk sprake zou zijn geweest van huwelijkse voorwaarden, dan kan een van de partners worden bevoordeeld, en zal er dus heffing van schenkbelasting plaatsvinden. Er kan een tegemoetkoming in de schenkbelasting plaatsvinden indien

• De wijziging verband houdt met herstel van aanspraken van kinderen uit een eerder huwelijk

• Het een misverstand is dat er geen huwelijkse voorwaarden zijn. Een misverstand wordt verondersteld als binnen drie jaar na het sluiten van het huwelijk de voorwaarden worden gemaakt en op dat moment geen sprake is van duurzaam gescheiden leven.

Er zitten ook voorwaarden aan de tegemoetkoming:

• Binnen zes maanden na de dagtekening van de beschikking van de Belastingdienst moet de verdeling plaatsvinden.

• Iedere gemeenschap moet worden uitgesloten.

• Beiden moeten gerechtigd zijn tot het vermogen waartoe zij gerechtigd zouden zijn geweest als er nooit een gemeenschap was geweest.

Art. 6:3 BW

In art. 6:3 BW is de natuurlijke verbintenis opgenomen. Een natuurlijke verbintenis is een verbintenis waarvan de nakoming niet kan worden afgedwongen, maar waaraan in beginsel dezelfde rechtsgevolgen zijn verbonden als aan een gewone verbintenis. Een natuurlijke verbintenis bestaat als ten aanzien van een ander een dringende verplichting van moraal en fatsoen bestaat en naleving daarvan naar maatschappelijke opvattingen als voldoening van een aan die ander toekomende prestatie moet worden aangemerkt.

Op grond van art. 1 lid 7 Sw is de voldoening aan een natuurlijke verbintenis een schenking. Art. 33 lid 12 Sw bepaalt dat de verkrijging is vrijgesteld van schenkbelasting als de verkrijger aannemelijk weet te maken dat is verkregen ingevolge een natuurlijke verbintenis.

Ingevolge art. 6:5 lid 1 Sw kan een natuurlijke verbintenis worden omgezet in een rechtens afdwingbare verplichting. Deze omzetting vindt plaats doordat de schuldenaar een aanbod tot een zodanige overeenkomst om niet aan de schuldeiser doet en de schuldeiser dat aanbod niet onverwijld afwijst. Deze omzetting is een schenking, welke eventueel vrijgesteld kan worden.

Art. 33 onder 12, tweede volzin, Sw bepaalt dat een verkrijging ingevolge de voldoening aan een natuurlijke verbintenis tot verzorging na het overlijden van de schuldenaar moet worden aangemerkt als een verkrijging krachtens erfrecht. Het gevolg hiervan is dat de waarde van een zodanige verkrijging voor zover het deel kan worden toegerekend aan de periode na het overlijden, kan worden belast met erfbelasting.

Hoofdstuk D Waarde van de verkrijging

§D.a Algemene opmerkingen

Art. 21 Sw bepaalt hoe verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, eventueel via een fictiebepaling, gewaardeerd moet worden en naar welk tijdstip. Ingevolge lid 1 moet in beginsel gewaardeerd worden naar de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer is de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkoop door de best biedende gegadigde daarvoor zou worden besteed.

Het tijdstip van de verkrijging is beslissend voor het moment van waarderen. Op dit moment moeten niet alleen de waardebepalende factoren die bekend zijn of bekend konden zijn in aanmerking genomen worden, maar ook moet rekening worden gehouden met alle gebleken feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de waarde op dat tijdstip van belang zijn, BNB 1975/26.

Met onverdeeldheid die ten gevolge van het overlijden ontstaat, mag geen rekening worden gehouden, NJ 1932, 347. Het is niet van belang of de onverdeeldheid ontstond door het overlijden dan wel bij het overlijden reeds bestond. Dit is alleen anders indien tot de nalatenschap een aandeel in de huwelijksgemeenschap behoort, waartoe een hoeveelheid zaken behoorde waarvan bij afneming van het aantal de waarde meer dan evenredig daalt. In dat geval moet bij de vaststelling van de waarde daarmee rekening worden gehouden, BNB 1977/2.

Sommige verkrijgingen hebben specifieke waarderingsregels.

§D.b Tweetrapsmaking

Tweetrapsmaking is een uiterste wilsbeschikking waarbij de testateur (insteller) achtereenvolgens verschillende personen tot zijn / haar nalatenschap roept. Een tweetrapsmaking is hetzelfde als de fideï-commis en making over de hand.

De als eerste geroepene (bezwaarde) is erfgenaam / legataris onder ontbindende voorwaarde. De als tweede geroepene (verwachter) is erfgenaam / legataris onder opschortende voorwaarde. Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgt krachtens erfrecht van de insteller.

Tweetrapserfstelling: op de rechtsverhouding bezwaarde – verwachte zijn voor wat betreft het civiele recht de wettelijke bepalingen van vruchtgebruik van toepassing: de bezwaarde kan het geërfde vervreemden, hij is eigenaar, maar hij mag dat niet, tenzij de bevoegdheid daartoe bij testament is toegekend, art. 4:138 lid 2 BW. In het Boerenplaatsje-arrest (NJ 2004, 487) heeft de Hoge Raad bepaald dat de insteller in zijn testament aan de bezwaarde de bevoegdheid kan verlenen om bij testament over de bezwaarde goederen te beschikken.

Art. 21 lid 2 Sw bepaalt dat de goederen in aanmerking worden genomen alsof ze onvoorwaardelijk zijn verkregen. Het bezwaarde wordt dus belast zonder rekening te houden met de last.

Ingevolge art. 21 lid 4 Sw is voor de verwachter de aard en de waarde van zijn verkrijging datgene op het tijdstip waarop zijn genot aanvangt. Bij de verkrijging moet de verkrijging die hij reeds van de insteller ontving worden opgeteld. De zo berekende belasting mag worden verminderd met de al betaalde belasting. Een tweetrapsmaking heeft dus tot gevolg dat over dezelfde nalatenschap twee keer wordt geheven.

In geval van een tweetrapsmaking is doorgaans meer erfbelasting verschuldigd dan in geval van de wettelijke verdeling. Het verschil is sterk afhankelijk van de omvang van de nalatenschap. In buitenlandse verhoudingen kan de tweetrapsmaking wel voordelig zijn: wanneer de erflater (insteller) niet in Nederland woont en de tienjarenregeling van art. 3 lid 1 Sw niet van toepassing is, betaalt de bezwaarde in Nederland geen erfbelasting en de verwachter ook niet.

Wanneer de wettelijke verdeling van toepassing is zijn de kinderen en de langstlevende echtgenoot voor gelijke delen erfgenamen. De langstlevende wordt van rechtswege eigenaar van de activa van de nalatenschap onder de verplichting de schulden van de nalatenschap te voldoen. De kinderen krijgen hun erfdeel in de vorm van een vordering op de langstlevende echtgenoot. De vordering is pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot en draagt geen rente voor zover de wettelijke rente 6% of lager is. de vordering wordt gewaardeerd als zijnde een renteloze vordering (art. 21 lid 14 Sw). De langstlevende echtgenoot en de kinderen kunnen binnen de voor de erfbelasting geldende aangifteperiode een renteovereenkomst sluiten. De rentevaststelling zal voor de heffing van de erfbelasting gevolgd worden, art. 1 lid 3 Sw. Als de langstlevende geen rente hoeft te vergoeden, dan heeft deze over de vordering van de kinderen het fictieve vruchtgebruik.

Bij een tweetrapsschenking is de waardering van de verkrijging gelijk aan die van de tweetrapserfstelling. De verkrijging door de verwachter nadat de schenker is overleden, wordt geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen, art. 12 lid 1 Sw. Als de schenker niet in Nederland woonde of werd geacht te wonen, wordt geen schenkbelasting geheven.

§D.c Dertigdagenclausule

De dertigdagenclausule is de clausule die bepaalt dat de erfgenaam verkrijgt onder ontbindende voorwaarde dat hij binnen dertig dagen (soms langer) na het overlijden van de erflater overlijdt. Deze clausule moet zo worden geformuleerd dat hij geen tweetrapsmaking vormt. Er mag dus niet verkregen worden onder de opschortende voorwaarde dat hij nog leeft.

Art. 53 lid 4 Sw bevat de fiscale dertigdagenclausule. Ingevolge deze fiscale dertigdagenclausule wordt de erfbelasting die van een verkrijger is geheven verminderd tot nihil als over het verkregene, bij het overlijden van de verkrijger binnen dertig dagen na de verkrijging, nogmaals erfbelasting wordt geheven.

§D.d Onroerende zaken

De waarde in het economische verkeer is het uitgangspunt bij de waardering van onroerende zaken. Voor woningen geldt een bijzondere waarderingsregel. Met beperkte gebruiks- en genotsrechten welke zijn gevestigd op onroerende zaken mag rekening worden gehouden. Deze hebben een waardedrukkend effect.

Art. 21 lid 10 en lid 13 Sw jo. art. 5 Uitv.besl. Sw jo. art. 10 Uitv.besl. Sw bepaalt de waarde van een vruchtgebruik. De waarde van de bloot eigendom is de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak verminderd met de waarde van het vruchtgebruik.

Ingevolge art. 7:226 BW kan een huurder zijn recht tegen de opvolgende eigenaar onder bijzondere titel doen gelden. Het waardedrukkende effect hangt onder meer af van de resterende huurtermijn en de huuropbrengst. Soms heeft een verhuurde status een waardeverhogend effect. Dit is bijvoorbeeld het geval bij verhuurde bedrijfsruimtes welke zijn verhuurd voor een langere periode voor een huurprijs die hoger ligt dan de economische huurwaarde.

Als de onroerende zaak wordt bewoond, maar het woonrecht niet berust op een huur- of andere zakelijk recht, dan mag daarmee geen rekening worden gehouden, tenzij de situatie feitelijk daarmee moet worden gelijkgesteld.

Het feit dat het pandrecht niet eindigt bij het overlijden van de eigenaar / verpachter, maakt de waarde lager. Immers, ingevolge art. 7:378 BW is er een voorkeursrecht.

Als een huurder of pachter de door hem gehuurde of gepachte onroerende zaak verkrijgt of als deze aan hem wordt geschonken, dan mag hij de waardering van die onroerende zaak eveneens rekening worden gehouden met de bestaande overeenkomst.

Bij de waardering van onroerende zaken die al in gebruik zijn bij de erfgenaam, mag geen rekening gehouden worden met dat gebruik, ook niet als de onroerende zaak behoorde tot een vof en een van de vennoten de onderneming van de andere vennoot na het overlijden voortzet. Als het vennootschapcontract bepalingen bevat die het de verkrijgende erfgenamen onmogelijk maken om op korte termijn verdeling te vragen, mag met dat beding wel rekening worden gehouden.

§D.d.a Woningen

De waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, is de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het jaar waarin de verkrijging plaatsvindt. Dit is 1 januari van het vorige jaar. Art. 26 Wet WOZ bepaalt dat de verkrijger een verzoek kan doen om een nieuwe waardevaststelling.

Als de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak zoals bedoeld in art. 16 Wet WOZ, dan wordt de waarde gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak die kan worden toegerekend aan de woning.

Als geen WOZ-waarde is vastgesteld, dan wordt de waarde bepaalt met behulp van art. 16 tot en met 18 en 20 lid 2 Wet WOZ, art. 21 lid 5, tweede volzin, Sw en art. 21 lid 6 Sw.

Wanneer zich in het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt een gebeurtenis van art. 18 lid 3 Wet WOZ voordoet, dan moet de woning ook via art. 16 tot en met 18 en 20 lid 2 Wet WOZ worden gewaardeerd, art. 21 lid 7 Sw. Deze gebeurtenis moet plaatsvinden voor het moment van verkrijgen.

De WOZ-waarde van een woning die verhuurd is (afdeling 5, Titel 4, Boek 7 BW) is de WOZ-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarde ratio, art. 21 lid 8 Sw jo. art. 10a Uitv.besl. Sw. De leegwaarde ratio is de jaarlijkse huur / WOZ-waarde en de in de tabel van art. 10a Uitv.besl. Sw bijbehorende percentage. Contractuele huur is de kale huur, dus exclusief servicekosten, stookkosten, etc.

Art. 10a lid 3 Uitv.besl. Sw bepaalt dat wanneer er sprake is van een onzakelijke huur, de huur wordt gesteld op 3,5% van de WOZ-waarde.

Als de woning een gedeelte van een gebouwd eigendom is dat bestemd is om als afzonderlijk geheel gebruikt te worden, maar niet als afzonderlijke zaak kan worden vervreemd, dan wordt de WOZ-waarde verlaagd met €20.000,-, art. 10a lid 4 Uitv.besl. Sw.

Als een gedeelte van de onroerende zaak wordt verhuurd, dan wordt de WOZ-waarde van dat deel vermenigvuldigd met de leegwaarde ratio. Als de WOZ-waarde van dat deel niet is vastgesteld, dan wordt deze bepaald door de WOZ-waarde van de woning te vermenigvuldigen met de verhuurde vierkante meters en te delen door de totale oppervlakte van de woning, art. 10a lid 4 Uitv.besl. Sw.

De regeling is alleen van toepassing indien de huurder recht heeft op huurbescherming, dus niet in geval van kortstondige verhuur (bijvoorbeeld een vakantiewoning). De waardevermindering geldt ook niet als de verkrijger huurder van de woning is of partner van de huurder is, art. 21 lid 8 Sw.

Art. 21 lid 9 Sw bepaalt dat in geval van erfpacht de WOZ-waarde ook mag worden verlaagd. De WOZ-waarde mag worden verminderd met de gekapitaliseerde waarde van de toekomstige jaarlijkse erfpachtcanon. Op grond van art. 10b Uitv.besl. Sw wordt de waarde van de erfpachtcanon gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijkse bedrag.

§D.d.b Landgoederen

Voor landgoederen in de zin van art. 1 lid 1 sub a NSW gelden afzonderlijke waarderingsregels. De bestemmingswaarde is het uitgangspunt. De bestemmingswaarde is de waarde die aan het landgoed kan worden toegekend indien het landgoed zou zijn verkregen onder de last het landgoed gedurende een tijdvak van 25 jaar als zodanig in stand te houden, art. 7 NSW. Meestal is dat 80% van de vrije verkoopwaarde.

Als het landgoed niet is opengesteld voor het publiek wordt de helft van de bestemmingswaarde in aanmerking genomen. Is het wel opengesteld voor het publiek, dan is de waarde nihil. Hiervoor moet wel worden voldaan aan het instandhoudingsvereiste (het landgoed 25 jaar als zodanig in stand houden) en aan het bezitsvereiste (het landgoed 25 jaar niet vervreemden). Schending van het instandhoudingsvereiste leidt tot invordering achteraf vermeerderd met invorderingsrente, art. 8 NSW. Schending van het bezitsvereiste leidt tot invordering naar rato van het aantal verstreken jaren van de 25-jaarstermijn. Er is dan geen invorderingsrente verschuldigd, art. 8a NSW.

De invorderingsfaciliteit van art. 7 NSW is niet van toepassing op de vordering(en) die kinderen in het kader van de wettelijke verdeling verkrijgen op hun langstlevende ouder. De NSW-faciliteit is beperkt tot de verkrijging van een onroerende zaak. Alleen de verkrijger van het landgoed draagt de gevolgen van het vervallen van de invorderingsvrijstelling, behoudens de in de wet genoemde uitzonderingen, waartoe de verkrijgers van de vordering niet behoren, art. 8a lid 1 Sw.

Op grond van art. 7 lid 4 NSW geldt de faciliteit niet voor de erf- en schenkbelasting voor zover het een verkrijging betreft door degene die in de vijf voorafgaande jaren aan de verkrijging van de onroerende zaak onder bezwarende titel heeft overgedragen en, gedurende deze vijf jaar, voor een verkrijging door zijn rechtsopvolgers onder algemene titel.

§D.e Algemene opmerkingen over periodieke uitkeringen

Een periodieke uitkering is elke – niet alleen in geld – voortdurende, of op vaste tijdstippen terugkerende, prestatie, art. 18 lid 2 Sw. Art. 21 lid 10 en 13 Sw jo. art. 5 tot en met 9 Uitv.besl. Sw bepaalt de waardering van een periodieke uitkering.

Net als bij het vruchtgebruik blijven de gezondheidstoestand van hem van wiens leven de uitkering afhangt, evenals de financiële gegoedheid van de debiteur, buiten beschouwing. Het maakt ook geen verschil of wordt verkregen via legaat dan wel via een derdenbeding of van een verzekeringsmaatschappij. Het jaarbedrag van de uitkering hoeft niet voor de gehele looptijd van de periodieke uitkering vast te staan.

Een periodieke uitkering onder ontbindende voorwaarde wordt gewaardeerd alsof de uitkering uitsluitend afhankelijk is van het leven (art. 5 Uitv.besl. Sw). Als de voorwaarde wordt vervuld, had de uitkering gewaardeerd moeten worden overeenkomstig art. 6 Uitv.besl. Sw en zal dus herrekening en restitutie van de te veel betaalde belasting (kunnen) plaatsvinden, art. 53 lid 1 Sw.

§D.e.a Onbepaalde tijd

Waardering van een periodieke uitkering voor onbepaalde tijd (dus afhankelijk van het leven van een persoon) vindt plaats door het bedrag van de uitkering te vermenigvuldigen met de factor van de leeftijd van art. 5 Uitv.besl. Sw.

Ingevolge art. 7 lid 1 Uitv.besl. Sw wordt een periodieke uitkering die eindigt bij het overlijden van de langstlevende van twee of meer personen, gewaardeerd alsof de uitkering afhankelijk is van het leven van iemand die vijf jaar jonger is dan de jongste. Ingevolge art. 7 lid 2 Uitv.besl. Sw wordt een periodieke uitkering die eindigt bij het overlijden van de eerste stervende van twee of meer personen gewaardeerd alsof de uitkering afhankelijk is van het leven van iemand die vijf jaar ouder is dan de oudste.

Art. 6 lid 3 Uitv.besl. Sw bepaalt dat een uitkering in geld voor onbepaalde tijd die niet afhankelijk is van het leven wordt gewaardeerd op zeventienmaal het jaarlijks te ontvangen bedrag.

§D.e.b Bepaalde tijd

Voor een van het leven afhankelijke periodieke uitkering voor bepaalde tijd wordt de waardering bepaald door art. 6 lid 1, eerste drie kolommen, Uitv.besl. Sw. De leeftijd van de verkrijger bepaalt de kolom. De waarde mag niet hoger zijn dan de waarde die ingevolge art. 5 Uitv.besl. Sw in aanmerking genomen zou zijn, art. 6 lid 2 Uitv.besl. Sw.

Een niet van het leven afhankelijke periodieke uitkering voor bepaalde wordt gewaardeerd aan de hand van art. 6 lid 1, vierde kolom, Uitv.besl. Sw. Deze waarde mag niet meer zijn dan zeventienmaal het jaarlijks uit te keren bedrag, art. 6 lid 2 Uitv.besl. Sw.

In dat geval hebben erfgenamen recht op een eventueel resterend gedeelte van de uitkering: de periodieke uitkering was niet mede afhankelijk van het leven. Over de waarde van de uitkering zijn zij dan erfbelasting verschuldigd.

§D.e.c Onzeker bedrag / in natura

De hoogte van een periodieke uitkering hoeft niet van tevoren te worden vastgesteld. De periodieke uitkering kan dus bestaan uit een jaarlijks onzeker bedrag. Art. 8 lid 1 Sw bepaalt dat de waarde dan moet worden gesteld op een geschat jaarlijks bedrag.

Een periodieke uitkering in andere goederen dan geld wordt gelijkgesteld met een periodieke uitkering in geld tot een jaarlijks bedrag gelijk aan de krachtens art. 21 Sw geschatte waarde van de goederen, art. 8 lid 2 Uitv.besl. Sw.

§D.e.d Overige

De overige periodieke uitkeringen moeten worden gewaardeerd op het bedrag waarvoor een zodanige periodieke uitkeringen zou kunnen worden gekocht, art. 9 Uitv.besl. Sw.

§D.e.e Inkomstenbelasting

Als wegens de verkrijging van de periodieke uitkering inkomstenbelasting verschuldigd wordt, mag de waarde van de periodieke uitkering worden verminderd met 30% van de waarde van de verkrijging vanwege latent verschuldigde belasting, art. 20 lid 5 en 6 Sw.

Deze aftrek geldt niet bij de verkrijging van een vruchtgebruik: door de vruchtgebruiker is geen inkomstenbelasting over de verkrijging van dat recht verschuldigd.

§D.f Algemene opmerkingen over vruchtgebruik

Vruchtgebruik is niet alleen het beperkte recht van art. 3:201-226 BW, maar ook de genotsrechten van art. 18 Sw. Wanneer een genot economisch gezien op één lijn kan worden gesteld met het recht van vruchtgebruik, wordt het eronder verstaan. Zelfs als men het genot heeft zonder dat dat uitdrukkelijk is afgesproken met de eigenaar, maar de eigenaar accepteert dat hij zelf het feitelijke genot is kwijtgeraakt.

De waarde van het recht hangt af van twee factoren:

1. Jaarlijks nettorendement

2. Vermoedelijke levensduur van de vruchtgebruiker

De contante waarde van de in de toekomst te verwachten baten zal dus moeten worden berekend.

Er zijn twee ficties in de Successiewet:

1. De jaarlijkse opbrengst wordt gesteld op 6% van de waarde van het goed (art. 10 Uitv.besl. Sw)

2. Kapitalisatie van de jaarlijkse opbrengst aan de hand van art. 5 tot en met 9 Uitv.besl. Sw

Er wordt dus geen rekening gehouden met de marktrente, gezondheidstoestand van de vruchtgebruiker of de gegoedheid van de debiteur. Het is ook irrelevant of de vruchtgebruiker de bevoegdheid heeft op het vermogen in te teren, art. 3:125 BW.

Deze regeling is van dwingend recht.

Wanneer iemand het recht van vruchtgebruik krachtens testamentaire beschikking heeft verkregen en niet krachtens een rechtshandeling, waarbij hij zelf partij was, dan zal de aanwas tot het volle eigendom van het bloot eigendom niet tot een heffing ingevolge art. 10 Sw leiden.

Ingevolge art. 78 lid 1 Sw kan de verkrijger van de hoofdgerechtigdheid vorderen dat de wegens die verkrijging verschuldigde belasting wordt voldaan uit de met het vruchtgebruik bezwaarde goederen. De vruchtgebruiker kan het bedrag van de belasting renteloos voorschieten. Deze regeling is slechts van toepassing als de erflater niet heeft bepaald omtrent de erfbelasting die door de hoofdgerechtigde verschuldigd is. Heeft de erflater wel iets bepaald, dan zal dat gevolgd moeten worden.

Op grond van art. 78 lid 2 Sw kan een verkrijger van een recht op een periodieke uitkering verlangen dat de door hem wegens deze verkrijging verschuldigde belasting wordt voorgeschoten door degene die de uitkering aan hem zal moeten doen. Verrekening van de betaalde belasting kan door korting op de termijnen naar evenredigheid van het aantal te verstrijken termijnen. Bijberekening van de wettelijke rente is toegestaan. Art. 78 lid 2 Sw geldt niet wanneer de periodieke uitkering op grond van een levensverzekeringsovereenkomst of een derdenbeding wordt verkregen.

§D.f.a Opvolgend en gezamenlijk

Een vruchtgebruik kan ten behoeve van meerdere personen worden gevestigd. Dit kan een gezamenlijk uit te oefenen vruchtgebruik zijn, maar ook een elkaar opvolgend vruchtgebruik. Als niet anders is bepaald, dan zal een gezamenlijk vruchtgebruik ook een opvolgend vruchtgebruik inhouden, art. 3:302 lid 2 BW.

Bij opvolgende vruchtgebruiken krijgt de een het vruchtgebruik en krijgt de ander het vruchtgebruik onder de opschortende voorwaarde dat hij de vruchtgebruiker overleeft.

Op grond van art. 21 lid 10 Sw wordt een verkrijging onder de last van een vruchtgebruik – de waarde van de hoofdgerechtigdheid – belast voor het verschil van de waarde van de volle eigendom van de met het vruchtgebruik bezwaarde goederen en de waarde van het vruchtgebruik. Art. 21 lid 13 Sw bepaalt de waarde van het recht op vruchtgebruik. Wanneer sprake is van elkaar opvolgende vruchtgebruiken wordt hiermee bij de waardebepaling van de daarmee bezwaarde goederen direct rekening gehouden, art. 21 lid 10, tweede volzin, Sw. Art. 7 lid 1 Uitv.besl. Sw is dan van toepassing.

Bij het overlijden van de eerste vruchtgebruiker wordt op de waardering van de hoofdgerechtigdheid niet teruggekomen.

§D.f.b Lijfrente

Als de erflater aan een persoon het vruchtgebruik van zijn nalatenschap heeft gelegateerd en aan een andere persoon een legaat van een lijfrente-uitkering vermaakt, dan komen de lijfrente-uitkeringen gedurende het bestaan van het vruchtgebruik ten laste van de vruchtgebruiker, art. 3:9 lid 3 BW. Zie het voorbeeld op pagina 165/166.

§D.g Ondernemingsvermogen

Ondernemingsvermogen wordt gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer, art. 21 lid 1 Sw. De waarde van de onderneming wordt bepaald alsof de onderneming wordt voortgezet: de goingconcernwaarde, dus inclusief de voor overdracht vatbare goodwill, art. 21 lid 12 Sw. Ingevolge art. 21 lid 11 Sw moeten zaken die tot een eenheid behoren als zodanig worden gewaardeerd in hun onderlinge verband en in samenhang met de andere bestanddelen van de te waarderen onderneming. Zodoende wordt er rekening gehouden met de rentabiliteit van de onderneming. Wanneer er sprake is van onderrentabiliteit, dan kan de liquidatiewaarde van de onderneming hoger zijn dan de goingconcernwaarde. Echter, op grond van art. 21 lid 12 Sw is de liquidatiewaarde de bodemgrens.

De liquidatiewaarde is de opbrengstwaarde van de afzonderlijke activa en passiva van de onderneming, rekening houdend met de kosten van de liquidatie, waaronder ook afvloeiingskosten van het personeel.

Waardering op basis van de liquidatiewaarde moet achterwege blijven indien het uit maatschappelijke overwegingen niet verantwoord is de onderneming te liquideren, ondanks dat de bedrijfsresultaten daartoe aanleiding geven, HR 15 januari 1975, BNB 1975/44.

Ter vaststelling van de goingconcernwaarde mag ook worden uitgegaan van de discountedcashflowmethode. bij de goingconcernwaarde wordt de intrinsieke waarde gecorrigeerd door de rentabiliteitswaarde, tenzij discountedcashflowmethode.

Bij de bepaling van de omvang van de voorwaardelijke vrijstelling voor ondernemingsvermogen gelden dezelfde waarderingsregels, evenals voor de waardering van vermogensbestanddelen die behoren tot een aanmerkelijke belang.

Als de waarde van het ondernemingsvermogen niet meer bedraagt dan €1.006.000,- wordt op verzoek van de belastingplichtige (verkrijger) een voorwaardelijke vrijstelling verleend van de volledige belasting, art. 35b lid 1 sub a Sw.

In geval van onderrentabiliteit wordt (dus) gewaardeerd naar de liquidatiewaarde. Hierdoor zou de bedrijfsopvolging in gevaar kunnen komen. Daarom mag (als de waarde meer bedraagt dan €1.006.000,-) op verzoek van de verkrijger het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de goingconcernwaarde voorwaardelijk worden vrijgesteld, art. 35b lid 1 sub b onder 1 Sw. Dit verzoek moet tegelijkertijd met de aangifte worden ingediend, art. 35b lid 7 Sw. Als de onderneming vijf jaar lang is voortgezet, is de vrijstelling definitief. Het uitstel wordt renteloos verleend, art. 25 lid 11 en 28 lid 2 Inv. Ook hier geldt dat de eerste €1.006.000,- van de waarde voorwaardelijk is vrijgesteld, art. 35b lid 1 sub b onder 2 Sw. Bovendien wordt voorwaardelijk niet geheven over de belasting die kan worden toegerekend aan 83% van de resterende waarde van het ondernemingsvermogen, art. 35b lid 1 sub b onder 3 Sw.

Ingevolge art. 35b lid 2 Sw is de geconserveerde waarde de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen na aftrek van het bedrag van de voorwaardelijke vrijstelling.

§D.g.a Latente belastingen

Als een IB-ondernemer overlijdt, dan is inkomstenbelasting verschuldigd over de in het ondernemingsvermogen begrepen stille en fiscale reserves, art. 3.58 Wet IB. Het is daarbij niet van belang of de rechtverkrijgenden de onderneming voorzetten. Ingevolge art. 20 lid 3 Sw kan de verschuldigde inkomstenbelasting als schuld voor de heffing van de erfbelasting in aftrek worden gebracht.

Art. 3.62 Wet IB bepaalt dat degene die de onderneming krachtens erfrecht heeft verkregen en de onderneming voortzet of mede voortzet bij de aangifte voor de inkomstenbelasting van de erflater kan opteren voor een doorschuifregeling. In dat geval vindt geen afrekening over de stillen en fiscale reserves plaats. Doorschuiving van de heffing over de oudedagsreserve kan alleen als deze overgaat op de inkomstenbelastingpartner en slechts voor zover deze niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen (art. 3.71 Wet IB), waarmee de partner de onderneming (mede) voortzet. Deze latente belastingverplichting drukt op de voor de erfbelasting te waarderen verkrijging.

In art. 20 lid 5 en 6 Sw is een forfaitaire regeling opgenomen. 20% van de goodwill en 20% van de fiscale en stille reserves en 30% van de oudedagsreserve mag in aftrek worden gebracht.

Als het ondernemingsvermogen van een vennoot in een vof op grond van een verblijvingsbeding of een overnemingsbeding over gaat, dan moet voor de inkomstenbelasting worden afgerekend: er wordt ingevolge een overeenkomst verkregen. Doorschuiving is mogelijk als aan de voorwaarden van art. 3.63 lid 4 en 5 Wet IB is voldaan. De verkrijger moet dus zowel ondernemer zijn als werknemer gedurende 36 maanden vooraf aan de verkrijging. Als aan een van de voorwaarden niet wordt voldaan, dan mag geen aftrek van de latente belastingclaim plaatsvinden.

De aftrek wegens latent verschuldigde inkomstenbelasting verkleint de verkrijging van degenen die de onderneming voortzet (art. 20 lid 5 Sw) en niet het saldo van de nalatenschap.

Onder onderneming moet ook het zelfstandig uitgeoefende beroep (art. 3.5 lid 1 Wet IB) worden verstaan. De aftrek wegens latent verschuldigde inkomstenbelasting geldt mutatis mutandis voor de berekening van de verschuldigde schenkbelasting. De IB-latentie moet evenredig worden toegerekend aan het vrijgestelde en niet-vrijgestelde ondernemingsvermogen.

§D.h Aandelen

Effecten die zijn opgenomen in een prijscourant aangewezen krachtens art. 5.21 Wet IB worden gewaardeerd naar de slotnotering in de prijscourant die betrekking heeft op de laatste beursdag voorafgaand aan de dag van de verkrijging.

Als sprake is van aandelen welke niet zijn genoteerd op de effectenbeurs, moet het vermogen van de onderneming van zo’n vennootschap worden gewaardeerd overeenkomstig de regels voor de waardering van ondernemingsvermogen. Het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de goingconcernwaarde kan dus voorwaardelijk worden vrijgesteld (art. 35b lid 1 sub b onder 1 Sw): als de aandelen bij de erflater gedurende ten minste één jaar tot zijn overlijden of vijf jaar tot de schenking behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 Wet IB. De verkrijger mag de aandelen vijf jaar lang niet vervreemden en de onderneming zelf mag niet gestaakt worden.

Voor aandelen zijn diverse waarderingsmethoden:

• Intrinsieke waarde. Deze waarde is gebaseerd op het werkelijke in de vennootschap aanwezige vermogen: alle activa moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Ook de stillen en fiscale reserves worden in de waardering betrokken. De hierover latent verschuldigde vennootschapsbelasting mag als schuld in aanmerking genomen worden.

IW = (WW -/- (R * 0,2)) / N * 100%

WW = waarde in het economische verkeer

R = stille en fiscale reserves

N = nominaal geplaatste kapitaal

• Rentabiliteitswaarde. Bij deze waarde is het uitgangspunt de winstcapaciteit van de door de vennootschap gedreven onderneming: de gemiddelde commerciële jaarwinst na aftrek van vennootschapsbelasting gedurende een bepaalde periode. Rentabiliteit is de winstverwachting, uitgedrukt in een percentage van het geïnvesteerde vermogen. Deze wordt vergeleken met een normaal te achten rentabiliteit, afhankelijk van factoren op het tijdstip van de waardering van de aandelen, bijvoorbeeld de algemene economische toestand en de stand van zaken in de desbetreffende sector.

Rt = (W * 100%) / (N * (Nrt / 100))

W = te verwachten winst na aftrek van de vennootschapsbelasting

N = nominaal geplaatste kapitaal

Nrt = normatief rentabiliteitspercentage

• Rendementswaarde. Dit is de waarde die een belegger op grond van de te verwachten opbrengsten aan een aandeel hecht. Dit moet worden vergeleken met een normaal te achten rendement op aandelen: gemiddelde rendement van aandelen welke op de beurs zijn genoteerd verhoogd met risicopremie.

Rendementswaarde = Rd / Nrd * 100%

Rd = het te verwachten rendement

Nrd = normatief rendement

• Liquidatiewaarde. De liquidatiewaarde mag alleen in aanmerking worden genomen wanneer liquidatie van de onderneming van de vennootschap te verwachten is of om andere redenen van financiële aard. Dit is de waarde van hetgeen op de aandelen zou worden uitgekeerd bij liquidatie van de onderneming, rekening houdend met alle verplichtingen die de vennootschap nog moet nakomen, bijvoorbeeld garantieverplichtingen, afrekening van belastingen, en afvloeiingskosten van het personeel.

Als alle aandelen van een erflater / schenker die de houder was van een meerderheidspakket (50% of meer) worden verkregen, geldt de intrinsieke waarde als uitgangspunt. Echter, de waardering mag niet uitsluitend naar de intrinsieke waarde, met uitzondering van die situaties waarin te verwachten is dat er geen gerede kans is dat het in de vennootschap aangewende vermogen een behoorlijk rendement zal opleveren. De intrinsieke waarde moet gecorrigeerd worden met de rentabiliteitswaarde. Vaak wordt het gewogen gemiddelde van de intrinsieke en rentabiliteitswaarde in aanmerking genomen.

(IW + 2 * rentabiliteitswaarde) / (1 + 2)

Als alle aandelen van een erflater / schenker die de houder was van een minderheidspakket worden verkregen, wordt gewaardeerd naar de rendementswaarde. In familie-bv’s wordt in het algemeen geen dividend uitgekeerd, waardoor de rendementswaarde nihil zal zijn. in dat geval wordt de intrinsieke of rentabiliteitswaarde genomen.

Wanneer de krachtens erfrecht verkregen aandelen behoorden tot een aanmerkelijk belang, dan kan bij doorschuiving van de aanmerkelijk belang-claim op grond van art. 4.17a jo. 4.39a Wet IB voor de vaststelling van de waarde rekening gehouden worden met een latente belastingclaim van 6,25% (art. 20 lid 5 en 6 Sw). De claim moet worden berekend over de waarde waarover bij afrekening inkomstenbelasting zou moeten worden voldaan: de waarde in het economische verkeer van de aandelen verminderd met de verkrijgingsprijs van de aandelen door de erflater.

Voor de schenking van aanmerkelijk belang-aandelen waarbij een beroep op doorschuiving van de inkomstenbelastingclaim is toegestaan op grond van art. 4.17c jo. 4.39c Wet IB, geldt mutatis mutandis hetzelfde.

Bij verkrijging van incourante aandelen wordt onder voorwaarden een gedeelte van de schenk- en erfbelasting die kan worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap vrijgesteld van heffing.

§D.i Vorderingen

Vorderingen worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Hierbij zijn de nominale waarde van de vordering, de opeisbaarheid, het rentepercentage, de gegoedheid van de debiteur en de zekerheid die werd gesteld van belang.

De waarde in het economische verkeer kan lager, gelijk of hoger zijn dan het nominale bedrag. Dit is onder andere afhankelijk van de overige elementen.

Bij vorderingen moet onderscheid gemaakt worden tussen direct en niet-direct opeisbare vorderingen.

• Direct opeisbaar. Bij direct opeisbare vorderingen is de waarde de nominale waarde. Het rentepercentage is nu niet van belang. Als de debiteur niet gegoed is, dan kan hij niet aan zijn betalingsverplichting voldoen en heeft dat invloed op de waarde. De gestelde zekerheden zijn dan van belang.

Als de vordering niet aflosbaar is, staat de rente voor een langere periode vast. Als de rente hoger is dan de marktrente, zal een hogere nominale waarde in aanmerking worden genomen.

• Niet-direct opeisbaar. Wanneer de vordering niet-direct opeisbaar is, dan is het rentepercentage wel van belang. Als geen rente wordt vergoed of een lagere rente dan de marktrente, dan zal worden gewaardeerd op maximaal de contante waarde.

Vorderingen die geen of een lage rente dragen en niet direct opeisbaar zijn worden gewaardeerd aan de hand van de regels zoals die gelden voor het vruchtgebruik. Indien de rente hoger is dan 6%, maar lager dan de marktrente, moet dus de nominale waarde in aanmerking worden genomen. De jaarlijkse opbrengst van het vruchtgebruik is dan gelijk aan het bedrag dat door de schuldenaar wordt vergoed, zodat geen sprake is van een vruchtgebruik.

Als tot de nalatenschap een renteloze vordering behoort op de ouder ingevolge een ouderlijke boedelverdeling, dan moet worden gewaardeerd met inachtneming van art. 18 Sw. Art. 21 lid 14 Sw bepaalt dat de vordering die kinderen verkrijgen ingevolge de wettelijke verdeling ook zo moet worden gewaardeerd.

Wanneer de rente niet wordt betaald, maar bijgeschreven op de hoofdsom, dan moet worden gewaardeerd overeenkomstig de regels die gelden voor niet-direct opeisbare vorderingen. Hierbij moet de enkelvoudige rente worden herleid naar een samengestelde rente.

Of de debiteur gegoed is, hangt af van zijn bezittingen, schulden en overige maatschappelijke omstandigheden. Zowel de omstandigheden die op dat tijdstip bekend zijn, als later gebleken feiten en omstandigheden zijn van belang.

Bij het vaststellen van de waarde van de tot de nalatenschap behorende vordering moet dus rekening gehouden worden met het feit dat de debiteur als erfgenaam uit de nalatenschap zal verkrijgen.

Met het feit dat de vordering betwist wordt, mag geen rekening gehouden worden. De vordering moet worden gewaardeerd naar de nominale waarde of de contante waarde. als de vordering terecht werd betwist, kan correctie op de te betalen belasting plaatsvinden, art. 53 lid 1 Sw.

§D.j Gedwongen schuldtoerekening

Art. 4:228 BW regelt de gedwongen schuldtoerekening voor het erfrecht. Voor andere gemeenschappen is de gedwongen schuldtoerekening geregeld in art. 3:184 BW.

Gedwongen schuldtoerekening is aan de orde wanneer tot de nalatenschap een vordering op een of meer van de erfgenamen behoort. Dit is ook het geval met betrekking tot hetgeen een erfgenaam van een mede-erfgenaam te vorderen heeft als gerechtigde tot een som ineens, als legitimaris of legataris, art. 4:288 lid 2 BW.

De erfgenaam-debiteur zal moeten toestaan dat aan hem de desbetreffende vordering op hemzelf wordt toebedeeld voor de nominale waarde. Dit is slechts mogelijk voor zover het nominale bedrag van de vordering de waarde van het erfdeel van de erfgenaam niet overschrijdt.

Het leerstuk van de gedwongen schuldtoerekening is uitsluitend van belang in gevallen waarin de vordering op de erfgenaam wegens insolvabiliteit niet (geheel) kan worden verhaald.

Zie het voorbeeld op pagina 178 van het boek.

§D.k Inbreng van schenkingen

Wanneer in het verleden aan een erfgenaam een schenking of andere gift is gedaan onder de verplichting de waarde in te brengen (art. 4:229 e.v. BW), wordt de waarde van de gift gezien als voorschot op het erfdeel van de begiftigde. De inbreng geschiedt ten behoeve van de mede-erfgenamen, onverschillig hoe zij erven. Bij uiterste wilsbeschikking kan alsnog worden bepaald dat de gift moet worden ingebracht of dat de erfgenaam van inbreng wordt vrijgesteld, art. 4:229 lid 2 BW.

Erfgenamen die bij plaatsvervulling opkomen zijn gehouden tot inbreng van de aan hen gedane giften en van de giften die de erflater heeft gedaan aan degene wiens plaats zij vervullen, althans als diegene tot inbreng verplicht is, art. 4:230 BW.

Als de schenker of begiftigde in gemeenschap van goederen is gehuwd, komt de gehele gift voor inbreng in aanmerking, art. 4:231 BW.

De wijze van inbreng is als volgt. Op het aandeel van de erfgenaam wordt de waarde van de door hem in te brengen gift in aftrek gebracht. De gift wordt gewaardeerd naar de waarde ten tijde van de prestatie, verhoogd met rente van 6% per jaar, gerekend vanaf de dag van openvallen van de nalatenschap, art. 4:233 lid 1 BW.

Een erfgenaam hoeft niet meer in te brengen dan hij uit de nalatenschap ontvangt.

§D.l Polis van levensverzekering

Een lopende polis moet in aanmerking worden genomen naar de waarde van de rechten die aan die polis kunnen worden ontleend. In het algemeen is de contante waarde van de polis van belang. De waarde kan nooit lager zijn dan de afkoopwaarde.

Een verkrijging van een verzekeringsuitkering na het overlijden kan worden belast op grond van art. 13 Sw. De begunstigde wordt belast voor zover de uitkering kan worden toegerekend aan de aan het vermogen van de erflater onttrokken premies. Als de begunstigde en de verzekerde in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd, dan is de heffing beperkt tot de helft van de uitkering: slechts de helft van de premies is aan het vermogen van de erflater onttrokken.

Als de aan de onttrekking toe te rekenen uitkering bij de verkrijger reeds voor het overlijden van de erflater aan de heffing van schenk- of erfbelasting was onderworpen, blijft heffing bij het overlijden van de verzekerde op grond van art. 13 Sw achterwege.

Als een verzekeringnemer een crediteur tot zekerheid van de voldoening van zijn hypotheekschuld als begunstigde aanwijst, wordt de crediteur niet bevoordeeld.

Om te bereiken dat de verzekeringsuitkering daadwerkelijk wordt aangewend ter aflossing van de schuld zijn er twee mogelijkheden:

1. Verlenen van een pandrecht op alle rechten en vorderingen (inclusief de aanwijzing tot begunstigde) die kunnen worden ontleend aan de verzekeringsovereenkomst ten behoeve van de crediteur.

2. Verlenen van een betalingsopdracht door de begunstigde aan de crediteur: een machtiging voor de crediteur om namens de begunstigde de uitkering te innen en daaruit de schuld te voldoen.

Bij verlening van het pandrecht profiteren bij overlijden van de verzekerde diens rechtsopvolgers onder algemene titel van de uitkering. Bij het verstrekken van de betalingsopdracht profiteert de begunstigde van de uitkering.

§D.m Lijfrente-uitkeringen

Een lijfrente-uitkering is een periodieke uitkering welke gewaardeerd moet worden aan de hand van art. 5 tot en met 9 Uitv.besl. Sw. Ook de verkrijging van een lijfrente-uitkering kan worden belast op grond van art. 13 Sw, tenzij vrijgesteld op grond van art. 32 lid 1 onder 5 Sw. In dat geval zal de waarde van de uitkering worden geïmputeerd op de voor de verkrijger geldende vrijstelling.

Als de verzekerde (erflater) in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd, en zijn echtgenote als begunstigde is aangewezen, dan kan de uitkering bij de echtgenoot voor de helft van de gekapitaliseerde waarde in aanmerking genomen worden, art. 13 Sw. Als de echtgenoot van de verzekerde / verzekeringnemer overlijdt, en de andere partij verkrijgt de lijfrente-uitkering op een vast tijdstip (later dan het overlijden), dan wordt de verkrijgende echtgenoot voor de halve waarde van de uitkering belast: hij verkrijgt na het overlijden van de echtgenoot en er is iets aan het vermogen van de echtgenoot onttrokken: premies die ten laste van de algehele gemeenschap zijn gekomen.

Een lijfrente-uitkering is een stamrecht in de zin van art. 20 lid 5 en 6 Sw. De verkrijger heeft dus recht op aftrek wegens latent verschuldigde belasting van 30% als de lijfrente-uitkering in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken.

§D.n Levensverzekering en lijfrenteclausule

In geval van een levensverzekering met lijfrenteclausule keert de verzekeringsmaatschappij het kapitaal niet uit aan de begunstigde, maar moet deze het verzekerde kapitaal aanwenden voor de aankoop van een lijfrenteverzekering. Niet de waarde van de lijfrente-uitkering die de begunstigde op de expiratiedatum kan kopen, maar de waarde van de verzekerde som, voor zover de uitkering kan worden toegerekend aan de onttrekking aan het vermogen van de erflater, wordt in de heffing betrokken. Er mag rekening worden gehouden met een aftrek van 30% wegens latent verschuldigde inkomstenbelasting (art. 20 lid 5 en 6 Sw). De aan een overeenkomst met lijfrenteclausule te ontlenen rechten komen zo zeer nabij een stamrecht dat deze voor de toepassing van art. 20 lid 5 sub b jo. lid 6 sub c Sw kunnen worden behandeld als verkrijging van een stamrecht.

Als de verkrijger van een zodanige uitkering deze niet aanwendt voor de aankoop van een lijfrente, kan geen aftrek wegens latent verschuldigde belasting plaatsvinden: geen sprake van een verkrijging die de verkrijger van een stamrecht benadert. Art. 3.146 Wet IB bepaalt dat de verkrijger direct inkomstenbelasting is verschuldigd.

§D.o Schulden

Bij de waardering van schulden is de solvabiliteit niet van belang. Voor het overige wordt de waarde vastgesteld zoals geldt voor vorderingen. Er mag rekening mee worden gehouden dat de schuld niet wordt voldaan / betaling niet gevorderd wordt. Idem voor de rente. Beoordelen met in achtneming van alle feiten en omstandigheden die op tijdstip van overlijden bestaan.

Hoofdstuk E Tariefgroepen, samenloop, samentelling, vrijstellingen, etc.

§E.a Tarief

De tarieven voor de schenk- en erfbelasting zijn gelijk. De tarieven zijn dubbel progressief: zowel qua omvang van de verkrijging als de mate van verwantschap zijn bepalend voor het tarief. Er zijn twee tariefgroepen:

1. Partner, kinderen, afstammelingen in de tweede of verdere graad. Het tarief voor verkrijgingen door afstammelingen in de tweede of verdere graad wordt eerst normaal berekend en daarna wordt het tarief vermeerderd met 80%. Het gevolg is dus dat voor afstammelingen in de tweede of verdere graad een tarief van 18% of 36% geldt.

2. Overige verkrijgers

Degene die de nalatenschap verkrijgt van de erfgenaam van zijn aanstaande echtgenoot is schenkbelasting verschuldigd naar groep II. Echter, er wordt een tegemoetkoming verleend als de verkrijger overtuigend aantoont dat de voorbereidingen van het huwelijk in een vergevorderd stadium waren en dat tussen het overlijden en het voorgenomen huwelijk niet meer dan zes maanden zijn verstreken. De door de erfgenamen verschuldigde erfbelasting wordt kwijtgescholden en de schenkbelasting wordt beperkt tot het bedrag dat de verkrijger verschuldigd zou zijn als hij door de erflater tot enig erfgenaam zou zijn benoemd, berekend naar het partnertarief, maar zonder vrijstelling voor een partner.

Als gegevens voor de toepassing van het tarief ontbreken omdat onzekerheid bestaat omtrent de verwantschap of omtrent de persoon van de schenker of verkrijger, dan is art. 29 Sw van toepassing. De hoogste belasting die verschuldigd zou kunnen zijn wordt dan geheven. Wanneer later blijkt dat te veel belasting is geheven, wordt de aanslag verminderd en krijgt de verkrijger de te veel betaalde belasting terug. Art. 29 lid 2 Sw bepaalt dat bij sprake van onzekerheid ten aanzien van de schenker, deze geacht wordt in Nederland te wonen. De verkrijger is in dat geval dus schenkbelasting verschuldigd. Art. 29 Sw is ook van toepassing als de naam of woonplaats van de begiftigde of de schenker niet wordt genoemd, art. 29 lid 4 Sw. Ingevolge art. 29 lid 3 Sw wordt de schenker als belanghebbende aangemerkt zolang er onzekerheid bestaat omtrent de persoon van de verkrijger. De schenker heeft dus rechtstreeks een rechtsgang tegen de aanslag: de schenker is hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting.

§E.b Art. 19 Sw

De gelijkstelling van art. 19 Sw gelden ook voor het tarief en de vrijstelling. Op grond van art. 19 lid 1 sub b Sw blijft aanverwantschap uitsluitend na ontbinding van het huwelijk door de dood gelijk aan bloedverwantschap. Maar bijvoorbeeld kinderen uit een tweede huwelijk zijn geen aanverwanten van de moeder van de vooroverleden echtgenoot. Op grond van art. 19 lid 1 sub a Sw worden kinderen van ongehuwd samenwonende partners op dezelfde wijze behandeld als stiefkinderen: zij worden aangemerkt als kind van de partner aan wie zijn niet verwant zijn.

Een pleegkind is een kind dat voor het bereiken van de leeftijd van 21 jaar, tenzij eerder in het huwelijk wordt getreden, gedurende ten minste 5 jaar uitsluitend door de pleegouder en diens echtgenoot als een eigen kind is onderhouden en opgevoed. Als de pleegouder naast de ouder deelneemt aan de opvoeding en het kind door hem of haar wordt onderhouder kan toch sprake zijn van een pleegkind, ook in die gevallen waarin de ouder en pleegouder niet samenwonen. Voorwaarde is dan wel dat de deelname aan de opvoeding zo intensief is dat de pleegouder de plaats inneemt van de ontbrekende ouder.

Het verblijf van het kind gedurende de vijfjaarsperiode in jeugdinternaten staat niet in de weg aan het vereiste dat het pleegkind voor de 21^e ten minste vijf jaar (nagenoeg) uitsluitend door de pleegouder moe zijn opgevoed en onderhouder.

Tegemoetkomingen bij verkrijgingen door een pleegkind in de situatie dat niet geheel wordt voldaan aan art. 19 lid 1 sub c Sw:

• Vijfjaarstermijn: van de eis mag worden afgeweken indien uitsluitend als gevolg van het overlijden van de pleegouder niet wordt voldaan aan de termijn. De vijf jaren hoeven niet aaneengesloten plaatsgevonden te hebben. Er moet dan wel sprake zijn van een zodanige duurzaamheid van continuïteit, dus niet alleen zon- en feestdagen.

• Uitsluitend: de ouders mogen contact hebben met het kind. Echter, de financiële en ideële band tussen de pleegouder en het kind moeten gecontinueerd worden. De bepaling kan ook toepassing vinden als gedurende die periode ten hoogste één persoon die met de pleegouder samenwoonde, zich met de opvoeding en het onderhoud heeft beziggehouden. Die kan ook een ouder zijn.

• Onderhoud: hieraan is voldaan als het pleegkind een verhoudingsgewijs onbelangrijk eigen inkomen had, of van een derde een bijdrage in de kosten van het levensonderhoud ontvangt. Het deel dat ten laste van de pleegouder komt, moet substantieel zijn.

Voor kinderen in de zin van art. 19 lid 1 sub e Sw gelden dezelfde tarieven en vrijstellingen als voor eigen kinderen van de voogden.

§E.c Verrekening

§E.c.a Onroerende zaak, schenking

Bij schenking van een onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen is er een obligatoire overeenkomst tussen de schenker en de begiftigde, waarbij de schenker zich verbindt een onroerende zaak te leveren aan de begiftigde, met als beoogd gevolg dat de schenker verarmt en de begiftigde verrijkt. Door het sluiten van de overeenkomst heeft de begiftigde een vorderingsrecht (recht op levering), en de schenker krijgt een verplichting tot levering.

Op grond van art. 3:89 BW gaat de eigendom van de geschonken onroerende zaak pas over op de begiftigde door inschrijving in de openbare registers van het Kadaster van de notariële akte van levering.

De schenkbelasting wordt geheven ter zake van de schenking, niet ter zake van de levering.

Bij schenking van een onroerende zaak is er, net als bij een gift door overdracht van een onroerende zaak, samenloop van overdrachtsbelasting en schenkbelasting.

§E.c.b Onroerende zaak, gift door overdracht

Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, wordt de handeling niet beschouwd als een gift, art. 7:187 BW.

In art. 24 lid 2 Sw wordt de samenloop van overdrachtsbelasting en schenkbelasting gematigd: de overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van art. 13 WBR, die is betaald over het bedrag waarover schenkbelasting is verschuldigd, strekt in minder van de schenkbelasting. Heffing van de overdrachtsbelasting geschiedt naar de waarde in het economische verkeer, art. 9 lid 1 jo. art. 52 WBR. Heffing van schenkbelasting geschiedt naar de WOZ-waarde, art. 21 lid 5 tot en met 9 Sw. Op de schenkbelasting komt dus in aftrek de overdrachtsbelasting betaald over het bedrag waarover daadwerkelijk schenkbelasting is geheven of wordt geheven.

Als de koopsom wordt kwijtgescholden wordt overdrachtsbelasting geheven over de waarde van de onroerende zaak (art. 9 WBR) en schenkbelasting over het kwijtgescholden bedrag. Dit is niet dezelfde heffingsgrondslag, dus eigenlijk is art. 24 lid 2 Sw dan niet van toepassing. Echter, art. 24 lid 2 Sw mag toch worden toegepast als tussen de verkrijging en de schenking van het waardevoordeel voldoende samenhang (onderling) bestaat; de diverse rechtshandelingen moeten als één geheel te beschouwen samenstel vormen.

Art. 24 lid 2 Sw is niet van toepassing als sprake is van het bewust splitsen van rechtshandelingen (op grond van fiscale voordelen) en er geen sprake is van bijzondere omstandigheden.

Als bij de verkoop van een onroerende zaak onder schuldigerkenning van de koopsom de bedoeling van partijen van meet af aan gericht is op kwijtschelding van de koopsom, duidt dit op een onlosmakelijke samenhang tussen verkoop tegen schuldigerkenning en kwijtschelding van de koopsom. Tijdsverloop tussen de verkrijging en de kwijtschelding vormt in dat geval wel een in aanmerking te nemen omstandigheid, maar is niet van doorslaggevende betekenis. Ook is er geen bezwaar om, met het oog op belastingbesparing, de schenkingen over meerderen jaren te spreiden. Door een zodanige spreiding wordt de samenhang tussen de rechtshandelingen niet verbroken; in de koopovereenkomst moet wel melding gemaakt worden van een mogelijke kwijtschelding.

De overdracht van de economische eigendom en de levering van de juridische eigendom zijn niet te beschouwen als een één geheel vormend samenstel van rechtshandelingen.

Art. 24 lid 2 Sw is niet van toepassing als de schenker een ander is dan degene die de onroerende zaak levert. Voor toepassing van art. 24 lid 2 Sw is wel vereist dat de overdrachtsbelasting echt verschuldigd is. De aftrekbare overdrachtsbelasting wordt berekend over het belaste gedeelte van de schenker. Dit is de waarde van de schenking minus de vrijstelling.

Als in één kalenderjaar meerdere schenkingen zijn gedaan, moeten deze bij elkaar worden opgeteld, art. 27 en 28 Sw. Als ter zake van de ene schenking wel en ter zake van de andere geen overdrachtsbelasting is verschuldigd, moet de eventueel geldende vrijstelling voor de schenkbelasting naar evenredigheid van de schenkingen worden toegerekend aan ieder van de afzonderlijke schenkingen.

§E.d Samentelling

Art. 25 Sw bepaalt dat voor de berekening van de erfbelasting verkrijgingen door partners ter zake van één sterfgeval moeten worden aangemerkt als een verkrijging door één van hen. De verkrijgingen moeten dus bij elkaar worden opgeteld. De belasting moet worden berekend naar de voordeligste graad van verwantschap. In geval van een buitenhuwelijkse samenlevingsrelatie is geen sprake van een economische eenheid: partijen behouden hu vermogensrechtelijke zelfstandigheid. Art. 25 Sw is dan dus niet van toepassing.

Op grond van art. 26 Sw worden partners voor de berekening van schenkbelasting aangemerkt als één persoon. De belasting wordt berekend naar de naaste verwantschap, art. 26 lid 1 Sw. Art. 26 lid 1 Sw ziet niet op de situatie dat aanstaande partners elkaar een schenking doen, lid 3. Deze verkrijging is belast naar groep II. Op verzoek vindt kwijtschelding plaats, voor zover de belasting meer bedraagt dan de belasting die verschuldigd zou zijn geweest met toepassing van het tarief voor partners. Dit verzoek moet ingediend worden binnen vijf jaar na het belastbare feit.

Als de schenking wordt gedaan binnen één jaar voor het huwelijk, dan wordt het huwelijk geacht ten tijde van de schenking te hebben bestaan, art. 26 lid 2 Sw.

Ingevolge art. 26a Sw wordt de verkrijging van een afgezonderd particulier vermogen (art. 17 Sw) geacht te zijn verkregen van de persoon op wie art. 2.14a Wet IB voor het desbetreffende afgezonderde particuliere vermogen van toepassing is.

Art. 27 Sw bepaalt dat schenkingen gedurende het kalenderjaar door dezelfde schenker aan dezelfde begiftigde voor de berekening van de schenkbelasting bij elkaar worden opgeteld.

Op grond van art. 28 Sw worden schenkingen door ouders tezamen of afzonderlijk gedurende een kalenderjaar aan een kind bij elkaar opgeteld. Het is hierbij niet van belang of de ouders met elkaar gehuwd zijn.

§E.e Verwerping en afstand

§E.e.a Inleidende opmerkingen

Art. 30 lid 1 Sw bepaalt dat door verwerping (art. 4:191 lid 1 BW) of afstand van rechten de verschuldigde belasting geen vermindering kan ondergaan. Hetzelfde geldt als een legataris een legaat niet aanvaardt (art. 4:201 BW). In dit geval wordt minimaal de belasting geheven indien geen verwerping of afstand had plaatsgevonden; er wordt berekend hoe hoog de erfbelasting zou zijn geweest met en zonder verwerping of afstand en de hoogste wordt geheven / is verschuldigd. Het is irrelevant of er meerdere verwerpingen of opvolgende verwerpingen zijn: deze worden gelijk behandeld. Onderlinge verkrijgingen door gelijktijdig verwerpende verkrijgers worden buiten aanmerking gelaten; de uiteindelijke situatie wordt vergeleken met de oorspronkelijke situatie.

§E.e.b Ongedaanmaking wettelijke verdeling

Art. 30 lid 1 Sw is niet van toepassing als de langstlevende afziet van de wettelijke verdeling van de nalatenschap (art. 4:18 en 4:13 BW). Vanaf de dag van het overlijden van de erflater wordt geacht een onverdeeldheid te hebben bestaan, art. 4:18 lid 2 BW. De ongedaanmaking kan niet leiden tot heffing van schenkbelasting, art. 1 lid 8 Sw.

§E.e.c Verwerping

Als de verwerping plaatsvindt voordat een legitimaris uitdrukkelijk een beroep op zijn legitieme portie heeft gedaan of één of meer erfgenamen beneficiair hebben aanvaard, geldt art. 30 Sw. Voor de toepassing van art. 30 Sw blijft buiten toepassing dat deel dat de verwerper niet had kunnen realiseren.

§E.e.d Verwoording testament

Als de inspecteur met de betrokkenen van mening is dat de redactie van het testament kennelijk onjuist is, kan de bedoeling van de erflater worden gevolgd. Art. 30 Sw hoeft dan niet toegepast te worden.

§E.e.e Gewijzigde omstandigheden

In een aantal gevallen wordt een tegemoetkoming verleend als de erflater is vergeten zijn testament aan te passen: als de erfgenaam verwerpt of schenkt opdat wordt verkregen door:

1. Kind van de erflater geboren nadat het testament is opgemaakt, of

2. Huidige echtgenoot die met de erflater is gehuwd nadat het testament is opgesteld.

Voorwaarde is dat het aannemelijk is dat de erflater deze persoon niet heeft willen uisluiten. De tegemoetkoming houdt in dat bij verwerping art. 30 Sw buiten toepassing blijft en bij schenking de schenk- of erfbelasting wordt kwijtgescholden tot het bedragen dat zou zijn geheven als het kind / de echtgenoot het geschonken bedrag als erfgenaam had verkregen.

§E.e.f Informele wil

Bij de uitvoering van de informele wil door de erfgenamen wordt in een aantal gevallen de schenkbelasting verminderd:

1. Geen testament (wettelijk versterfrecht van toepassing) en de belanghebbende maakt voldoende aannemelijk dat

   1. De erflater een informele wil had voor zijn nalatenschap

   2. De informele wil op het moment van overlijden nog bestond

2. Testament is aanwezig en er wordt voldaan aan

   1. Erflater heeft met notaris doorgesproken hoe hij zijn testament wilde wijzigen en is kort daarna overleden, zodat de beoogde wijziging niet is doorgevoerd.

   2. De informele wil bestond nog op het moment van overlijden.

Voor de hoogte van de tegemoetkoming moet een vergelijking worden gemaakt tussen de erfbelasting welke in totaal is verschuldigd over de verkrijgingen en de erfbelasting welke verschuldigd zou zijn als de informele wil wordt uitgevoerd. De tegemoetkoming ziet alleen op schenkbelasting die de informeel begunstigde verschuldigd wordt over de schenking door de uitvoering van de informele wil. Alleen schenkbelasting geheven voor zover de erfbelasting die in totaal verschuldigd zou zijn als informeel begunstigde het bedrag van de schenking rechtstreeks van de erflater zou hebben verkregen hoger is dan de wettelijk verschuldigde erfbelasting.

§E.e.g Verwerping

Wanneer de erfgenamen van de erflater de nalatenschap waartoe de erflater gerechtigd was verwerpen, wordt het tarief berekend alsof de erfgenamen fictief het verworpene verkrijgen, naar de waarde en de toestand op het moment van overlijden van de erflater, art. 30 lid 2 Sw. De waarde van de fictieve verkrijging wordt opgeteld bij hetgeen de verwerpende erfgenamen overigens ui de nalatenschap van de erflater verkrijgen.

§E.e.h Afstand

Als een verwachter voor het overlijden van de bezwaarde uitdrukkelijk of stilzwijgend afstand van zijn recht doet, of dit recht verwerpt na het overlijden van de bezwaarde of het recht niet aanvaard, dan kan ten laste van hen die het bezwaarde goed uit de nalatenschap van de bezwaarde verkrijgen, niet minder belasting worden geheven dan zonder die afstand, verwerping of niet-aanvaarding verschuldigd zou zijn, art. 30 lid 3 Sw. Op het moment waarop de verwachter afstand doet, kan nog niet bepaald worden hoeveel belasting is verschuldigd: dat kan pas op het moment van overlijden van de bezwaarde. Als op het moment van overlijden van de bezwaarde blijkt dat en hoeveel voorwaardelijk vermogen er is en de verwachter die afstand heeft gedaan de verwachter zou zijn, dan vindt herrekening plaats. Als de verwachter voor de bezwaarde overlijdt dus niet.

Art. 30 lid 3 Sw heeft dus alleen werking als het bezwaarde vermogen uiteindelijk uit de nalatenschap van de bezwaarde wordt verkregen. Dit artikellid blijft achterwege als ten gevolge van de verwerping of afstanddoening meer schenk- of erfbelasting zal worden geheven dan zonder.

Als afstand wordt gedaan door de bezwaarde van het voorwaardelijke vermogen aan de in art. 31 Sw genoemde personen, dan bedraagt de belasting niet minder dan de belasting welke verschuldigd is wegens de overgang van dat geld van de bezwaarde op de verwachter krachtens vervulling van de voorwaarde, art. 31 Sw. Op grond van art. 45 lid 3 Sw gaat de termijn van acht maanden voor het doen van aangifte in op de dag waarop een van die gebeurtenissen plaatsvindt als wordt verkregen ten gevolge van een afstand door een verkrijger onder een ontbindende voorwaarde (art. 21 lid 2 Sw) ten behoeve van de verwachter. Het begrip afstand (art. 30 / 31 Sw) omvat ook schenkingen.

Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 1948, 915, nr. 5, p. 18) blijkt dat “in gevallen van art. 31 Sw twee overgangen aanwezig zijn, welke niet tot heffing van een geringere belasting aanleiding mogen geven dan indien de bewuste manipulatie niet had plaatsgehad’.

§E.f Vrijstellingen

Voordat het tarief berekend wordt, mag op de waarde van de verkrijging een vrijstelling in mindering worden gebracht. Dit is een voetvrijstelling.

Art. 32 Sw noemt de vrijstellingen met betrekking tot de erfbelasting en art. 33 Sw die met betrekking tot de schenkbelasting.

§E.f.a Art. 32 Sw

Art. 32 lid 1 onder 1 en 2 Sw bepaalt dat verkrijgingen door de Staat geheel zijn vrijgesteld. Verkrijgingen door een provincie of gemeente binnen Nederland zijn onder voorwaarden vrijgesteld: aan de making mag geen bijzondere opdracht zijn verbonden of de bijzondere opdracht mag aan de making niet het karakter ontnemen te zijn geschied in het algemeen belang.

Op grond van art. 32 lid 1 onder 3 Sw zijn verkrijgingen door kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitieve, culturele, wetenschappelijke of algemeen nut beogende instellingen die voor ten minste 90% het algemeen belang dienen (art. 6.33 lid 1 sub b Wet IB) volledig vrijgesteld als aan de verkrijging geen opdracht is verbonden die aan de making hete karakter ontneemt te zijn geschied in het algemeen belang. Aan de hand van de activiteiten die de instelling met het vermogen verricht moet worden bepaald of aan het procentuele vereiste is voldaan.

Het is vereist dat de instelling is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, op Aruba, Curaçao, Sint Maarten of een andere aangewezen mogendheid (art. 41d Uitv.reg. IB). Om als een dergelijke instelling aangewezen te worden, moet een verzoek worden ingediend bij de inspecteur, art. 6.33 lid 2 Wet IB. Artt. 41a, 41b en 41c Uitv.reg. IB bevatten de voorwaarden om in aanmerking te kunnen komen als een dergelijke instelling. Ook moet worden voldaan aan de integriteitstoets, zie pag. 206.

Bij testament kan een erflater een stichting oprichten en de statuten kunnen worden opgenomen in het testament, art. 4:135 BW. Wanneer de erflater heeft beoogd een anbi (algemeen nut beoogde instelling) op te richten, kunnen de in het testament opgenomen statuten afwijken van de eisen die op het overlijdensmoment gelden om als anbi aangemerkt te kunnen worden; de statuten zullen na het overlijden moeten worden aangepast. Voor de heffing van de erfbelasting verkrijgt de stichting op het moment van overlijden, maar voor de beoordeling of een testamentaire stichting kan worden aangemerkt als een anbi, wordt uitgegaan van de aangepaste statuten. Voorwaarden zijn:

• Statuten worden binnen acht maanden na het overlijden aangepast

• Stichting schenkt niet of doet geen uitkeringen tot de dagtekening van de beschikking waarin zij als anbi is aangemerkt.

Een profvoetbalclub is geen anbi: niet de gevolgen van de activiteiten van de vereniging zijn van belang, het gaat erom wat de instelling primair beoogd. De werkzaamheden moeten er rechtstreeks op gericht zijn enig algemeen nu te dienen.

Art. 32 lid 1 onder 4 sub a Sw bepaalt dat de partner een vrijstelling van €603.600,- geniet. Deze vrijstelling wordt verminderd met de helft van de waarde van het verkregen pensioen, de helft van de waarde van lijfrente-uitkeringen (art. 3.125 Wet IB), alsmede de aanspraken op tegoeden van lijfrentespaarrekeningen of waarden van lijfrentebeleggingsrechten (art. 3.126a Wet IB), alsook de helft de helft van aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden. De vrijstelling bedraagt nooit minder dan €155.930,-.

Op grond van art. 5a lid 1 AWR wordt de echtgenoot als partner aangemerkt. Art. 2 lid 6 AWR bepaalt dat onder echtgenoot ook de geregistreerde partner wordt verstaan. Art. 5a lid 4 AWR bepaalt wanneer het partnerschap voor gehuwden eindigt. Op grond van art. 5a lid 5 AWR kan iemand slechts één partner hebben op enig moment. Art. 1a Sw bevat het partnerbegrip voor ongehuwden: twee personen die ongehuwd zijn kunnen alleen als partner worden aangemerkt als zij gedurende zes maanden voorafgaand aan het moment van overlijden (erfbelasting) dan wel twee jaar voorafgaand aan het moment van schenking (schenkbelasting) voldoen aan de voorwaarden van lid 1 tot en met 4. Partnerschap is mogelijk voor twee personen met een notarieel samenlevingscontract, die al vijf jaar met een derde persoon op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven: de andere persoon die bij hen woont blijft buiten aanmerking bij de beoordeling van het partnerschap van de notarieel samenwoners. Ingevolge art. 1a lid 4 Sw geldt de vrijstelling ook indien één ouder en één kind samenwonen en aan de andere voorwaarden van art. 1a Sw wordt voldaan.

Op grond van art. 1a lid 5 Sw blijven ongehuwden die op grond van art. 1a Sw partners waren, partners indien inschrijving op hetzelfde adres niet meer mogelijk is als gevolg van opname in een tehuis wegens medische redenen of ouderdom. Voorwaarde is dat ten aanzien van geen van beiden een derde als partner kan worden aangemerkt.

• Art. 32 lid 1 onder 4 sub b en c Sw bevat de vrijstelling voor verkrijgingen door kinderen.
• Art. 32 lid 1 onder 4 sub d Sw bevat de vrijstelling voor verkrijgingen door kleinkinderen.
• Art. 32 lid 1 onder 4 sub e Sw bevat de vrijstelling voor verkrijgingen door ouders van een kind.
• Art. 32 lid 1 onder 4 sub f Sw bevat de vrijstelling voor verkrijgingen door overige personen.

Art. 32 lid 1 onder 5 en lid 4 en 5 bevat de vrijstelling van de verkrijging ingevolge een pensioenregeling (art. 1.7 lid 2 Wet IB). idem voor de verkrijging van een lijfrente-uitkering (art. 3.125 Wet IB) of voor aanspraken op tegoeden van lijfrentespaarrekeningen of waarden van lijfrentebeleggingsrechten (art. 3.126a Wet IB), alsmede voor aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden (art. 11 lid 1 sub g Wet LB). De waarde van deze vrijstelling wordt geïmputeerd op de vrijstelling welke door partners wordt genoten.

Of sprake is van een lijfrente-uitkering zoals bedoeld in art. 32 lid 4 Sw, is bepalend het lijfrentecontract zoals die luidde op het moment van de premie-aftrek voor de inkomstenbelasting: op het moment van premiestorting moet worden voldaan aan de regels van de Brede Herwaardering of aan de tot 01/01/01 geldende wettelijke definitie van art. 32 lid 4 Sw.

Deze lijfrentevrijstelling kan ook gelden, op verzoek, voor een stakingslijfrente (art. 3.131 Wet IB), voor zover de premie in aftrek is gekomen bij de erflater en de termijnen toekomen aan de partner of aan de kinderen van de erflater.

Art. 32 lid 1 onder 8 Sw bepaalt dat verkrijgingen door een instelling die een sociaal belang behartigt zijn vrijgesteld van erfbelasting. Een sbbi is een instelling die een particulier belang, maar ook een sociaal belang behartigt. De instelling moet activiteiten ontplooien voor en met mensen, waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend: leveren een belangrijke bijdrage aan een gezonde en veerkrachtige samenleving. Een sbbi mag geen onderneming drijven. Zie voor de voorwaarden pag. 211 van het boek.

De status van een sbbi wordt niet bij beschikking gegeven. Bij elke verkrijging door een sbbi moet een beroep op de vrijstelling worden gedaan.

Op grond van art. 32 lid 1 onder 9 Sw zijn verkrijgingen door een werknemer van de erflater of diens partner vrijgesteld.

Op grond van art. 32 lid 1 onder 10 Sw zijn verkrijgingen van nog niet vorderbare termijnen van renten, van uitkeringen van bezoldigingen en van andere inkomsten vrijgesteld. Bijvoorbeeld lopende huur- en pachttermijnen, dividenden, salarissen etc. Onder nog niet vorderbare termijnen van renten zijn slechts begrepen renten die afkomstig zijn van door de erflater nagelaten vermogensbestanddelen.

§E.f.b Art. 33 Sw

Ingevolge art. 33 onder 1 Sw zijn verkrijgingen van de Koningin of leden van het Koninklijk Huis vrijgesteld van schenkbelasting.

Art. 33 onder 2 Sw bepaalt dat schenkingen verkregen door of van de Staat zijn vrijgesteld. Verkrijgingen van een provincie of gemeente zijn eveneens vrijgesteld.

Op grond van art. 33 onder 3 Sw zijn verkrijgingen door een provincie of gemeente vrijgesteld als aan de making geen bijzondere opdracht is verbonden of als deze opdracht aan de making niet het karakter ontneemt te zijn geschied in het algemeen belang.

Art. 33 onder 4 Sw bepaalt dat verkrijgingen door een anbi volledig zijn vrijgesteld. Als er een opdracht aan is verbonden, mag deze niet het karakter ontnemen dat de schenking is gedaan in het algemeen belang.

Ingevolge art. 33 onder 10 Sw is de verkrijging van een anbi geheel vrijgesteld voor zover deze het karakter heef voor 90% of meer te zijn geschied in het algemeen belang.

Art. 33 onder 5 Sw bevat een vrijstelling van €5.030,- voor schenkingen van ouders aan een kind. Voor kinderen tussen de 18 en 35 jaar mag dit eenmalig worden verhoogd tot €24.114,- of €50.030,- als die wordt geschonken in verband met een van de vijf genoemde redenen. Voorwaarde is dat de verkrijger een aangifte doet voor de schenkbelasting en daarin een beroep doet op de vrijstelling. Art. 46 Sw bepaalt de termijn voor het indienen van de aangifte. Een kind kan slechts éénmaal gebruik maken van de verhoogde vrijstelling, ook als de ouders gescheiden zijn. Als de ouders partner zijn op grond van art. 1a Sw worden zij aangemerkt als één persoon, art. 26 Sw. Maximaal eenmaal verhoogde vrijstelling voor een schenk van een van de ouders.

Art. 5 Uitv.reg. bevat nadere voorwaarden voor vier van de vijf gevallen. Art. 5 sub a onder 1 Uitv.reg. zien op drie gevallen, art. 5 sub a onder 2 Uitv.reg. ziet op één geval en art. 5 sub a onder 3 Uitv.reg. ziet op alle vier de gevallen. Art. 5 sub a onder 1 Uitv.reg.  de schenking komt pas tot stand als de voorwaarde is vervuld, art. 1 lid 9 Sw. Op dat tijdstip moet (dus) aan de leeftijdsgrens worden voldaan. Art. 5 sub b Uitv.reg.  door vervulling van de voorwaarde ontstaat de verplichting voor het kind het geschonken bedrag terug te betalen. De ouder kan het bedrag alsnog kwijtschelden. Deze kwijtschelding is belast met schenkbelasting naar de tarieven en vrijstellingen in dat jaar. Er kan dan geen gebruik gemaakt worden van de verhoogde vrijstelling: ontbinding van de overeenkomst heeft geen terugwerkende kracht. Er kan nog wel een beroep worden gedaan op de vrijstelling van €24.144,- welke vrij te besteden is. Van de schenking moet een notariële akte worden opgemaakt waarin is opgenomen waarvoor de schenking is bestemd.

Art. 6 lid 1 Uitv.reg. bevat de nadere voorwaarden voor het laatste geval.

De periode van art. 33 onder 5 Sw begint te lopen op de dag dat het kind 18 jaar wordt en eindigt op de dag waarop het kind 35 jaar wordt. Als het kind niet meer de vereiste leeftijd heeft en geen gebruik is gemaakt van de eenmalige verhoogde vrijstelling, dan is het beroep toch mogelijk zolang de partner (art. 1a Sw) van het kind wel de vereiste leeftijd heeft. Voorwaarde: de partner van het kind heeft niet voor een andere schenking door schoonouders een beroep gedaan op de eenmalig verhoogde schenkvrijstelling. Deze extra mogelijkheid is niet aanwezig indien wordt geschonken aan een schoonzoon die ouder is dan 35 jaar, wanneer het eigen kind is vooroverleden en die jonger dan 35 jaar zou zijn geweest.

In geval van art. 33 onder 6 Sw kan eveneens een bedrag van €5.030,- zijn vrijgesteld.

Art. 33 onder 7 Sw bevat de vrijstelling voor overige verkrijgingen. Hieronder vallen ook de verkrijgingen door partners.

Art. 33 onder 8 Sw kent enkele beperkingen:

• Geldt alleen voor dat gedeelte van de schulden dat door de begiftigde niet kan worden voldaan nadat hij al zijn bezittingen te gelde heeft gemaakt

• Alleen rekening houden met de schulden die op korten termijn opeisbaar zijn, dan wel dringende betaling behoeven.

Op grond van art. 33 onder 9 Sw zijn verkrijgingen waarover inkomstenbelasting, dividendbelasting of loonbelasting wordt geheven vrijgesteld. De belasting moet verschuldigd zijn over het geschonken object als zodanig.

Ingevolge art. 33 onder 11 Sw blijft op verzoek de heffing van schenkbelasting ook achterwege indien geschonken wordt door

• De directeur van een nv of bv aan de stichting werknemersbelangen indien bij de nv of bv

• De voormalige werkgever aan de stichting werknemersbelangen van zijn werknemers

• Stichting werknemersbelangen aan een andere stichting werknemersbelangen die de belangen behartigt van dezelfde groep werknemers

• Stichting werknemersbelangen aan een andere stichting werknemersbelangen die de belangenbehartiging van een deel van de werknemers heeft overgenomen.

Als de verkrijger aannemelijk maakt dat er daadwerkelijk sprake was van een voldoening aan een natuurlijke verbintenis is de verkrijging vrijgesteld, art. 33 onder 12 Sw.

Op grond van art. 33 onder 13 Sw is de verkrijging door een sbbi vrijgesteld als geen sprake is van een daaraan verbonden opdracht of de opdracht aan de verkrijging niet het karakter ontneemt te zijn geschiedt in het algemeen belang. Verkrijgingen van een sbbi zijn niet vrijgesteld.

§E.g Art. 32 lid 2 Sw

Op grond van art. 32 lid 2 Sw wordt de waarde van de door de partner van de overledene verkregen aanspraken ingevolge een pensioenregeling van lijfrenten of op periodieke uitkeringen die ten gevolge van het overlijden worden verkregen en die op grond van art. 32 lid 1 onder 4 sub Sw van erfbelasting zijn vrijgesteld, dan wel naar hun aard niet kracht de Successiewet worden belast, voor de helft geïmputeerd (gekort) op de voor de partner geldende vrijstelling. De vrijstelling bedraagt na de korting nooit minder dan €155.930,-.

De uitkering wordt gewaardeerd met behulp van art. 5 en 6 Uitv.besl.

Op de waarde van het te imputeren bedrag mag een latente inkomstenbelastingaftrek (art. 20 lid 5 en 6 Sw) in mindering worden gebracht van 30%. Dit is de brutomethode. Volgens de nettomethode bedraagt de latente inkomstenbelastingaftrek nooit meer dan 30% van de vrijstelling te verminderen met het bedrag dat na imputatie als vrijstelling overblijft. Zie het voorbeeld op pagina 217.

§E.h Bedrijfsopvolging

§E.h.a Algemene opmerkingen

In beginsel is er over de verkrijging van ondernemingsvermogen krachtens schenking of erfrecht door de verkrijger belasting verschuldigd. Echter, er zijn bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (BOF): de schenk- en erfbelasting mag vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.

Als sprake is van een bedrijfsopvolging (kwalificerend ondernemingsvermogen (art. 35c Sw) wordt verkregen van een schenker of erflater die als ondernemer een onderneming dreef en de verkrijger de onderneming als ondernemer voortzet), worden aan de verkrijger van het ondernemingsvermogen op verzoek bepaalde faciliteiten verleend. Het maakt geen verschil of de onderneming rechtstreeks of via een vennootschap wordt gedreven.

Op grond van art. 35b lid 1 onder a Sw is voorwaardelijk geen belasting verschuldigd als de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft niet meer bedraagt dan €1.006.000,-.

Op grond van art. 35b lid 1 onder b Sw kan ook een voorwaardelijke vrijstelling worden verleend als de objectieve onderneming wel meer bedraagt dan €1.006.000,-:

• Onder 1:  verschil tussen liquidatiewaarde en goingconcernwaarde wordt voorwaardelijk niet geheven. Als aan alle voorwaarden wordt voldaan gedurende vijf jaar, vindt definitief geen invordering plaats. Er is sprake van een renteloos uitstel van betaling, art. 25 lid 11 en 28 lid 2 Inv.

• Onder 2:  belasting die kan worden toegerekend aan de eerste €1.006.000,- van de goingconcernwaarde van het ondernemingsvermogen wordt voorwaardelijk niet geheven.

• Onder 3:  belasting die kan worden toegerekend aan het overige is voor 83% voorwaardelijk vrijgesteld.

• De belasting die betaald moet worden kan worden aangemerkt als geconserveerd, art. 35b lid 2 Sw. Voor de duur van tien jaar kan rentedragend uitstel van betaling worden verkregen, art. 25 lid 12 Inv.

§E.h.b Waardering

De verkrijging van het ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer. Wat in het economische verkeer als eenheid beschouwd moet worden, moet ook zo in aanmerking genomen worden, art. 21 lid 11 Sw. Er wordt dus gekeken naar het geheel. Hierop is een uitzondering: waarde in het economische verkeer van een onderneming is gelijk aan de waarde going concern, tenzij de liquidatiewaarde hoger is, art. 21 lid 12 Sw. Dan wordt uitgegaan van de hogere liquidatiewaarde. Onder voorwaarden is dit verschil dus vrijgesteld.

De waarde in het economische verkeer is inclusief de voor overdracht vatbare goodwill.

Voor de bepaling van de heffingsgrondslag waarover de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moet worden berekend, kan een latente inkomstenbelastingclaim (art. 20 lid 5 en 6 Sw) in mindering worden gebracht indien ter zake van de verkrijging voor de inkomstenbelasting niet hoeft worden afgerekend. De belastinglatentie moet evenredig worden toegerekend aan het voorwaardelijk vrijgestelde gedeelte en het belaste gedeelte van het ondernemingsvermogen.

Art. 35b lid 4 Sw bepaalt dat een eventueel aan de verkrijger van het ondernemingsvermogen opgelegde tegenprestatie buiten aanmerking blijft voor de berekening van de faciliteit. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt dus berekend over de volledige waarde van het ondernemingsvermogen. De fiscale verkrijging is de waarde minus de tegenprestatie. De uitstelfaciliteit heeft dus effect in de hoogst toepasselijke tariefschijf.

§E.h.c Voorwaarden voor de erflater / schenker

Art. 35d lid 1 Sw bevat de voorwaarden ten aanzien van de erflater / schenker. Er is geen mogelijkheid van tegenbewijs. Maar ingevolge art. 9 Uitv.reg. kan toch aan de bezitsperiode zijn voldoen hoewel strikt genomen de bezitsperiode niet is volgemaakt. Art. 9 lid 4 Uitv.reg. ziet op de situatie dat personen kort na elkaar overlijden.

Als de echtgenoot van de ondernemer met wie hij in gemeenschap van goederen was gehuwd overlijdt, wordt geen inkomstenbelastingonderneming verkregen van een ondernemer. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is dan toch van toepassing als op grond van het civiele recht de onderneming tot de huwelijksgemeenschap behoorde. Er moet dan aan de overige voorwaarden worden voldaan. Idem voor een deelnemer in een personenvennootschap.

Wanneer tussen echtgenoten een finaal verrekenbeding is overeengekomen en de echtgenoot die overlijdt is geen eigenaar van het ondernemingsvermogen, dan behoort tot de nalatenschap een vordering ter grootte van de helft van de waarde van het ondernemingsvermogen. De faciliteit is dan van toepassing op de helft van het ondernemingsvermogen. Er moet door de verkrijger aan de overige voorwaarden zijn voldaan.

§E.h.d Voorwaarden met betrekking tot het object

Op grond van art. 35c lid 1 Sw komen verkrijgers in vier gevallen in aanmerking voor de faciliteit.

Onderdeel a : willen activiteiten op het gebied van ontwikkeling / exploitatie van onroerende zaken kwalificeren als een inkomstenbelastingonderneming, dan moet in ieder geval sprake zijn van normaal vermogensbeheer. Er is geen sprak van normaal vermogensbeheer bij persoonlijke arbeid door de eigenaar van de onroerende zaak. Art. 7 lid 1 Uitv.reg. bepaalt dat buitenvennootschappelijk gehouden ondernemingsvermogen ook een objectieve onderneming is, mits dit bestaat uit onroerende zaken.

Onderdeel b : zie art. 35c lid 2 Sw.

Onderdeel c : het lichaam waarin de aanmerkelijk belang aandelen worden gehouden moet een onderneming drijven in de zin van de inkomstenbelasting. Van een pensioenlichaam kan niet worden gezegd dat het een onderneming drijft: het oogmerk winst te behalen is ondergeschikt / niet aanwezig. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn op de verkrijging van de aandelen niet van toepassing. Ook genotsrechten, koopopties, participaties in open fondsen voor gemene rekening en lidmaatschapsrechten kwalificeren voor de regeling, art. 35c lid 7 Sw.

Bij de verkrijging van aandelen in een houdstervennootschap kan de regeling van toepassing zijn, art. 35c lid 5 Sw. Als de houdstervennootschap meerdere werkmaatschappijen houdt en er vindt toerekening plaats, dan moet de waarde van de objectieve onderneming worden bepaald vanuit het totale concern. Er kan dus niet meerdere keren gebruik gemaakt worden van de 100% vrijstelling. Als de schenker of erflater tijdens de referentieperiode van 5 resp. 1 jaar zich zou ontdoen van de houdstervennootschap opdat meerdere keren gebruik gemaakt kan worden van de 100%-vrijstelling, wordt daarmee geen rekening gehouden, art. 7 lid 4 Uitv.reg. Voor indirecte aanmerkelijk belang posities van minder dan 5%, maar ten minste 0,5% kan toerekening van de bezittingen en schulden aan de houdstervennootschap alsnog plaatsvinden indien wordt voldaan aan de eisen van art. 35c lid 5 sub b Sw.

Als het vermogen voor een deel bestaat uit beleggingen die niet dienstbaar zijn aan de feitelijke bedrijfsuitoefening, wordt de waarde van dit beleggingsvermogen voor de toepassing van de faciliteit in aanmerking genomen tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen, onder 2. Een vennootschap kan geen keuzevermogen hebben, dit is ondernemingsvermogen. Zie art. 35d lid 1 sub c Sw.

Onder aandelen worden ook certificaten van aandelen verstaan, mits de certificaten kunnen worden gelijkgesteld met aandelen. Het maakt geen verschil op welk niveau in de vennootschap de certificering heeft plaatsgevonden.

Alleen als preferente aandelen zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging, en de schenker of vererving feitelijk het sluitstuk van de eerder ingezette bedrijfsopvolging vormt, kunnen preferente aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, delen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Er moet wel zijn voldaan aan de cumulatieve voorwaarden van art. 35c lid 4 Sw. Ook art. 8 lid 1 Uitv.reg. geeft een dergelijke regeling.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan ook worden toegepast op verkregen bloot eigendom van aanmerkelijk belang aandelen of het verkregen vruchtgebruik op die aandelen, art. 35c lid 7 Sw. Het is geen probleem dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt toegepast als de bloot eigendom / het vruchtgebruik van de aanmerkelijk belangaandelen door de verkrijging door overlijden / schenking ontstaat. Bij een turboverdeling kunnen de faciliteiten niet worden toegepast bij de vruchtgebruiker voor zover deze krachtens huwelijksvermogensrecht al was gerechtigd tot de aandelen, art. 35f Sw.

Onderdeel d  de verkrijging van ter beschikking gestelde onroerende zaken kan slechts delen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit als de verkrijger tegelijkertijd enig belang verkrijgt in de vennootschap waaraan de onroerende zaak er beschikking wordt gesteld. Vereist is dat de ter beschikking gestelde onroerende zaak dienstbaar is aan de onderneming van de vennootschap. In art. 35c lid 6 Sw is genoemd wat eveneens onder een onroerende zaak moet worden verstaan.

§E.h.e Voorwaarden voor de verkrijger

De regeling eindigt als de verkrijger gedurende de voortzettingsperiode van vijf jaar niet meer aan de voorwaarden voldoen, art. 35b lid 6 Sw. Art. 35e lid 1 Sw bepaalt wanneer dat het geval is. Op grond van art. 35e lid 5 Sw moet de verkrijger binnen acht maanden na een dergelijke gebeurtenis aangifte doen.

Art. 10 Uitv.reg. bevat nadere regels met betrekking tot de voortzettingsperiode ten aanzien van bepaalde gebeurtenissen welke in beginsel leiden tot geheel of gedeeltelijk terugnemen van de voorwaardelijk vrijstelling, terwijl materieel bezien wel sprake is van een voorzetting. Voorwaarde hierbij is dat de gebeurtenis plaatsvindt met behulp van de doorschuifregeling.

Onderdeel a : de regeling wordt na rato ingetrokken.

Voorwaarde voor art. 10 lid 1 sub a Uitv.reg.: de oprichters van de vennootschap zijn in het aandelenkapitaal geheel / nagenoeg geheel in dezelfde verhoudingen gerechtigd als in het vermogen van de omgezette onderneming. Voorwaarde voor art. 10 lid 6 Uitv.reg.: één of alle erfgenamen zetten de onderneming voor de resterende termijn voort.

Onderdeel c : gaat om alle reële of fictieve vervreemdingen van aanmerkelijk belangaandelen, zie lid 3.

Voorwaarde voor art. 10 lid 6 Uitv.reg.: de verkrijgers vervreemden gedurende de resterende periode niet.

Een vervreemding van (een gedeelte van) de gewone aandelen binnen de voortzettingsperiode leidt tot vervallen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ten aanzien van een evenredig gedeelte van de preferente aandelen.

§E.h.f Verdeling

Als ten gevolge van de verdeling van de nalatenschap waarin de erflater was gerechtigd, de gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen wijzigt, worden de aanslagen op verzoek van de verkrijgers wiens gerechtigdheid toeneemt, aangepast, art. 35f lid 1 Sw. In lid 3 en 4 zijn de voorwaarden opgenomen.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit volgt de wijze van verdeling van de huwelijksgemeenschap, tenzij de echtgenoot de onderneming voortzet, art. 35f lid 2 Sw. Als de echtgenoot de onderneming voortzet kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen van toepassing zijn op het deel van het ondernemingsvermogen dat bij de verdeling verkregen wordt voor zover dat groter is dan de gerechtigdheid van de langstlevende echtgenoot voor verdeling van de nalatenschap.

§E.h.g Overige opmerkingen

Als de langstlevende in aanmerking komt voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de kinderen oefenen binnen vijf jaar het bloot eigendomswilsrecht uit, dan vervalt de faciliteit niet, art. 35c lid 7 Sw jo. art. 4.3 Wet IB.

Als ondernemingsvermogen wordt overgedragen tegen een koopsom en deze koopsom wordt (deels) kwijtgescholden, dan is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen van toepassing als de kwijtschelding onmiddellijk op de overdracht volgt.