Boeksamenvatting bij Management Control Systems - Anthony, Govindarajan, et. al. - 1e druk

Introductie in Management Control - Chapter 1

Het doel van Management Control Systems (MCS) is het uitvoeren van de strategieën van een organisatie. Organisaties die in staat zijn om efficiënt aan de strategische doelstellingen te voldoen, presteren het beste op de lange termijn. We definiëren management control (MC) als: het systematische proces waarbij de hogere managers de lagere managers beïnvloeden om de organisatiestrategie uit te voeren. De belangrijkste reden waarom organisaties MCS uitvoeren is decentralisatie. Dit houdt in dat niet alle macht om beslissingen te nemen, die de toekomst van de organisatie beïnvloeden, bij de hogere managers ligt, sommige macht is gedeeld met lagere managers.

Kleine en gecentraliseerde organisaties, bestaande uit slechts een paar mensen, staan voor een eenvoudigere uitdaging ervoor te zorgen dat decentralisatie in lijn loopt met de organisatiedoelen en hebben weinig behoefte aan systematisch, complexe en kostbare ontwerpen van MCS. Kleinere organisaties hebben vaak kortere en meer informelere communicatielijnen. In tegenstelling tot kleine organisaties, kunnen grote gedecentraliseerde organisaties niet zonder MCS. De hogere managers moeten de doelen goed vertalen voor de lagere managers, want anders weten de lagere managers niet wat van hen verwacht wordt en dit kan tot verkeerde beslissingen leiden. Dit is de top-down functie van MCS. En andersom, zonder geschikte MC, zullen hogere managers weinig weten over de genomen beslissingen door de lagere managers, welke resultaten zij behalen en hoe de lagere managers omgaan met de middelen en de mensen. Dit is de bottom-up functie van MCS.

We gaan ervan uit dat lagere managers niet automatisch handelen in het belang van de organisatiestrategie, dit komt door de volgende drie redenen:

1. Lagere managers snappen niet automatisch de doelen en strategieën, welke ontwikkeld zijn door de hogere managers of wat zij kunnen bijdragen aan deze doelen en strategieën.

Een belangrijke reden voor de noodzaak van MC in gedecentraliseerde organisaties is dat lagere managers moeten weten hoe zij kunnen bijdragen aan het bereiken van de organisatorische doelen en strategieën. Dit is belangrijk want organisatiedoelen worden doorgaans gedefinieerd op organisatieniveau in plaats van op het leidinggevende niveau en daarom zijn de gestelde doelen en strategieën niet meteen zinvol voor lagere managers. De eerste belangrijke functie van MC is de top-down functie om lagere managers te voorzien van een duidelijk gevoel van richting, dat hen helpt om actie te ondernemen, beslissingen te nemen en resultaten te behalen, die bijdragen aan het bereiken van de organisatiedoelen. En bottom-up moet MC hogere managers informeren over de voortgang van de lagere managers in hun inspanningen om de organisatie doelen te bereiken.

2. Lagere managers stemmen niet automatisch in met de organisatorische doelen en strategie, ontwikkeld door hogere managers.

Een tweede reden voor de noodzaak van MC in gedecentraliseerde organisaties is dat lagere managers niet automatisch gemotiveerd zijn om de organisatiedoelen te behalen. Dit kan zelfs het geval zijn indien de organisatorische doelen worden geoperationaliseerd en duidelijk worden gecommuniceerd naar de lagere managers. Dergelijke motivatie kan ontbreken, omdat managers eigen doelen hebben die in strijd zijn met de organisatiedoelen. Deze privé doelen zijn doelen die manager proberen te behalen uit eigenbelang en deze gaan ten koste van het organisatiebelang. De tweede belangrijke functie van MC is dat de top-down functie de lagere managers motiveert om actie te ondernemen, beslissingen te nemen en resultaten te behalen, die bijdragen aan het bereiken van de organisatiedoelen. En bottom-up moet MC het vergemakkelijken voor hogere managers om te profiteren van de specialistische vaardigheden en kennis van de lagere managers.

3. Lagere managers hebben niet automatisch de middelen, welke nodig zijn om de organisatorische doelen en strategieën te behalen, ontwikkeld door de hogere managers.

Een derde reden voor de noodzaak van MC in gedecentraliseerde organisaties is dat lagere managers niet automatisch in staat zijn om de organisatiedoelen te bereiken. Dit kan zelfs het geval zijn indien organisatorische doelen worden geoperationaliseerd en duidelijk gecommuniceerd naar de lagere managers én de managers gemotiveerd zijn om deze te behalen. Managers hebben persoonlijke vaardigheden en fysieke- en financiële middelen nodig om te kunnen handelen in het belang van de organisatie. Het is soms moeilijk om te constateren dat managers niet over voldoende persoonlijke vaardigheden beschikken, omdat lagere managers vaak een excuus hebben voor slechte prestaties. Een belangrijke derde functie van MC is dat de top-down functie ervoor moet zorgen dat lagere managers de vaardigheden hebben en de fysieke- en financiële middelen hebben om de organisatorische doelen te kunnen behalen. En bottum-up moet MC lagere managers in staat stellen om de persoonlijke vaardigheden te ontwikkelen, evenals het verkrijgen van de fysieke- en financiële middelen.

Het is belangrijk om te beseffen dat wanneer organisaties decentraliseren, deze leiden tot bestuurlijke uitdagingen die op een juiste manier in het MC moeten worden aangepakt. Decentralisatie is niet mogelijk zonder beheersing. Een goed ontworpen organisatie is dus bewust van de voordelen van gedecentraliseerde activiteiten en de installatiekosten om tot een goed MC te komen.

MC is een organisatorisch fenomeen dat alle managers binnen een organisatie beïnvloed. Het is nuttig om te overwegen dat beheersing vaak wordt beschouwd als een fundamentele leidinggevende functie, naast leidinggevende functies als plannen, organiseren, leiden en het beheren van het personeel. Deze functies zijn er in het bijzonder op gericht om het doel van de leidinggevende beslissingen te beschrijven:

• De plannende functie van managers betreft de beslissingen die managers dienen te nemen over de toekomst van de organisatie. Dit betreft beslissingen nemen en het maken van plannen die de acties van anderen kunnen leiden.

• De organiserende functie betreft het gebruik van fysieke, menselijke en financiële middelen, zodanig dat de plannen operationeel kunnen worden en de geplande acties kunnen worden ondernemen.

• De personele functie van managers betreft de leidinggevende verantwoordelijkheid die ervoor moet zorgen dat de juiste mensen de taken uitvoeren.

• De leidinggevende functie zorgt ervoor dat de plannen en geplande activiteiten worden gevolgd door de organisatorische deelnemers. Dit vereist leiderschap en gemotiveerde activiteiten.

• De beheersende functie wijst op het vaststellen of de acties en activiteiten worden uitgevoerd volgens plan. Een doel is om te controleren, ongeacht of deze plannen voldoende vorderingen hebben gemaakt.

Het gaat hier niet echt om de manier waarop individuele managers beslissen en handelen, maar eerder om hoe managers op diverse niveaus handelen. Om deze reden gaat MC verder dan de zojuist besproken leidinggevende functies.

Management accounting is het proces van voorbereiden, interpreteren en communiceren van prestatie informatie naar het management. De relevantie van financiële informatie voor MC kan verklaard worden door een aantal argumenten. Ten eerste het belang van het geld als de algemene maatstaf van organisatieprestaties. Ten tweede het algemene belang van de boekhouding van de organisatie om aan de informatiebehoeften van aandeelhouders van de organisatie te voldoen.

MC gaat over het beïnvloeden van menselijk gedrag in organisaties, zodat het gedrag doelgericht wordt. Doelgericht gedrag is gedrag dat de organisatie helpt om de strategie te implementeren en om doelen te bereiken. In werkelijkheid is doelgericht gedrag moeilijk te verkrijgen en te beoordelen. Hier zijn een aantal redenen voor te noemen. Ten eerste, wijken managers af van de organisatiestrategie, omdat ze de strategie niet begrijpen, niet ondersteunen of omdat zij niet de middelen hebben om de strategie te kunnen uitvoeren. Ten tweede, klinkt en lijkt doelgericht gedrag logisch, maar in werkelijkheid is het niet zo eenvoudig. Van te voren is namelijk niet duidelijk welk gedrag doelgericht is. Zo worden bestuurlijke maatregelen en besluiten op een moment genomen. Echter is dan nog niet bekend wat de gevolgen zullen zijn. Daarnaast is er nog een reden waarom het moeilijk is om te beoordelen of gedrag doelgericht is. Dit betreft de vrije ruimte van lagere managers om beslissingen te nemen, welke moeten bijdragen aan het realiseren van de organisatiedoelen. Lagere managers krijgen bewust vrijheid en de hogere managers hopen hier aan te kunnen verdienen. Ten derde, zelfs als de behoefte aan MC duidelijk is en MC een deel van de bestuurlijke taken is geworden, dan nog is het een hele uitdaging voor managers om het uit te oefenen. De hele hiërarchie binnen de organisatie dient te snappen wat de organisatie strategie van hen vraagt om te doen en zij moeten in staat zijn om de organisatorische deelnemers te kunnen informeren over de gevoerde strategie. Dit leidt er vaak toe dat de ‘hoge’ doelen in de organisatie vertaald worden in ‘lagere’ doelen in de organisatie. Hoge doelen zijn vaak abstract, financieel en gericht op de lange termijn. Lagere doelen zijn vaak concreter, operationeel en gericht op de korte termijn. Zij moeten de lagere managers helpen te begrijpen welke acties ondernomen moeten worden om de doelstellingen te bereiken, om managers te motiveren, de juiste beslissingen te maken en in staat zijn om vast te stellen of managers het juiste gedrag vertonen.

De uitdagingen waar we voor staan bij het uitoefenen van MC zijn het zorgen voor doelgericht gedrag en het belang van bovenstaande overwegingen bij de uitoefening van MC. De belangen van de organisatie en de managers zullen echter nooit helemaal hetzelfde zijn doordat alle managers een zo hoog mogelijke compensatie willen voor hun inspanningen, terwijl een organisatie winst maximalisatie nastreeft. Daarnaast is MC kostbaar. Het heeft geen zin om veel geld te investeren om doelgericht gedrag te verkrijgen, als de voordelen niet opwegen tegen de kosten.

Er zijn drie bronnen van management motivatie.

1. Managers worden gemotiveerd als aan hen wordt gevraagd om bepaalde doelen te bereiken.

Om dit te begrijpen, kijken we naar de menselijke motivatie. Motivatie is een combinatie van menselijke inspanning, organisatierichting en doorzettingsvermogen. Menselijke inspanning is de hoeveelheid tijd en energie die mensen besteden aan het uitvoeren van een bepaalde taak. Deze energie kan zowel fysiek als cognitief zijn. De organisatierichting is bijna net zo belangrijk als de hoeveelheid menselijke inspanning, want menselijke inspanning in de verkeerde richting is zonde, want dit leidt ertoe dat de organisatiedoelen worden tegengewerkt. Doorzettingsvermogen staat in verband met de duur van de inspanning. Het is een belangrijke voorwaarde om net zo lang door te gaan totdat een bepaald doel van de organisatie is bereikt. Zo moeten managers niet meteen opgeven als iets tegenzit. Doelen kunnen worden gezien als een bedreiging. Het niet behalen van een doel wordt dan als een mislukking gezien, terwijl het prestatie niveau nog steeds voldoende zou kunnen zijn. Om doelen te kunnen bereiken moet iedereen weten wat de doelen zijn en wat van hen verwacht wordt.

2. Managers worden gemotiveerd door de beloning die zij krijgen voor hun menselijke inspanning.

Geld speelt een cruciale rol in de samenleving om dingen gedaan te krijgen. Bij de ruil tussen goederen en geld, gaat een hogere kwaliteit en/of kwantiteit vaak gepaard met hogere prijzen. Werknemers leveren in principe ook een dienst voor de organisatie, maar de relatie tussen werknemersbeloning en kwaliteit/kwantiteit is minder duidelijk. De beloning kan vast zijn, waarbij medewerkers een vast bedrag per periode krijgen, ongeacht hun prestaties. Er zijn echter ook regelingen waarbij de beloning varieert, deze zijn prestatiegebonden. In de werkelijkheid wordt vaak een tussenweg gekozen. Managers hebben doorgaans een hogere positie in de organisatie en daardoor zijn zij vaak minder beschermd door arbeidswetten. Er wordt tegenwoordig veel gebruik gemaakt van de (deels) variabele beloningsstructuur, maar het is nog steeds niet duidelijk of deze structuur ook daadwerkelijk zijn vruchten afwerpt. Een reden hiervoor is dat de variabele beloningen hun aantrekkingskracht na verloop van tijd verliezen, als ze door de manager worden beschouwd als een deel van het vaste salaris. Een andere reden is dat wanneer beloningen gerelateerd zijn aan doelen, dit leidt tot interne concurrentie binnen de organisatie. Dit leidt weer tot slechtere samenwerking en over het algemeen slechtere prestaties. Een derde reden is dat het vaak moeilijk is te bepalen of een beslissing in het verleden leidt tot een goede prestatie in de toekomst. Dit zorgt ervoor dat het moeilijk is om hier een beloning aan te koppelen en hier raken managers dan ook niet gemotiveerd door. Vaak worden beloningsstructuren ingesteld om de managers op de korte termijn te motiveren, maar dit kan soms ten koste gaan van de strategieën op de lange termijn. Een voordeel van de variabele beloningsstructuur is dat organisaties in staat zijn om hun loonkosten te beheersen, want de kosten gaan dan enkel omhoog als de prestaties ook omhoog gaan.

3. Managers worden gemotiveerd door de sociale context waarin ze werken.

Voor de ontwerpers van formele systemen is het belangrijk om rekening te houden met informele processen in organisaties, zoals de cultuur, ethiek etc. Dit omdat een succesvolle implementatie van de organisatiestrategie ook een geschikt informeel proces eist, waarin managers acties kunnen ondernemen en beslissingen kunnen nemen. Dit informele proces bestaat uit zowel externe als interne factoren. Externe factoren zijn de normen van gewenst gedrag die bestaan in de samenleving waar het bedrijf actief in is. Deze normen zijn o.a. een set van houdingen, vaak gezamenlijk aangeduid als het arbeidsethiek, die zich manifesteert in medewerkers loyaliteit aan de organisatie, hun toewijding, geest en trots in het doen van een goede baan (in plaats van alleen de invulling van de tijd). Sommige van deze houdingen zijn lokaal; specifiek tot de stad of de regio waar de organisatie actief is. Andere houdingen en normen zijn meer industrie specifiek. Intern denken we vooral aan de organisatie cultuur, management stijl en tone-at-the-top. Culturele normen zijn erg belangrijk want zij kunnen verklaren waarom twee organisaties met dezelfde MCS, kunnen verschillen in termen van de feitelijke beheersing. En de cultuur kan verklaren waarom organisaties zo moeilijk zijn om te veranderen. Pogingen om werkwijzen te veranderen gaan bijna altijd gepaard met weerstand, en hoe groter en hoe ouder de organisatie, hoe groter de weerstand. Voor een deel valt dit te wijten aan het feit dat organisaties informele communicatielijnen niet overeenkomen met de lijnen van het organogram. Een dergelijke grafiek toont enkel de formele relaties: dat wil zeggen, wie waar verantwoordelijk voor is. Tenslotte is de cultuur van een organisatie niet alleen een factor die in een organisatie aanwezig is, en die we moeten nemen zoals het komt. Cultuur kan ook worden opgedragen en daarom kan een MC eraan bijdragen dat een organisatie haar doelen behaalt. Dit vereist echter dat we volledig bedgrijpen wat het begrip ‘organisatiecultuur’ betekent.

Ontwerpen van MCS - Chapter 2

Een systeem is een collectie van aparte componenten die opereren als een geheel. Een management control systeem omvat alle regelingen, tools en technieken die top-down en bottom-up beheersing mogelijk maken. We focussen ons op de systematische wijze waarop organisaties MC zouden moeten uitvoeren. MC is niet een eenvoudig mechanisch proces. Het is ingewikkelder omdat het te maken heeft met menselijk gedrag en doordat individuele processen met elkaar verweven zijn als onderdeel van een groter proces.

Zonder beheersing (control) zullen organisaties hun doel, het creëren van waarde voor de aandeelhouders niet bereiken. Beheersingsmechanismen moeten aanwezig zijn om ervoor te zorgen dat de onderneming haar strategische doelen behaald. Om de essentie van MC te begrijpen wordt eerst een simpele uiteenzetting van een beheersingsproces gegeven. Elk beheersingssysteem heeft tenminste vijf onderdelen:

1. Detector of sensor: meet wat er momenteel werkelijk in het proces gebeurt.

2. Assessor: geeft betekenis aan wat er werkelijk gebeurt, door het te vergelijken met standaarden of verwachtingen.

3. Effector: verandert het gedrag indien de assessor heeft bepaald dat dit nodig is (ook wel feedback).

4. Communicatienetwerk: zendt informatie uit tussen de detector en de assessor en tussen de assessor en de effector.

5. Voorspellend model: kennis over het effect van de veranderingen van het gedrag, gemaakt door de effector.

Een organisatie bestaat uit een groep mensen die samenwerken om overeenkomstige doelen te bereiken. Organisaties worden geleid door een hiërarchie van managers, met bovenaan de CEO. De complexiteit bepaalt het aantal hiërarchische lagen in de organisatie. De CEO beslist over de strategieën die het de onderneming mogelijk moeten maken om haar doelen te behalen. De verschillende business managers formuleren strategieën om de specifieke business doelen te behalen. Het MC proces hierbij is het proces waarmee managers van elke hiërarchische laag ervoor zorgen dat hun ondergeschikten hun bedoelde strategieën implementeren en uitvoeren. Er bestaan significante verschillen tussen een eenvoudig beheersingsproces en een MC proces:

• Een standaard is niet vooraf ingesteld. De standaard is het resultaat van een planningsproces. Het management beslist hierin wat de onderneming zou moeten doen en deel van het beheersingsproces is het vergelijken van de werkelijke resultaten met de standaard. Planning en beheersing worden als aparte activiteiten gezien, MC omvat beide.

• MC gaat niet automatisch. Managers moeten zelf de assessor functie uitvoeren. Ze moeten bepalen of een verschil tussen het werkelijke en geplande resultaat groot genoeg is om actie te ondernemen. Omdat deze acties als doel hebben het gedrag van de organisatie te veranderen, moeten managers met de werknemers samenwerken om veranderingen voor elkaar te krijgen.

• MC vraagt om coördinatie tussen individuen. Een organisatie bestaat uit veel verschillende onderdelen, MC moet ervoor zorgen dat alle onderdelen in harmonie met elkaar werken.

• Een MCS is een ‘black box’. De relatie tussen het zien van de behoefte aan actie en het bepalen van de actie om gewenste resultaten te bereiken is niet duidelijk. Het is ook onduidelijk welke actie de manager zal ondernemen.

• Veel MC is zelf beheersing (self-control). Beheersing wordt gehandhaafd doordat managers hun eigen oordeel trekken, meer dan het volgen van de instructies van hun supervisors. Organisaties moeten zich bewust zijn van karakteristieken van de cultuur die dit stimuleren. Deze karakteristieken moeten gekoesterd en gestimuleerd worden.

Een systeem is een voorgeschreven en meestal herhalende manier van het uitvoeren van een reeks van activiteiten. Systemen worden gekenmerkt door een min of meer ritmische, gecoördineerde en herhalende reeks van stappen, die bedoeld zijn om een bepaald doel te bereiken. Veel management acties zijn echter niet systematisch. Managers treffen vaak situaties aan waarvoor de regels niet helder gedefinieerd zijn, ze moeten daarom hun eigen oordeel vellen over welke actie het beste is om te ondernemen. De effectiviteit van deze actie wordt bepaald door de kwaliteit van de manager en niet door specifieke regels. Er zijn drie vormen van MC die direct invloed hebben op het proces onder het toezicht van de manager.

1. MC door beheersing van bestuurlijke inbreng

Met bestuurlijke inbreng wordt bedoeld: de combinatie van capaciteiten, eigenschappen, kennis en intenties die de manager in zijn functie gebruikt. Beheersing kan worden uitgevoerd door ervoor te zorgen dat deze kenmerken van manager in lijn zijn met de doelen van de organisatie. Er zijn drie mogelijke beheersingsmaatregelen (HRM):

• Personeelsbezetting (staffing): Deze functie omvat het ontwerpen van functieomschrijvingen en ervoor zorgen dat de juiste mensen worden aangenomen om deze functies uit te voeren.
• Ontwikkeling: Het waarborgen van basis voorwaarden die managers in staat stellen om te worden geïnformeerd over de organisatiedoelen en zich te gedragen in overeenstemming met deze doelstellingen.
• Cultuur. Ervoor zorgen dat de managers het gewenste gedrag vertonen. Dit vergroot de samenwerking, inzet en vertrouwen binnen een organisatie.

Managementstijl is waarschijnlijk de meest invloedrijke factor van organisatiecultuur die MC beïnvloed. De invloed van de managementstijl van hogere managers op het gedrag van lagere managers wordt vaak aangeduid met ‘tone at the top’. Mensen hebben de neiging om het gedrag van hun superieuren te imiteren of te versterken. Daarmee is ‘tone at the top’ een vorm van MC. De wens van mensen om zich te houden aan groepsnormen en het imiteren van elkaars gedrag kan ervoor zorgen dat de organisatie haar doelen behaald.

2. MC door beheersing van bestuurlijke beslissingen

Bestuurlijke inspanning kan van toepassing zijn op alle waarneembare acties en keuzes die managers maken als onderdeel van hun bestuurlijke verantwoordelijkheden. Omdat ervan uitgegaan wordt dat managers niet automatisch handelen en beslissen in lijn met de doelen van de organisatie, worden er beheersingsmaatregelen geïmplementeerd om de managers te helpen bij het nemen van de juiste beslissingen. Dit betekent dat de vrijheid van de managers in het maken van beslissingen wordt beperkt. Bijvoorbeeld de formele delegatie van beslissingsbevoegdheden aan lagere managers. En het voorschrijven van bepaalde gedragingen van managers in een aantal specifieke gevallen.

3. MC door beheersing van de resultaten

Managers verantwoordelijk maken voor bepaalde resultaten is een derde manier om het gedrag van managers te beheersen. Dit soort systemen kunnen ervoor zorgen dat managers en organisaties dezelfde doelen nastreven. Dit kan door doelen te stellen en managers verantwoordelijk te maken voor het bereiken van deze doelen. Of door de beloning van de manager te koppelen aan het al dan niet behalen van bepaalde doelen.

De wijze waarop het gedrag van een manager in beheersing is, is altijd een combinatie van de drie typen beheersingsmaatregelen. Het 'in control' of 'out of control' zijn van een systeem, houdt de kans in dat een organisatie in staat is om haar doelen te bereiken.

Naast MC bestaat er ook strategische formulering en taak beheersing.

MC is het proces waarbij managers andere leden van de organisatie beïnvloeden om de organisatie strategie uit te voeren. Activiteiten die daarbij horen zijn plannen, coordineren, communiceren, evalueren, beslissen en mensen beïnvloeden. De doelen van alle individuen in een organisatie moeten zoveel als mogelijk overeenkomen met de doelen van de organisatie. MCS is een van de tools die gebruikt kunnen worden om de organisatie strategieën uit te voeren. Daarnaast kan de MC informatie de basis vormen voor het ontwikkelen van nieuwe strategieën.

Strategie formulering is het proces van het bepalen van doelen voor de organisatie en de strategieën om deze doelen te bereiken. Doelen zijn tijdloos. Ze bestaan totdat ze worden veranderend en ze veranderen niet vaak. Doelen worden genomen als een gegeven en vormen de basis bij het formuleren van strategieën. Strategieën zijn grote en belangrijke plannen. Ze geven in algemene zin aan welke richting het management met de organisatie op wil. De noodzaak om strategieën te formuleren ontstaan vaak uit waargenomen dreigingen of kansen.

De verschillen tussen MC en strategie formulering:

• Strategie formulering is het bepalen van nieuwe strategieën, MC is het implementeren en uitvoeren van deze strategieën.
• Het MC proces omvat een aantal stappen, die in voorspelbare volgorde optreden, volgens een vast tijdschema en met betrouwbare schattingen. Bij de strategische analyse gaat het vaak om ruwe schattingen.
• Strategie formulering wordt uitgevoerd door een beperkt aantal mensen, terwijl het MC proces betrekking heeft op alle niveaus in een organisatie.

Taakbeheersing is het proces dat ervoor zorgt dat specifieke taken effectief en efficiënt worden uitgevoerd. Het omvat het uitvoeren van individuele taken naar de regels opgesteld in het MC proces. Taak beheersing bestaat vaak uit het controleren of de regels worden nageleefd. Veel taak beheersingsmaatregelen zijn wetenschappelijk, de optimale beslissing is in enigszins voorspelbaar.

Verschillen tussen MC en taak beheersing:

• MC kan nooit tot de wetenschap worden herleid, het heeft te maken met menselijk gedrag.
• Bij MC ligt de focus op een unit van de organisatie, bij taak beheersing ligt de focus op een specifieke taak van een unit.
• MC houdt zich bezig met algemene en ruimere omschrijvingen van de activiteiten die uitgevoerd moeten worden binnen de algemene beperkingen van de strategie.

Organisaties en hun omgeving - Chapter 3

Een organisatie kan niet overleven zonder inbreng van de omliggende wereld, al is het in de vorm van informatie, geld of mensen die voor de organisatie willen werken. Daarnaast is de omliggende wereld afhankelijk van de organisatie in de vorm van producten, diensten, salaris of dividend. Corporate governance is de manier waarop aandeelhouders, direct of indirect, proberen invloed uit te oefenen op de organisatie, zodat er aan de eisen van de aandeelhouders wordt voldaan. Corporate social responsibility (CSR) is de manier waarop de organisatie naar buiten treedt naar de andere belanghebbenden en andere groepen die de organisatie beïnvloeden.

Wat is het doel van de organisatie en voor wie bestaan ze? Dat hangt af van de benadering:

Aandeelhouders benadering (shareholder view): organisaties bestaan om te voldoen aan de doelen van de eigenaren. Of de belanghebbenden benadering (stakeholder view): organisaties bestaan om aan de doelen van een veel bredere groep te voldoen. Eigenaren hebben de formele en legale macht in een organisatie. Zij bepalen echter niet alleen of een organisatie kan blijven overleven. Hiervoor zijn zij namelijk teveel afhankelijk van alle belanghebbenden. Wanneer de eigenaren een beslissing nemen heeft deze ook invloed op de belanghebbenden. Zij kunnen echter maatregelen nemen waardoor de eigenaren in problemen komen (bijvoorbeeld stoppen met werken). Hieruit blijkt dat de eigenaren ook de belangrijkste belanghebbenden tevreden moeten houden om de organisatie te laten voorbestaan. Belanghebbenden zijn individuen en groepen die bijdragen en profiteren van een organisatie. Bijvoorbeeld eigenaren, klanten, werknemers, leveranciers, kredietverstrekkers en de samenleving. Daarnaast zijn er nog minder belangrijke belanghebbenden als media en anderen. Deze groepen zijn niet direct verbonden met de organisatie, maar kunnen grote invloed hebben op de belangrijkste belanghebbenden.

De aandeelhouders en belanghebbenden benadering zijn afhankelijk van de verschillende landen. Dit komt vooral door het verschil in eigenarenstructuren in verschillende landen. In UK en USA is de beurs erg dominant (aandeelhouders) en in Duitsland en Japan zijn families en banken erg dominant (belanghebbenden). In Japan zijn de eigenaren gevestigd in een keiretsu. Een lage koers op de beurs creëert een hoger risico voor een vijandige overname. In Duitsland en Japan ligt dit risico een stuk lager. Hier ligt de focus vooral op klanten en werknemers.

Aandeelhouders kunnen ook worden gezien als de toekomstige eigenaren van een bedrijf, want aandeelhouders komen en gaan elke dag in een beursgenoteerde onderneming. Zo kan je concluderen dat alle aandeelhouders, inclusief toekomstige, lange termijn gericht en de belanghebbenden korte termijn gericht zijn.

Niet alle theorieën vinden dat de aandeelhouders de belangrijkste belanghebbenden zijn. Sommigen vinden alle belanghebbenden even belangrijk zijn, anderen zeggen de klanten (zij betalen de rekeningen) of de werknemers (zij doen het werk). Ondernemingen moeten zich afvragen hoe belangrijk haar belanghebbenden zijn. Dit hangt onder andere af van de bijdrage van de belanghebbenden aan de organisatie. Dit argument wordt in zekere mate ondersteund door de hoeveelheid aandacht die managers geven aan verschillende groepen belanghebbenden gedurende verschillende perioden.

Een organisatie zelf heeft geen doelen. Deze zijn gemaakt door de CEO met het advies van het management/board of directors. Er zijn vele doelen in alle lagen van de onderneming. Maar de formele doelen zijn vaak uitgedrukt in financiële doelen, welke de doelen van de eigenaren uitdrukken. Dit hoeft natuurlijk niet altijd het geval te zijn, ook het belang van de belanghebbenden kan centraal staan. In financiële theorie zijn de doelen van de eigenaren meestal uitgedrukt in hoge winst en laag risico.

Winstgevendheid is meestal uitgedrukt in return on investment (ROI): (opbrengsten – kosten) gedeeld door de investeringen. Met investeringen worden de aandeelhoudersinvesteringen bedoeld, die bestaat uit de opbrengst van de uitgifte van aandelen, plus ingehouden winsten. Daarnaast moet er de juiste balans worden gevonden tussen EV en VV. Er zijn twee redenen waarom het maximaliseren van de winst geen geschikt doel is voor bedrijven, maar dat het bereiken van een bevredigende winst een beter doel is voor een bedrijf. Ten eerste, wanneer managers constant zijn gericht op het maximaliseren van de winst, vergeten ze andere belangrijke dingen. Daarnaast moet voor het maximaliseren van de winst de marginale kosten en de vraagcurve worden berekend en managers hebben hier vaak geen verstand van. Ten tweede, de meeste managers willen zich ethisch gedragen en voelen een verplichting naar andere belanghebbenden in de organisatie. Om maximale winst te realiseren zullen managers risico moeten nemen. Echter vele managers willen de onderneming in stand houden (risico laag houden), dus nemen zij het realiseren van maximale winst als tweede doelstelling.

De belanghebbenden hebben verschillende doelen. De klanten willen waarde voor hun geld, ze willen goede producten/diensten tegenover wat zij ervoor betalen. Soms willen ze ook continuïteit, het is voor organisaties van belang dat zij een band opbouwen met hun klanten. De werknemers willen een veilige baan, goede lonen en voordelen, carrière kansen, etc. Daarnaast willen ze graag dat ze worden gehoord door hun leidinggevende, leuke collega’s, etc. Oftewel een bedrijf moet zorgen voor werknemerstevredenheid. Hierdoor zullen ook werknemers zich beter inzetten voor het bedrijf. Leveranciers willen een goede prijs voor hun producten en een goede band met de organisatie. Kredietverstrekkers willen dat organisaties een stabiele financiële situatie hebben. Dit uit zich in een goede liquiditeit en solvabiliteit. De samenleving wil dat de organisatie de wet gehoorzaamt en ethisch handelt in verschillende situaties.

Er zijn twee belangrijke trends: corporate governance en CSR.

Corporate governance heeft betrekking op de aandeelhouders benadering. Het gaat over hoe de eigenaren en de vertegenwoordigers van de eigenaren handelen om de organisatie te beïnvloeden in het belang van de eigenaren. Er zijn minstens twee belangrijke drivers achter de toegenomen aandacht voor corporate governance. Eén daarvan is de uitbreiding van de nieuwe categorieën eigenaar zoals pensioenfondsen en beleggingsfondsen. Eigenaren kijken tegenwoordig anders dan een aantal decennia geleden. Tegenwoordig zijn het veelal fondsmanagers die proberen de beste winst voor hun cliënten te halen. Zij hebben echter niet zo goed inzicht in de organisatie zoals traditionele vormen van eigenaren (families, beleggingsmaatschappijen), zelfs wanneer ze veel communiceren met het topmanagement. Venture capitalists zijn verstrekkers van risicokapitaal. Zij zijn erg actieve eigenaren, welke de organisatie een complete make-over geven, zodat ze de onderneming uiteindelijk voor meer kunnen verkopen. Ze zijn redelijk lange termijn gericht. Private equity zijn verstrekkers van particulier eigen vermogen, ook lange termijn gerichte eigenaren.

Een andere driver is de toegenomen regeling, zoals SOX in de VS en haar Europese equivalenten, na een aantal zogenaamde boekhoudschandalen in de USA.

Corporate governance omvat een groot aantal verschillende middelen die gebruikt kunnen worden door de eigenaren (of door anderen die in het belang van de eigenaren handelen) om het bedrijf te besturen. Zoals de Raad van bestuur (board of directors), deze stelt een CEO aan en maakt belangrijke strategische beslissingen of financiële verslagen, media, accountants- en interne controle, stimulerende (en bonus) programma’s, beleggers bijeenkomsten: managers en beleggers kunnen zo hun visies delen en uitleggen. Managers in landen waar de beurs domineert (UK, USA) zijn meer korte termijn gericht, creatief in winst maken en plegen eerder fraude.

CSR, ook wel maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO), heeft betrekking op de belanghebbenden benadering. Het gaat over de impact die een organisatie heeft op verschillende soorten groepen en niet alleen op de aandeelhouders. CSR is ontstaan uit verschillende demonstraties, uitspraken en accountantsschandalen. Dit leverde veel media aandacht op wat betreft de rol van bedrijven in de maatschappij. Twee groepen die snel met deze trend meegingen waren NGO’s (non-governmental organizations) en CSR consultants. In de praktijk werkt CSR in organisaties met formele en informele hulpmiddelen. Zoals een gedragscode (Code of conduct), duurzaamheidverslaggeving, Interne rapportage kanalen, cultuur en waarden, persoonlijk voorbeeld, vertellen van verhalen, training en intranet.

De omgeving van de organisatie is niet alleen belangrijk voor de belanghebbenden, maar ook voor het gehele MCS van de organisatie. Het belang van de omgeving is de hoeksteen voor een van de meest invloedrijke theorieën in MC: contingentietheorie (contingency theory). Er bestaan mechanistische en organische management systemen:

In het mechanistische systeem worden de maatregelen meestal verticaal afgebroken, te beginnen bij de top van de organisatie en eindigend met maatregelen van zeer kleine taken op de laagste niveaus van de organisatie. Als het topmanagement wordt geëvalueerd met een winstgevendheidmaatregel als ROI, wordt dit geleidelijk verdeeld aan de winst in winstcentra, de kosten in de productieafdelingen en de productiviteit in afzonderlijke activiteiten.

In het organische systeem zal er eerder naar bredere maatregelen, zoals de waardeontwikkeling van hele taken, processen of diensten, worden gekeken. Deze zijn waarschijnlijk ook meer horizontaal van aard en daarom meer gericht op processen en klanten. Productiviteitsmaatregelen en kosten beheersingsmaatregelen kunnen heel goed blijven, maar ze zullen waarschijnlijk meer gericht zijn op volledige processen dan op afzonderlijke handelingen.

Vele ondernemingen zitten op dit moment in een situatie die gekarakteriseerd kan worden door dynamiek, onzekerheid en complexiteit. Maar de sterkste MC trends lijken meer te wijzen op de mechanische richting. Hierdoor kan de contingentietheorie weer in twijfel worden gebracht.

Volgens Hofstede kunnen culturen verschillen in de vier dimensies:

• Machtsafstand (mate waarin macht oneerlijk is verdeeld en gecentraliseerd)

• Individualisme/collectivisme (mate waarin mensen zich zien als individuen of als deel van een groep)

• Onzekerheidsvermijding (mate waarin mensen zich bedreigd voelen door twijfelachtige situaties)

• Mannelijkheid/vrouwelijkheid (mate waarin dominante waarden assertiviteit en materialisme benadrukken tegenover zorg voor mensen en kwaliteit van leven)

Strategie en MC - Chapter 4

Strategie is de algemene richting waarin een onderneming zich wil bewegen, om zodoende toekomstige doelen te bereiken. Anders gezegd: strategie verbindt de doelen van de organisatie met het MCS. Strategie is een concept welke vanuit verschillende perspectieven bezien kan worden:

• Design perspective: een strategie welke tot stand is gekomen door de kern competenties van een onderneming te matchen met de mogelijkheden/kansen in de industrie (op basis van SWOT-analyse). Dit perspectief is in lijn met de contingentietheorie: de strategie moet gebaseerd zijn om zowel externe als interne factoren.

• Strategic planning perspective: een strategie is afgeleid vanuit de doelen van de organisatie, met behulp van een systematisch planning proces. Dit systematische planningsproces is formeler en gedetailleerder framework dan de SWOT-analyse.

• Positioning perspective: op deze manier ontstaat er een algemenere strategie. Porter heeft aangegeven dat de strategie gebaseerd moet zijn op de marktstructuur. Om concurrentievoordeel te behalen maakt Porter onderscheid in cost leadership strategie (concurrentie aangaan op basis van kosten) en differentiation strategie (concurrentie aangaan op basis van kwaliteit van producten, het creëren van een uniek product).

Een strategie kan weloverwogen (dus rationeel) tot stand komen (deliberate strategy), op basis van een bewuste aanpak van het topmanagement. Eerst moet de situatie geanalyseerd worden om vervolgens een strategie te kunnen bepalen. Omdat het erg moeilijk is om alle variabelen/factoren/omstandigheden mee te wegen bij het ontwikkelen van een strategie, wordt het doel geregeld niet bereikt. Het is mogelijk om de strategie al werkende te formuleren (emerging strategy). Op deze manier wordt strategie formulering een activiteit van de gehele organisatie.

MC moet in lijn zijn met de strategie om daarmee bij te dragen aan de realisatie van de strategie. Dit is een zeker een uitdaging waarbij de onderneming gekozen heeft voor een emerging strategy. In deze situatie is de strategie (regelmatig) aan verandering onderhevig. Het MCS moet hier goed op afgestemd worden.

Er bestaan verschillende strategieën. De corporate strategy heeft betrekking op de vraag ‘waar te concurreren’. De business unit strategy heeft betrekking op de vraag ‘hoe te concurreren’. Wanneer een onderneming actief is binnen één branche, wordt er gesproken van een single industry firm. De onderneming heeft als doel om te groeien binnen de betreffende branche. Daarnaast zijn er ondernemingen welke actief zijn binnen meerdere branches. Wanneer de branches een onderlinge relatie tot elkaar hebben wordt er gesproken van een related diversified firm. Deze onderlinge relatie bestaat enerzijds uit de mogelijkheid om gemeenschappelijke middelen te delen en anderzijds de mogelijkheid om gemeenschappelijke kerncompetenties te delen. Wanneer van deze onderlinge relatie geen sprake is, wordt er gesproken van een unrelated diversified firm/conglomeraat. De connectie tussen de verschillende divisies is in dit geval puur financieel. Bij diversified firms vindt de concurrentie niet plaats op groepsniveau, maar tussen de verschillende divisies. De strategie wordt dan ook op divisie niveau vastgesteld.

Eén van de klassieke strategie raamwerken is ontwikkeld door Miles & Snow: de adaptive cycle. Dit is een proces waarbij de omgeving continu beoordeeld wordt, om vervolgens vast te stellen op welke manier er het beste mee omgegaan kan worden. Dit bestaat uit 3 delen:

1. The entrepreneurial problem: gaat over het kiezen van een specifiek product/dienst

2. The engineering problem: creatie van een systeem dat een oplossing vindt voor het entrepreneurial probleem: keuze voor technologieën voor productie en distributie.

3. The administrative problem: gaat over de rationalisatie van de huidige processen en innovatie in nieuwe gebieden.

Miles & Snow hebben ook nog vier strategische oerbeelden ontworpen:

1. Defenders: de onderneming focust zich op één marktsegment. Ze heeft geen ambitie om een ander segment te betreden. Vaak experts in de industrie, blijven zich richten op verdere verbetering van de werkzaamheden.

2. Prospectors: de onderneming is actief in een dynamische markt en scherp op nieuwe zakelijke kansen. Ze leiden veranderingen in de markt en dwingen daarmee concurrenten te volgen. Over het algemeen zijn de ondernemingen meer gefocust op creativiteit en innovatie, dan op efficiency.

3. Analyzers: de onderneming is actief in zowel stabiele als in dynamische markten. In de stabiele markt is ze voornamelijk gericht op de verhoging van de efficiency. In de dynamische markt is ze voornamelijk gefocust op de activiteiten van concurrenten. Ze lift op de meest aantrekkelijke innovaties mee.

4. Reactors: de onderneming is actief in een dynamische markt. Wanneer het komt tot aanpassen aan veranderingen is de onderneming erg traag en inefficiënt.

Onderzoek heeft aangetoond dat prestaties van individuele ondernemingen worden bepaald door de omstandigheden van de industrie. Volgens Porter, kan de structuur geanalyseerd worden aan de hand van het vijfkrachtenmodel:

1. De macht van leveranciers;

2. De macht van afnemers;

3. De mate waarin substituten en complementaire goederen verkrijgbaar zijn;

4. De dreiging van nieuwe toetreders tot de markt;

5. De interne concurrentie van spelers op de markt.

De strategie moet in lijn zijn met de omgeving van de onderneming. Bij het vaststellen/ontwikkelen van het concurrentievoordeel van het bedrijf moet het vijfkrachtenmodel als uitgangspunt genomen worden. Het helpt bij het identificeren van de kansen en bedreigingen in de externe omgeving. Volgens Porter kan de onderneming op twee manieren reageren op kansen in de externe omgeving en bij het ontwikkelen van een duurzaam concurrentievoordeel: het volgen van de low cost strategie of de differentiation strategie. Met de low cost strategie wil de onderneming de concurrentie aangaan op basis van de prijs van het product. Dit kan bereikt worden wanneer dankzij schaalvoordelen, strakke kostenbeheersing en kosten minimalisatie. Met de differentiation strategie wil de onderneming de concurrentie aangaan op basis van een onderscheidend product. Volgens Porter moet de onderneming een duidelijke keuze maken, de positie stuck-in-the-middle moet voorkomen worden.

Met betrekking tot de strategie is het eerste onderscheid gemaakt tussen corporate strategy en business-unit strategy. Niet alleen de strategie is verschillend, maar ook het MCS. Over het algemeen domineren financiële maatstaven op corporate niveau (voornamelijk gefocust op: winstgevendheid, opbrengsten, kosten), terwijl operationele en niet-financiële maatstaven vaak domineren op lagere (business) niveaus (voornamelijk gefocust op: verkoopvolume, productiviteit, kwaliteit, doorlooptijd). De spil in de onderneming is de persoon welke zowel de operationele/niet-financiële maatstaven begrijpt als de financiële maatstaven. Deze persoon (the hinge) is ook in staat om de financiële taal van het topmanagement (corporate niveau) te vertalen in de operationele taal van het lagere management (business niveau), en andersom.

Het strategische raamwerk, het vijfkrachtenmodel, van Porter is waarschijnlijk het gemakkelijkste toe te passen bij verschillende MCS. Het bedrijf kan de keuze maken uit het nastreven van de differentiated strategie of de low-cost strategie. In onderstaande tabel worden de kenmerken van de verschillende strategieën uitgewerkt.

De low-cost strategie toont gelijkenissen met het mechanische management systeem uit hoofdstuk 3. Het mechanische management systeem is geschikt onder stabiele omstandigheden. Daarnaast blijkt dat de differentiated strategie gelijkenissen vertoont met het organisch management systeem. Het organisch management systeem is geschikt in een dynamische en onzekere marktsituatie. De differentiated strategie verhoogt onzekerheid vanwege drie redenen:

1. De bedrijfsunit is gericht op het ontwikkelen van nieuwe producten, het is onzeker of deze productontwikkeling succesvol is op de langere termijn;

2. De bedrijfsunit beschikt over een bredere set van producten, welke de uniekheid bepalen, dan low-cost bedrijfsunits. Een bredere set van producten zorgt voor een hogere complexiteit, en dus voor meer onzekerheid.

3. De producten moeten in de ogen van de consument/klant voordelen bieden ten oprichtte van concurrerende producten. Het is lastig om de beleving van de consument/klant in te schatten.

Miles & Snow hebben een systeem ontworpen aan de hand van de vier strategische oerbeelden (defenders, prospectors, analyzers, reactors). Miles en Snow geven aan dat er verschillende modellen per oerbeeld toegepast kunnen worden, al is dit voor iedere onderneming specifiek. Allereerst beschrijven Miles en Snow een traditioneel model, welke vergelijkbaar is met het mechanische management systeem (en de low-cost strategie). Het mechanische management systeem is gebaseerd op de aanname dat mensen werken om geld te verdienen. De volgende kenmerken zijn van toepassing:

• De taken en verantwoordelijkheden zijn duidelijk en specifiek geformuleerd.

• De organisatie is sterk hiërarchisch ingedeeld, zoals ook de communicatie ook verloopt.

• Beloningen zijn gekoppeld aan kwantitatieve prestatiemaatstaven.

• Sterke sturing op kostenbeheersing.

• De focus is voornamelijk gericht op de interne productiviteit.

• Planning en budgettering wordt benadrukt.

• Technologie en routine zijn belangrijk.

Het oerbeeld wat bij dit model past is afhankelijk van de onderneming, al verwachten de auteurs dat de defender strategie het beste aansluit.

Naast het traditionele model hebben Miles & Snow een human resource model beschreven, welke vergelijkbaar is met het organische management systeem (en de differentiated strategie). Het organische management systeem is gebaseerd op de aanname dat mensen bij willen dragen aan betekenisvolle doelen en dat werknemerstevredenheid toeneemt wanneer de werknemer gebruik maakt van haar eigen capaciteiten. De volgende kenmerken zijn van toepassing:

• Samenwerking en teamwork met brede en gevarieerde taken.

• Horizontale communicatie in de vorm van informatie en advies.

• Organisatie is erg informeel.

• Medewerkers krijgen volop de ruimte om te komen met initiatieven.

• De focus is voornamelijk extern gericht.

• Budgetten worden opgesteld, alleen de follow-up blijft vaak uit.

• Prestatie maatstaven zijn ook gefocust op niet-financiële prestaties.

• Cultuur en waarden zijn belangrijk.

De auteurs sluiten niet uit dat dit model past bij het defender oerbeeld.

Het is een vereiste dat het MCS aansluit met de strategie van de onderneming. Sommige management accounting en beheersingsmethoden zijn van strategische aard, in vergelijking met traditionelere methoden. Strategic Management Accounting (SMA) is een overkoepelende term voor management accounting technieken welke meer extern gefocust zijn, in vergelijking met de traditionele technieken. Het boek maakt onderscheid tussen: target costing, value-chain analysis en balanced scorecards.

De basisgedachte van target costing is de omgekeerde traditionele verkoopprijsberekening. Bij de traditionele verkoopprijs benadering wordt de prijs van het product vastgesteld op basis van de gecalculeerde kosten + de gewenste winstmarge. Bij target costing wordt de prijs van het product vastgesteld op basis van wat redelijk is (in vergelijking met concurrenten en wat de consument bereid is te betalen). Vervolgens wordt de gewenste winstmarge vastgesteld. Wat overblijft, zijn de target kosten. Wanneer de gecalculeerde kosten hoger zijn dan de target kosten ontstaat er een ‘cost gap’. Het dichten van deze ‘cost gap’ kan op diverse manieren, bijvoorbeeld door het product te versimpelen. Omdat bij target costing de externe omgeving het uitgangspunt is, heeft deze methode een strategische aard.

De waardeketen (value chain) is een methode waarmee het mogelijk is om de keten te splitsen in concrete strategische activiteiten, van basis grondstoffen tot eindgebruiker. Op deze manier ontstaat er meer inzicht in de kosten van de totale waardeketen (dus niet alleen het gedeelte waar de onderneming zelf in participeert). Een voorwaarde is echter wel dat de verschillende ondernemingen in de waardeketen bereid zijn om informatie te delen over de activiteiten en de kosten. Deze voorwaarde is alleen realistisch wanneer er sprake is van een hechte vertrouwensband, wat vaak voorkomt bij langdurige relaties.

De balanced scorecard is een MC model waarbij prestatiemaatstaven direct worden gelinkt aan de strategie van de onderneming. De balanced scorecard wordt gekwalificeerd als een strategische SMA methode omdat het zowel intern gericht, extern gericht als toekomst gericht is.

Binnen de balanced scorecard wordt zowel aandacht besteed aan het financiële perspectief als aan het niet-financiële perspectief (door toevoeging van het klanten perspectief, intern perspectief en innovatie & leerperspectief). Naast de balanced scorecard hebben dezelfde auteurs strategy maps ontwikkeld. Het voornaamste verschil tussen beide raamwerken, is dat bij een strategy map de relaties tussen de verschillende maatstaven expliciet weergegeven worden.

Decentralisatie, beheersing en stimulansen - Chapter 5

Decentralisatie geeft managers de mogelijkheid tot vrij handelen, maar geeft daarbij ook meteen de noodzaak tot het beheersen van de organisatie aan. Het centrale doel van een MCS is het zorgen van doelovereenstemming (goal congruence). Een doel overeenstemmingproces heeft als doel dat de acties die mensen uitvoeren in hun eigen belang ook in het belang zijn van het bedrijf. De meest fundamentele definitie van decentralisatie bestaat uit drie essentiële elementen:

• delegatie van beslissingsbevoegdheid naar lagere niveaus binnen de organisatie.

• voorziening van voldoende materiaal en middelen om de bovenstaande bevoegdheid uit te kunnen voeren

• toewijzing van verantwoording en verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van de besluitvorming.

Delegatie van de beslissingbevoegdheid heeft een aantal voordelen:

1. Decentralisatie verbetert de kwaliteit van de beslissingen van het hogere management. Aangezien het hogere management zich bij decentralisatie niet (of minder) met dagelijkse beslissingen hoeft bezig te houden. Hierdoor kan het hogere management zich richten op de lange termijn (tactisch en strategisch).

2. Decentralisatie verbetert de kwaliteit van de beslissingen van het lagere management. Lagere managers kunnen goede beslissingen snel nemen.

3. Decentralisatie faciliteert schaalvoordelen en specialisatie. Eenheden kunnen zich toeleggen op gespecialiseerde producten en diensten. Dit kan leiden tot het verhogen van hun locale marktkennis en tot de optimale inzet van middelen.

4. Decentralisatie ondersteunt management ontwikkeling. Lagere managers ontwikkelen beslissingsvaardigheden. Dit kan van toepassing zijn als zij op een hoger management niveau komen, het verhoogt hun motivatie en zorgt voor een soort competitie tussen managers onderling.

Formele systemen, die het gedrag van managers beïnvloeden, hebben een grote invloed op de effectiviteit van het MC binnen een organisatie. Deze formele systemen bestaan uit drie nauw verwante dimensies: de organisatiestructuur, de set van regels binnen de organisatie en de formele plannings- en beheersingscyclus binnen de organisatie.

De organisatiestructuur kan onderverdeeld worden in de volgende categorieën:

Functionele structuur: Iedere manager is verantwoordelijk voor een specifieke functie (bijv. Productie of marketing). De gedachte achter deze structuur is dat deze managers relatief veel specifieke kennis hebben in vergelijking met manager met een algemene functie. Dit geeft een effectiviteitvoordeel. Er zijn ook nadelen aan deze structuur. Ten eerste is er geen eenduidige manier voor het vaststellen van de effectiviteit van de functionele manager. Ze dragen allen bij aan het uiteindelijk resultaat. Een tweede nadeel is dat managers geschillen alleen op kunnen lossen in de top, aangezien managers het overdragen aan hun eigen (functionele) leidinggevende. Er is hierbij een gebrek aan horizontale communicatie. Tot slot is een functionele structuur niet geschikt voor een bedrijf met gediversifieerde producten en markten.

Business unit structuur: Business unit managers zijn verantwoordelijk voor de (meeste) activiteiten in de divisie. De divisie functioneert als een semionafhankelijk onderdeel van het bedrijf. Als het ware voeren de managers een bedrijf op zich. De prestaties van deze managers worden gemeten aan de hand van winstgevendheid. Het hoofdkantoor van het gehele bedrijf blijft verantwoordelijk voor het aantrekken van kapitaal en het verdelen van dit kapitaal onder de verschillende eenheden. Daarnaast ook voor keuring van budgetten en prestaties van de divisies. Ook bepaalt het hoofdkantoor de compensatie van de manager, de producten en de verkoopmarkt, en het bedrijfsbreed beleid. Een voordeel van deze structuur is dat het managers traint in algemeen management. Een tweede voordeel is dat de manager en divisie dichter op de markt zitten en daardoor betere beslissingen kunnen nemen. Nadelen zijn dat divisies dubbelwerk kunnen verrichten op problemen die voorkomen bij meerdere divisies. Een ander nadeel is dat een divisie moeite kan hebben om goed gekwalificeerd personeel aan te trekken. Deze problemen kunnen verminderd worden door bepaalde functies te centraliseren op het hoofdkantoor. Een laatste nadeel is dat onderlinge geschillen niet meer op functioneel niveau plaatsvinden, maar op divisie niveau.

Matrix structuur:Functionele eenheden (bijv. Productie) hebben een tweezijdige verantwoordelijkheid. De matrixstructuur kan gezien worden als de mix tussen de functionele en business unit structuur.

Regels worden gebruikt voor alle typen van formele instructies en beheersingsmaatregelen. Regels zijn de formele wijze waarop hogere managers de input, beslissingen en resultaten van lagere managers beheersen. Er zijn verschillende soorten regels. Regels die als leidraad dienen en waarbij men in sommige gevallen van kan afwijken. Er zijn ook regels die aangeven dat er een bepaalde actie ondernomen moet worden. Tot slot zijn er ook regels die nooit gebroken mogen worden, onder welke omstandigheden dan ook. Voorbeelden van specifieke regels zijn fysieke beheersingsmaatregelen, handleidingen, systeembeveiliging en task control systems. Bij fysieke beheersingsmaatregelen kun je denken aan bewakers, sloten, camera’s, etc. Bureaucratische organisaties hebben meer gedetailleerde handleidingen dan andere organisaties. Grote of gecentraliseerde organisaties hebben meer handleidingen dan kleine of gecentraliseerde organisaties. Handleidingen moeten regelmatig worden nagelopen of ze nog actueel zijn met de eisen en wensen van het hogere management. Wordt dit niet gedaan, dan zullen overbodige regels/handleidingen blijven bestaan. Hierdoor worden de bestaande regels minder serieus genomen. Bij systeembeveiligingen moet je denken aan wachtwoorden, (digitale) handtekeningen, etc. En ‘task control systems' is het proces van het verzekeren dat een specifieke taak is uitgevoerd.

De formele plannings- en beheersingssystemen van de organisatie zijn een combinatie van alle formele procedures die een organisatie gebruikt bij de implementatie van hun strategie. Voorbeelden van onderdelen hiervan zijn operationalisatie van strategische doelen en plannen door middel van het opstellen van doelen voor de verschillende divisies of procedures ten aanzien van de meting van het al dan niet behalen van doelen. Het is belangrijk dat een MCS aangepast/ontworpen wordt aan de hand van de organisatie. Niet andersom.

Een culturele waarde die van het grootste belang wordt geacht voor het functioneren van de organisatie is de mate van vertrouwen tussen de medewerkers en het management van de organisatie. Vertrouwen wordt gedefinieerd als het geloof dat ondergeschikten hebben in de betrouwbaarheid van hun leidinggevenden. De betrouwbaarheid van de persoon wordt vastgesteld aan de hand van de voorkeur van die persoon voor de handhaving van sociale- en gedragsnormen (bijv. Eerlijkheid en rechtvaardigheid), als deze persoon tegelijkertijd ook kan profiteren van de afwezigheid van deze normen. De MCS kunnen ook invloed hebben op de mate van vertrouwen binnen een organisatie. Als de systemen open, precies en eerlijk zijn opgesteld, zal er sprake zijn van een hogere mate van vertrouwen dan bij systemen die subjectief en inaccuraat zijn.

Het opzetten van een MCS kan veel kosten met zich meebrengen door het ontwerpen, ontwikkelen, implementeren, handhaven en bijwerken van deze systemen. Sommige organisaties vinden deze kosten niet opwegen tegen de voordelen van decentralisatie en stoten bepaalde onderdelen af of besteden deze onderdelen uit.

Strakke beheersing (tight control) is gebaseerd op de managementfilosofie dat ondergeschikte managers het meest efficiënt werken wanneer vereist wordt dat zij korte termijn doelen behalen (meestal eenjarige doelen); en het hogere management deze ondergeschikte managers kunnen assisteren in dagelijkse problemen. Bij een strak beheersingsysteem worden de prestaties van managers allereerst geëvalueerd op het vermogen tot het bereiken van budgettaire doelen gedurende de rapporterende periode.

Losse beheersing (loose control) is gebaseerd op de managementfilosofie dat wordt gekenmerkt door de uitspraak: ‘Ik neem goede mensen in dienst en laat ze met rust zodat ze hun werk/baan kunnen uitvoeren.’ Bij losse beheersing worden budgetten jaarlijks opgesteld en dienen ze meer als een communicatie- en planningshulpmiddel. Periodiek worden de werkelijke resultaten vergeleken met de budgetten en worden verschillen onderzocht en verklaard. Budgetten worden hier gezien als de beste voorspelling die, op het moment van opstellen, gemaakt kon worden. Het delegeren van toenemende verantwoordelijkheid en autoriteit naar lagere managers binnen de organisatie heet ‘empowerment’. Een nadeel van losse beheersing is dat de gedecentraliseerde divisies stuurloos kunnen worden.

Strakke beheersing heeft twee voordelen ten opzichte van losse beheersing:

• Strakke beheersing voorkomt dat managers verspillen of inefficiënt werken.

• Strakke beheersing zorg voor een zoektocht van managers naar betere manieren van presteren en het inleiden van nieuwe activiteiten om zo het winstbudget te halen.

Strakke beheersing kan ook voor negatieve effecten zorgen:

• Korte termijn acties die op de lange termijn niet van belang zijn (of zelfs in het nadeel zijn) voor het bedrijf, kunnen worden aangemoedigd. Om het winstdoel te halen, kunnen andere factoren worden geschaad (bijv. het afleveren van een slechte kwaliteit goederen), wat op de lange termijn nadelig zal zijn voor de organisatie.

• Om korte termijn doelen te halen, zullen divisiemanagers acties die voor de lange termijn goed zijn, misschien niet ondernemen.

• Het kan managers stimuleren om data te manipuleren om zo de doelen te behalen.

De mogelijkheid tot het toepassen van een strakke beheersing en het daarbij het behalen van algemene doelen, is afhankelijk van de mix van de volgende overwegingen:

1. De divisie manager moet voldoende discretie hebben. Dit betekent dat er consistentie moet zijn tussen de output die managers moeten leveren en de vrijheid van te maken beslissingen.

2. De divisie manager moet de prestatievariabelen kunnen beïnvloeden.

3. De onzekerheid in de werkzaamheden moet niet belemmerend hoog zijn. Met onzekerheid wordt de onvoorspelbaarheid van acties bedoeld. Hoe groter de onzekerheid, hoe moeilijk het is om de strakke budgetten aan te houden.

4. De tijd die er overheen gaat voordat de beslissingen van de manager impact hebben, moet overeenkomen met de tijd van de meting van de prestaties van de manager.

De controller is de persoon die verantwoordelijk is voor het ontwerpen en bedienen van de MCS. De controller krijgt vaak de titel Chief Financial Officer (CFO), maar de controller kan ook op lagere niveaus voorkomen. De controller stelt jaarrekeningen, financiële rapporten en prestatierapporten op. Ook houdt hij/zij toezicht over de interne audit- en accountingbeheersingsprocedures. Tot slot zorgt de controller voor de educatie van (management)personeel op onderwerpen ten aanzien van de controllerfunctie.

Een divisie controller (controller die verantwoordelijk is voor een divisie) heeft een verdeelde loyaliteit. Aan de ene kant is hij/zij trouw aan de CFO, aan de andere kant hij/zij trouw aan de managers van de eigen divisie. Dit kan potentieel voor conflict opleveren. De mate waarin controllers deze druk kunnen weerstaan is afhankelijk van de mate van lokale beslissingen die zij kunnen nemen, de sociale druk die zij ervaren vanuit hun divisiemanager en de persoonlijkheid van de controller. De situatie is ook afhankelijk van de structuur die een organisatie hanteert. Als de controller rechtstreeks aan de divisiemanager rapporteert, is de divisiemanager de leidinggevende van de controller (dotted line).En als de controller rechtstreeks aan de bedrijfscontroller rapporteert, dan is hij ook zijn leidinggevende (solid line). Beide manieren hebben voor- en nadelen. Bij de dotted line bestaat de mogelijkheid dat de controller niet een volledig onafhankelijk rapport aflevert over de divisie en divisiemanager aan het hogere management. Bij de sollid line kan het zijn dat de divisie de controller ziet als een spion van het hoofdkantoor en kan daarbij gewantrouwd worden. Onafhankelijk van zijn positie, hoort een controller nooit deel te nemen aan de verstrekking of het produceren van misleidende informatie.

Verantwoordelijkheidscentra: inkomsten en kosten centra - Chapter 6

De ‘toewijzing van verantwoordelijkheid’ aan de verschillende divisies (business units) is een vitale eerste stap om de effectiviteit van een MCS te waarborgen in een gedecentraliseerde organisatie. Managers hebben de neiging om deze stap te vergeten en direct te beginnen met de budgettering en het ontwerpen van prestatiemaatstaven en prikkels (incentives). Echter om dit effectief te doen, is toewijzing en acceptatie nodig van de ‘verantwoordelijke’ van de prestaties. Dus de creatie van verantwoordelijkheidscentra vormen het belangrijke ‘skelet’ van een MCS. De toewijzing van verantwoordelijkheden aan een divisie moet de organisatie strategie reflecteren. Er zijn vier standaard types van verantwoordelijkheidscentra: inkomsten (revenue), kosten (expense), winst (profit) en investering (investment). Een verantwoordelijkheidscentrum is een divisie die wordt geleid door een manager die verantwoordelijk is voor de activiteiten. Een organisatiestructuur kan worden gelezen aan de hand van ‘the concept of responsibility centres’.

Een verantwoordelijkheidscentrum bestaat voor het bereiken van één of meerdere doelen (objectives). Een organisatie als geheel heeft doelen en het senior management beslist met welke strategie deze doelen moeten worden behaald. De doelen van de verschillende verantwoordelijkheidscentra moeten helpen om deze strategie te implementeren. Wanneer de doelstellingen van alle verantwoordelijkheidscentra zijn behaald, zijn de bedrijfsdoelstellingen ook behaald. Dit komt doordat een organisatie het geheel is van alle verantwoordelijkheidscentra.

Met een basismodel kunnen managers analyseren, welk type verantwoordelijkheid aan welke divisie kan worden toegewezen. Gestart wordt met het analyseren van de kernactiviteiten van elke verantwoordelijkheidscentrum. Verantwoordelijkheidscentra ontvangen input (in de vorm van materialen, arbeid en diensten), door het gebruik van werkkapitaal, apparatuur en andere activa wordt output (in de vorm van producten of diensten)gegenereerd.

Management is verantwoordelijk voor het zorgen van de optimale relatie tussen input en output. Beheersing focust zich op het minimale gebruik van input noodzakelijk om de gevraagde output te genereren die voldoet aan de juiste specificaties, kwaliteit in de gewenste tijd en hoeveelheden. De relatie tussen input en output is lastig te ondervinden bij bijv. Advertentiekosten en research & development (R&D).

De meeste input is fysiek (bijv. Arbeidsuren, kilowatturen) te meten en hierdoor uit te drukken in geld (monetary terms). De geldswaarde van een input wordt gewoonlijk berekend met de fysieke aantallen te vermenigvuldigen met de prijs per eenheid. De resulterende geldswaarden worden kosten genoemd. Kosten zijn een monetaire maatstaf voor het bepalen van het bedrag van wat aan middelen is gebruikt in een verantwoordelijkheidscentrum. Het is veel makkelijker om de waarde van input te berekenen dan de waarde van output. Bijvoorbeeld bij R&D, HR training en adverteren. Veel organisaties proberen niet eens om de waarde van output te meten van deze verantwoordelijkheidcentra.

Efficiëntie is de ratio van output in input of het bedrag van de output per eenheid input (=dingen juist uitvoeren). Divisie A is efficiënter als divisie B wanneer het minder middelen gebruikt dan divisie B, maar dezelfde output produceert. Of wanneer het zelfde bedrag aan middelen gebruikt als divisie B, maar een hogere output produceert. In veel verantwoordelijkheidscentra wordt efficiëntie gemeten door de actuele kosten te vergelijken met een standaard, hoe hoog deze kosten hadden moeten zijn bij de gemeten output. Hoewel deze methode enigszins nuttig kan zijn, heeft het twee grote nadelen:

1. Vastgestelde kosten recorded expenses) is geen nauwkeurige maatstaf van de daadwerkelijk verbruikte middelen.

2. Een standaard is slechts een benadering van wat idealiter onder de gegeven omstandigheden zou zijn gebruikt.

Effectiviteit wordt bepaald door de relatie tussen de output van het verantwoordelijkheidscentrum en zijn doelen (=de juiste dingen uitvoeren). Hoe meer de output bijdraagt aan het bereiken van de doelen des te effectiever de divisie. Zowel doelen als output zijn moeilijk om te kwantificeren. Geneigd wordt hierdoor om effectiviteit uit te drukken als subjectief.

Winst is een maatstaf voor zowel efficiëntie als effectiviteit. Elke winstgevende organisatie streeft naar voldoende winst. Dus is winst een belangrijke maatstaf voor effectiviteit. Daarnaast is winst het verschil is tussen inkomsten en kosten, hierdoor is het ook een maatstaf voor efficiëntie.

Bij het toewijzen van de verantwoordelijkheden wordt gestart met het analyseren van de kernactiviteiten en de meetmogelijkheden (measurement possibilities) van de input en output. Hiermee kan worden bepaald in welk type een divisie thuis hoort. Er moet ook rekening worden gehouden met de organisatie structuur (functioneel, business unit en matrix). Daarnaast is het beheersbaarheid principe belangrijk. Dit houdt in dat managers alleen afgerekend mogen worden op de kosten, inkomsten en investeringen waar ze invloed op hebben. Soms zijn specifieke strategische zorgen ook van belang voor het kiezen van verantwoordelijkheidscentrum. Elk type verantwoordelijkheidscentrum vereist een andere aanpak van planning en control systeem.

In een inkomstencentrum wordt output in geldswaarde gemeten, maar wordt de betreffende input niet betrokken die benodigd was om de output te realiseren. Inkomstencentra zijn marketing/verkoop divisies, waarin de manager niet over de kosten gaat van de producten/diensten die hij/zij verkoopt en ook niet over de investeringen in de divisie.

De beheersing van een inkomstencentrum hangt af van een effectieve invoering van een referentiepunt (bijv. Budgetten) waarmee de werkelijke opbrengsten worden vergeleken. Een manager van een inkomstencentrum is nooit voor inkomsten alleen verantwoordelijk, vaak bevat de divisie ook verkoop en marketing kosten. Echter als er enkel aandacht wordt geschonken aan de inkomsten kan dit leiden tot ongewenste gevolgen voor de organisatie als geheel. Als de manager alleen voor inkomsten verantwoordelijk is, is er weinig stimulans om kosten en werkkapitaal verstandig te beheren. De prestatie review van een manager van een inkomstencentrum zou hierom ook een evaluatie moeten bevatten van hoe goed ze de bijkomende verantwoordelijkheden hebben uitgevoerd. Bij het beheersen van inkomstencentra worden vaak naast financiële maatstaven ook niet-financiële maatstaven gehanteerd.

In een kostencentrum wordt input in geldswaarde gemeten, maar output niet. Er zijn twee types van kostencentra, namelijk:

• Engineerd (engineered). Engineerd kosten zijn kosten waar het juiste of acceptabele bedrag kan worden geschat met redelijke betrouwbaarheid. Als voorbeeld kosten van directe arbeid, direct materiaal en benodigdheden voor een fabriek.

• Discretionair (discretionary). Discretionaire kosten zijn kosten waarvoor geen dergelijke schatting haalbaar is. Ze zijn afhankelijk van het oordeel van het management of wat passend is.

Engineerd kosten centra hebben de volgende kenmerken:

1. Input kan in geldswaarde worden gemeten

2. Output kan in fysieke termen worden gemeten;

3. Het optimale bedrag in Euro’s van de input die nodig is om een eenheid output te produceren kan worden bepaald.

Engineerd kosten worden meestal gevonden in productieactiviteiten. Magazijn opslag, distributie, vrachtvervoer en vergelijkbare eenheden binnen de marketing organisatie kunnen ook worden aangemerkt als engineerd kostencentrum. Zo kunnen bepaalde delen van verantwoordelijkheidscentra binnen de administratieve en ondersteunende afdelingen dit ook zijn, denk aan debiteurenbeheer, debiteuren, secties van de salarisadministratie. Zulke afdelingen voeren herhalende activiteiten uit die tot standaard kosten kunnen worden ontwikkeld. Deze kostencentra bevinden zich dan meestal in een discretionaire kosten centum. De output wordt in engineerd kostencentra wordt vermenigvuldigd met de standaard kosten per eenheid om te meten wat de output had moeten kosten. Het verschil tussen de theoretische en actuele kosten wordt gemeten om de prestaties van de kostencentra te beoordelen.

Naast de kosten zijn ook andere zaken belangrijk, zoals de kwaliteit van de output, volume van de productie en efficiëntie. Daarnaast zijn managers van engineerd kostencentra ook verantwoordelijk voor activiteiten als het trainen en ontwikkelen van werknemers, die niet gerelateerd zijn aan de huidige productie, maar die van de toekomst. De prestatie review van een manager van een engineerd kostencentrum zou hierom ook een evaluatie moeten bevatten van hoe goed ze de bijkomende verantwoordelijkheden hebben uitgevoerd.

Discretionaire kostencentra omvatten administratieve en ondersteunende afdelingen, R&D activiteiten en de meeste marketing activiteiten. De output van deze centra kan niet worden gemeten in geldwaarde. De input van een jaar is niet gerelateerd met de output van dat jaar. De term discretionair wil niet impliceren dat het oordeel van het management van de optimale kosten lukraak is. Het weerspiegelt de beslissingen van het management ten aanzien van een bepaald beleid. Er is geen objectieve maatstaf om te oordelen wat juist is. Het doel van het vergelijken van werkelijke kosten met het budget is om kostenconcurrerend te worden door het instellen van een standaard en het meten van de werkelijke kosten tegen deze standaard kosten.

De beheersing in een discretionaire kostencentrum is heel anders dan in een engineerd kostencentrum. Dit komt doordat bij een discretionaire kostencentrum het verschil tussen de werkelijke kosten en het budget niet veel zegt. Omdat het budget niet is bedoeld om de optimale hoeveelheid van de uitgaven te voorspellen. Dus het wil niet zeggen dat je efficiënt bezig bent als je binnen je budget blijft met je kosten. Daarom is het belangrijkste doel van een discretionaire kostenbegroting om de kosten te beheersen, door:

• de manager te laten deelnemen aan de planning.

• de manager te laten mengen in discussie over welke taken moeten worden uitgevoerd en welke mate van inspanning geschikt is voor welke taak.

In een discretionaire kostencentrum wordt de financiële beheersing dus vooral uitgeoefend in de planningsfase voordat de kosten worden gemaakt.

In de planningsfase van discretionaire kostencentra is er vaak het probleem van doelcongruentie. Gewoonlijk streven managers of, bijvoorbeeld administratieve en R&D units naar functional excellence. Dit verlangen is op eerste gezicht overeenstemmend met de organisatiedoelen. Maar het hangt zeer af hoe een manager ‘excellence’ definieert. Een ideaal systeem kan in verhouding meer kosten genereren, dan dat de extra winst kan genereren. In het slechtste geval kan het streven naar ‘excellence’ leiden tot ‘empire building’ of tot ‘safeguarding one’s position’ zonder het welzijn van het bedrijf in acht te nemen. De ernst van dit probleem is vaak gerelateerd aan de grootte en de welvaart van een bedrijf. Bij een klein bedrijf is het voor senior managers overzichtelijker om te zien hoeveel middelen nodig zijn dan bij grote bedrijven. In een bedrijf met lage inkomsten, ongeacht de grote, zullen discretionaire uitgaven vaak worden beheerst op basis van strakke controle.

Beheersing van een discretionaire kostencentrum is afhankelijk een effectieve invoering van een referentie punt, waarmee de wekelijkse kosten kunnen worden vergeleken. Aangezien de begroting van de discretionaire uitgaven centrum dient als referentiepunt, steken bedrijven veel energie in het opstellen van de begroting.

De planningsfunctie van een discretionaire kostencentrum wordt meestal uitgevoerd op twee wijzen, namelijk incrementele budgettering of nul-gebaseerde budgettering (zero-based budgeting).

Bij een discretionaire kostencentrum wordt de huidige hoogte van de kosten genomen als startpunt. Dit bedrag wordt aangepast aan de inflatie, verwachte wijzigingen in de werklast of kosten van vergelijkbare centra. Een nadeel is dat de huidige hoogte van de uitgaven wordt geaccepteerd en niet opnieuw onderzocht wordt bij het startpunt. Daarnaast willen managers gewoonlijk het serviceniveau vergroten en hebben hierdoor vaak extra middelen nodig, die zij doorgaans ook krijgen als ze dit overtuigend brengen. De kosten kunnen hierdoor zeer hoog worden. Ondanks deze beperkingen zijn de meeste budgetteringen in discretionaire uitgaven centra incrementeel.

Een alternatieve benadering (zero-based budgeting) is het maken van een grondige analyse van elke discretionair kostencentrum volgens een schema, zodat elke centrum minimaal één keer in de vijf jaar wordt gereviewd. Deze intensieve beoordeling probeert na te gaan, vanaf nul, wat het werkelijk nodige bedrag is aan middelen om de activiteiten binnen het kostencentrum uit te voeren. Deze analyse stelt een nieuwe basis, hiermee wordt geprobeerd door middel van de jaarlijkse review van het budget, de kosten redelijk in lijn te houden met deze basis tot de volgende controle plaatsvindt.

De grootste kosten in discretionaire kostencentra zijn de personeels- en personeel gerelateerde kosten. De jaarlijkse budgetten voor deze centra zijn vaak een constant percentage van de gebudgetteerde omzet.

In een discretionaire kostencentrum, in tegenstelling tot een engineerd kostencentrum, is het financiële prestatierapport niet bedoeld voor het evalueren van efficiëntie van de manager. Het is belangrijk om te vermelden dat de beheersing van discretionaire kostencentra vaak in eerste instantie geschiedt via niet-financiële prestatiemaatstaven.

Verantwoordelijkheidscentra: winst en investering centra - Chapter 7

Winstcentra en investeringscentra, de twee meest ingrijpende vormen van formele decentralisatie. Wanneer de financiële prestaties van een verantwoordelijkheidscentrum worden gemeten in termen van winst, is het centrum een winstcentrum. In andere divisies winst vergeleken met activa die deze winst verdienen, deze centra worden investering centra genoemd.

Het verschilt per bedrijf wat de mate van delegatie is. De complete autoriteit voor het genereren van winsten is nooit aan één segment toegewezen. Wanneer winst en investeringscentra worden geanalyseerd, is het belangrijk de voorwaarden voor het verkrijgen van winstverantwoordelijkheid te analyseren. Veel beslissingen die het management moet maken bevatten voorstellen om uitgaven te verhogen met de verwachting van een nog grotere toename van de omzet. Deze beslissingen bevatten uitgaven/inkomsten afwegingen. Twee voorwaarden waaraan moet worden voldaan, wil het veilig zijn om zo’n beslissing te laten delegeren naar een lagere manager zijn:

1. De manager moet toegang hebben tot relevante informatie om zo’n beslissing te maken.

2. Er moet een manier zijn om de effectiviteit te meten van de afwegingen die de manager heeft gemaakt.

Een grote stap in het maken van een winstcentrum is het bepalen van het laagste punt in de organisatie die aan deze voorwaarden voldoet. Het management bepaalt of de voordelen sterker wegen dan de nadelen voor het geven van winstverantwoordelijkheid. Zoals bij alle MCS ontwerpen is er niet een bepaalde afbakening.

Het oprichten van organisatorische divisies als winstcentra, heeft de volgende voordelen:

• De kwaliteit van beslissingen kan stijgen omdat ze gemaakt worden door managers die het dichts bij het beslissingspunt staan. De snelheid van operationele beslissingen stijgt doordat deze niet hoeven worden getoond aan het hoofdkantoor.

• Omdat winstcentra gelijk zijn aan onafhankelijke bedrijven, zijn ze een goede training voor algemeen management. Managers doen ervaring op in alle managementfuncties.

• Het winstbewustzijn wordt verbeterd omdat verantwoordelijke managers constant manieren zoeken om de winst te verhogen. Omdat de output gemakkelijk te meten is, zijn de bijzonder gevoelig voor de druk de concurrentiepositie te verbeteren.

Het creëren van winstcentra kan de volgende bezwaren met zich meebrengen:

• Decentraal beslissingen nemen verplicht het top management meer te vertrouwen op MC verslagen dan op persoonlijke kennis van een operatie wat verlies van beheersing met zich meebrengt.

• Tegenspraak kan toenemen door de argumenten over een geschikte verrekenprijs, toewijzing van gezamenlijke kosten en de inkomsten die zijn opgebracht door twee of meer divisies die samenwerken. Bijvoorbeeld organisatorische divisies die eenmaal samen hebben gewerkt als functionele divisies kunnen nu concurrenten zijn van elkaar. Een stijging van de winst van de ene manager kan een daling voor de ander betekenen.

• Divisiestructuur kan aanvullende kosten met zich meebrengen omdat aanvullend management, staf personeel en het bijhouden van een register is vereist en deze kunnen leiden tot taak overtolligheid bij elk winstcentrum.

• Bevoegde algemene managers zullen kunnen niet bestaan in een functionele organisatie omdat er niet voldoende mogelijkheden zijn om het algemeen management competentie te ontwikkelen.

• Er kan te veel nadruk liggen op korte termijn winstgevendheid ten kosten van lange termijn winstgevendheid. Om hogere winsten te rapporteren, kan de manager besparen op kosten voor onderzoek en ontwikkeling (R&D), opleidingen of onderhoud.

Veel divisies zijn gecreëerd als winstcentra omdat managers in leiding van zulke divisies meestal productontwikkeling, productie en marketingbronnen beheersen. Deze managers zitten in een positie om de inkomsten en kosten te beïnvloeden en deze verklaarbaar te maken voor de ‘bottom line’.

Om de voordelen van het winstcentra concept volledig te realiseren, moet de divisie manager net zo onafhankelijk zijn als de directeur van een onafhankelijk bedrijf. Maar zulke onafhankelijkheid is niet haalbaar. Als het bedrijf was verdeeld in complete onafhankelijke divisies, dan zou de organisatie de voordelen van de grootte en synergie kwijtraken.

Er zijn drie type beslissingen waaraan gedacht kan worden bij het beheren van winstcentra:

1. Productbeslissing, wat voor goederen en diensten maken en verkopen.

2. Marketingbeslissing, hoe, waar en voor hoeveel zijn de goederen of diensten te koop.

3. Inkoopbeslissing, hoe zijn de goederen of diensten te verkrijgen of produceren.

Als de manager deze activiteiten beheerst, is er meestal geen probleem bij het toewijzen van winstverantwoordelijkheid en het meten van prestaties. Hoe groter de mate van integratie in een bedrijf, hoe moeilijker het wordt om verantwoordelijkheid toe te wijzen aan een winstcentrum voor alle drie activiteiten in de gegeven productlijn. Dat betekent dat als de productie, inkoop en marketing beslissingen voor één productlijn zijn verdeeld over twee of meer divisies, het verdelen van de bijdrage van elke divisie aan het gehele proces moeilijk kan zijn.

De beperkingen van algemeen management kunnen worden verdeeld in drie groepen:

1. Beperkingen die voortvloeien uit strategische overwegingen.

2. Beperkingen die zijn verkregen omdat uniformiteit is vereist.

3. Beperkingen die voortvloeien uit gecentraliseerde economieën.

De meeste bedrijven houden bepaalde beslissingen op bedrijfsniveau, vooral financiële beslissingen. Een van de grootste beperkingen van divisies komt voort uit beheersing over nieuwe investeringen. Divisies moeten met elkaar concurreren om een deel van het beschikbare fonds. De plannen van een divisie kunnen tegengewerkt worden, doordat een andere divisie het management heeft overtuigd van een aantrekkelijker programma.

Divisies kunnen worden verdeeld in sub divisies, deze zijn ook functioneel georganiseerd. Het is soms wenselijk om één of meer functionele divisies te vormen als winstcentra (bijv. Marketing, productie en diensten activiteiten). Er is geen richtlijn om te bepalen dat bepaalde divisies van nature winstcentra en anderen niet.

Een marketing activiteit kan een winstcentrum worden wanneer het gecombineerd wordt met de kosten van de verkochte producten. De verkoopprijs biedt de marketing manager de relevante informatie om optimale inkomsten/kosten afwegingen te maken. De verkoopprijs ten laste van het winstcentrum moet worden gebaseerd op de standaardkosten van de producten die worden verkocht en niet op de werkelijke kosten. Met behulp van een standaard kostprijs worden de marketing kosten gescheiden van de productiekosten, welke worden beïnvloed door de verandering in de niveaus van efficiëntie die buiten het bereik van de beheersing van de marketing manager liggen.

Productieactiviteiten behoren vaak tot kostencentra, waarbij het management beoordeeld wordt op de prestaties ten opzichte van de standaard kosten en overhead budgetten. Deze meting kan problemen veroorzaken omdat het niet noodzakelijkerwijs aangeeft hoe goed de manager alle aspecten van zijn baan uitvoert. Een manager kan bijvoorbeeld besparen op kwaliteitscontrole, producten verzenden van mindere kwaliteit om met standaard kosten krediet te verkrijgen. Een manier om de activiteit van een productieorganisatie in zijn geheel te meten is het wisselen van een kostencentrum naar een winstcentrum en krediet geven voor de verkoopprijs van de producten minus de gemaakte marketingkosten. Deze manier is niet perfect, gedeeltelijk omdat veel van de factoren die invloed hebben op de grootte en mengeling van verkopen buiten de beheersing van de productiemanager liggen. In sommige cases werkt het wel beter dan het alleen verantwoordelijk houden van de kosten.

Afdelingen voor onderhoud, informatie technologie, transport, techniek, advies, klantenservice en soortgelijke ondersteunende activiteiten kunnen winstcentra worden. Deze kunnen opereren vanuit het hoofdkantoor of service afdelingen of ze kunnen vergelijkbare functies vervullen binnen de divisies.

Wanneer service afdelingen georganiseerd zijn als winstcentra, zijn managers gemotiveerd om kosten in beheersing te houden om te voorkomen dat klanten ergens anders heen gaan.

De prestatie van een winstcentrum manager kan worden gemeten door de winstgevendheid op vijf verschillende manieren.

1. Dekkingsbijdrage (contribution margin)

De dekkingsbijdrage is het verschil tussen de inkomsten en de variabele kosten. Het belangrijkste argument om hiervan gebruik te maken is omdat de vaste kosten buiten het beheersingsgebied ligt van de managers. Managers moeten zich focussen op het maximaliseren van de bijdrage. Dit argument is onjuist, vrijwel alle vaste kosten zijn gedeeltelijk beheersbaar en sommigen volledig door de manager. Een gerelateerde meting is de dekkingsbijdrage ratio (dekkingsbijdrage/inkomsten). Dekkingsbijdrage ratio maakt een betere vergelijking tussen winstcentra omdat de grootte van een bedrijf mee wordt genomen door de inkomsten.

2. De directe winst (direct profit)

De directe winst is het verschil tussen de dekkingsbijdrage en de vaste directe kosten. Deze kosten zijn direct toe te wijzen aan winstcentra. De kosten die gemaakt worden op het hoofdkantoor zijn niet inbegrepen.

3. Beheersbare winst (controllable profit)

Kosten van het hoofdkantoor kunnen in twee categorieën worden ingedeeld: beheersbaar en niet-beheersbaar. Beheersbare kosten worden beheerst door de divisie manager. Als deze kosten zijn opgenomen in het meetsysteem, is de winst alles wat overblijft naar aftrek van alle kosten die kunnen worden beïnvloed door de manager van het winstcentrum. Een nadeel van deze meting is dat de niet-beheersbare kosten van het hoofdkantoor niet mee worden genomen. Hierdoor kan het niet direct vergeleken worden met gepubliceerde gegevens of brancheorganisatie rapporten.

4. De winst vóór rente, kosten en belastingen (Earnings before interest expenses and taxes: EBIT)

In deze meting worden alle algemene overhead kosten toegerekend aan winstcentra op basis van de kosten die elke centrum maakt. Er zijn twee argumenten tegen deze manier. Ten eerste, wanneer de kosten toenemen door stafafdelingen als finance, accounting en HRM is dit niet beheersbaar door winstcentra managers, deze zouden hier niet verantwoordelijk voor moeten zijn. Ten tweede, het is moeilijk om stafservice toe te wijzen op een manier die het juiste gedeelte van de kosten aangeeft bij een winstcentra. Er zijn ook drie argumenten voor het opnemen van een deel van de algemene overheadkosten in de winstcentra prestatie rapportages. Ten eerste, algemene service afdelingen hebben de neiging hun machtsbasis te verhogen en verbeteren zonder aanzien van het effect op de onderneming als geheel. Ten tweede de prestatie van elke winstcentra wordt realistischer en meer vergelijkbaar met de prestatie van concurrenten die betalen voor dezelfde services. Tot slot, wanneer managers weten dat hun centra geen winst laat zien tenzij alle kosten worden gedekt, zijn ze gemotiveerd om optimale lange termijn marketing beslissingen te maken, wat een voordeel is voor het gehele bedrijf.

5. Netto inkomsten (net income)

Hier wordt het netto inkomen na belasting berekend. Er zijn twee argumenten tegen deze meting. Ten eerste, het na belasting inkomen is een vast percentage van het voor belasting inkomen. Ten tweede, omdat veel van de beslissingen die invloed hebben op inkomstenbelasting worden gemaakt op hoofdkantoren, is het niet geschikt om managers hierop te beoordelen.

Een voorbeeld van het meten van de winstgevendheid

In sommige organisaties kan de manager niet alleen de winst beïnvloeden, maar ook de activa. Wanneer dit het geval is, is een investeringscentrum het geschikte verantwoordelijkheidscentrum. De som van activa in een investeringscentrum wordt de investeringsbasis genoemd. Er zijn twee manieren om de winst te berekenen die betrekking heeft op de investeringsbasis. Ten eerste, return on investment (ROI) en ten tweede Residual Income (RI).

ROI = earnings before interest expenses and taxes/(total assets -/- current liabilities)

RI = earnings before interest expenses and taxes – capital charge

Capital charge = total liabilities and equity -/- current liabilities * percentage tarief

De ROI is een ratio, terwijl de RI een geldbedrag weergeeft. Hoe hoger de RI hoe meer waarde er is gecreëerd. Er zijn vier voordelen voor het gebruiken van de ROI:

1. Het is een uitgebreide meting waarin alles uit de jaarrekening terugkomt in de ratio.

2. Het is makkelijk te berekenen, begrijpen en betekenisvol.

3. Het is een noemer die in elke organisatorische divisie gebruikt kan worden, die verantwoordelijk is voor winstgevendheid. Ongeacht de grootte of het type onderneming kan de prestatie van verschillende divisies met elkaar vergeleken worden.

4. Het is makkelijk intern te communiceren omdat hij uitgesplitst kan worden in het DuPont schema (ROI = earnings before interest expenses and taxes/sales * sales/assets employed).

Er zijn vier redenen om de RI te kiezen boven de ROI:

1. Ten eerste hebben alle divisies hetzelfde winstdoel voor vergelijkbare investeringen. De ROI biedt verschillende stimuleringen voor investeringen in alle divisies. Bijvoorbeeld zou een divisie die op dit moment een ROI van 30% heeft te terughoudend zijn om uit te breiden, tenzij zij in staat is om een ROI van 30% of meer te verdienen op aanvullende activa.

2. Beslissingen die een ROI verhogen, kunnen de algehele winst verlagen. In een investeringscentrum waar de huidige ROI 30% is, kan de manager de totale ROI verhogen door het afstoten van activa waarvan de ROI 25% is

3. De verschillende rente percentages worden gebruikt voor verschillende activa. Een laag tarief kan worden gebruikt voor voorraden terwijl een hoog tarief gebruikt kan worden voor investeringen in vaste activa.

4. Als laatste motiveert de RI managers acties te maken welke de aandeelhouderswaarde vergroten. Dit kan worden uitgelegd aan de hand van de berekening van de RI:

RI = Earnings before interest expenses and taxes – Capital charge

RI = Assets employed*(ROI-Cost of capital)

De volgende acties kunnen een stijging van de RI veroorzaken:

• Stijging van de ROI door bedrijfsproces verbetertechniek (business process reengineering) en productiviteitswinsten zonder het uitbreiden van de activa.

• Desinvestering van activa, producten en/of bedrijven waarvan de ROI lager is dan de kapitaalkosten.

• Agressieve nieuwe investeringen in activa, producten en/of bedrijven waarvan de ROI hoger is dan de kapitaalkosten.

• Verhoging van de verkopen, winstmarge of kapitaalomzet of verlagen van het percentage kapitaalkosten zonder de andere variabelen in de vergelijking (2) te beïnvloeden.

Er is een investeringsvoorstel waarbij de EBIT wordt verhoogd met €4.200 en capital employed met €20.000.

Deze investering is gunstig voor de onderneming als geheel. Als de managers de twee divisies gaan evalueren op basis van de ROI, zullen ze tot verschillende conclusies komen op de vraag of de investering doorgevoerd moet worden of niet. De manager van divisie A zal ja zeggen, omdat de ROI toeneemt. Terwijl de manager van divisie B nee zal zeggen omdat de ROI afneemt. Dit is niet in het beste belang van het bedrijf.

RI corrigeert dit gebrek aan samenhang. De investeringen vermenigvuldigd met de tarieven worden afgetrokken van de EBIT. Beide divisie managers zullen ja zeggen aan de hand van de RI, omdat voor beide divisies de RI verhoogt. In het algemeen kunnen we zeggen als één van de twee divisie managers meer dan 10 procent verdient op de activa, verhoogt de RI. Op deze manier zullen de financiële regels van de divisie in overeenstemming zijn met die van het bedrijf.

Om te beslissen welke investeringsbasis gebruikt wordt om een manager van een investeringcentrum te evalueren, vragen hoofdkantoren zich het volgende af: Welke praktijken zullen veroorzaken dat divisie managers hun activa zo efficiënt mogelijk gebruiken en voor het juiste bedrag aan nieuwe activa verwerven?

De behandeling van werkkapitaal varieert sterk. Aan de ene kant, bevatten bedrijven alle activa in de investeringsbasis zonder compensatie voor kortlopende schulden. Deze methode is een motiverend perspectief voor divisies die niet de crediteuren en andere kortlopende schulden kunnen beïnvloeden. Aan de andere kant, kunnen alle huidige schulden in mindering worden gebracht op de vlottende activa. Deze methode biedt een goede maatstaf voor het kapitaal dat door de onderneming waar het verwacht dat de divisie het terug kan verdienen. Het kan echter ook zo zijn dat de divisie managers verantwoordelijk zijn voor bepaalde schulden waarover zij geen controle hebben.

Veel bedrijven richten zich op specifiek werkkapitaal. Als het gaat om geld, beheren de meeste bedrijven het geld centraal, omdat centrale besturing gebruik maakt van een kleiner kassaldo dan het geval zou zijn als elke divisie een kassaldo nodig had om de inkomende en uitgaande kasstormen te beheren. Eén van de redenen om een hoger saldo te hebben dan het normale saldo van een divisie, is dat het hogere bedrag nodig is om te vergelijken met externe bedrijven. Als alleen het actuele saldo weergegeven wordt, zal het rendement van interne divisies abnormaal hoog zijn en het senior management misleiden.

In de financiële boekhouding, worden vaste activa opgenomen tegen hun aanschafwaarde, deze kosten worden afgeschreven over de levensduur van het actief. De verwerving van nieuwe activa wordt berekend aan de hand van de Netto Contante Waarde (net present value). De fluctuatie in de RI en ROI van jaar tot jaar kan worden voorkomen door de activa af te schrijven op investeringsbasis tegen de bruto boekwaarde in plaats van tegen de netto boekwaarde.

Wanneer er een nieuwe machine wordt aangeschaft als een vervanging van een bestaande machine, die een nog niet afgeschreven boekwaarde heeft, is deze boekwaarde niet relevant in de economische analyse van de voorgestelde aankoop. Maar het verwijderen van de boekwaarde van de oude machine kan de rentabiliteit van de divisie aanzienlijk beïnvloeden. Bruto boekwaarde zal toenemen door het verschil tussen de netto boekwaarde na jaar 1 van de nieuwe machine en de netto boekwaarde van de oude machine. In beide gevallen wordt het betreffende bedrag van de extra investeringen ondergewaardeerd en de RI overschat. Dit stimuleert managers om oude apparatuur te vervangen door nieuwe, zelfs wanneer vervanging economisch niet verantwoord is. Bovendien zullen divisies die meer bedrijfsonderdelen vervangen, een grotere rendementsverbetering tonen.

Wanneer afschrijvingen worden bepaald door rente in plaats van de lineaire methode, zal de winstgevendheid van de divisie de juiste RI en ROI vertonen. Dit komt omdat de annuïteiten afschrijvingsmethode daadwerkelijk overeenkomt met het herstel van investeringen. Annuïteit afschrijving is het tegenovergestelde van een versnelde afschrijving. Het jaarlijkse bedrag van afschrijving is laag in de beginjaren en stijgt elk jaar als de investering afneemt, zo blijft het rendement constant.

Daarnaast zijn er ook andere waarderingsmethoden. Sommige bedrijven maken gebruik van de netto boekwaarde, maar stellen een ondergrens van 50 procent als bedrag van de oorspronkelijke kostprijs die kan worden afgeschreven. Dit vermindert de vervormingen die zich voordoen in de divisies met relatief oude activa. Een probleem met deze methode is dat een divisie met de vaste activa die een netto boekwaarde van minder dan 50 procent van de bruto boekwaarde zijn investeringsbasis kan afnemen door het verwijderen van een prima activa. Andere bedrijven laten de boekhouding links liggen en maken gebruik van de actuele waarde van activa. Dit bedrag komt tot stand door het periodiek beoordelen van een actief.

Economics value added (EVA) is een geavanceerde versie van de RI en zich o.a. richt op de meting van problemen bij immateriële vaste activa. EVA voorstanders wijzen erop dat een aantal boekhoudkundige aanpassingen moeten worden uitgevoerd om tot en betere meting van de winst en de activa wanneer de boekwaarde van de immateriële vaste activa wordt gebruikt. Sommige bedrijven zijn R&D intensief. Het kapitaliseren van immateriële activa als R&D en ze vervolgens afschrijven over een bepaalde levenstijd, zou veranderen hoe de divisie manager deze uitgaven ziet. Om deze activa als lange termijn beleggingen te bestempelen, zal de divisie manager minder korte termijn voordelen halen uit het verminderen van de uitgaven aan zulke onderwerpen. Aan de andere kant, als de R&D kosten worden geactiveerd, zal elke euro vermindering ook de activa met een euro verminderen, de capital charge wordt daarom verminderd met slechts een euro maal de cost of capital, die een veel kleinere positieve impact heeft op de EVA. Om deze redenen wordt de EVA beschouwd als een superieure maatstaf voor prestaties van investeringscentra dan RI, vooral als het bedrijf veel immateriële vaste activa heeft.

Een ander belangrijk immaterieel actief is goodwill. EVA voorstanders wijzen erop dat de afschrijving van goodwill moet worden toegevoegd aan de winst en de activa op de balans. Dit zorgt ervoor dat managers willen onderzoeken of de overname genoeg geld heeft opgebracht om de cost of capital van het verworven bedrijf te dekken.

Verrekenprijzen, gedeelde service centra en cross-functional management - Chapter 8

Het hedendaags denken van de ondernemingen neigt naar decentralisatie en het streven naar het omzetten van verantwoordelijkheid centers naar winst of investering centra. Maar vanuit het management control zijn er drie belangrijke managing uitdagingen binnen decentralisatie:

• Transfer pricing- verrekenprijzen

Het bedenken van een bevredigde methode voor de overdracht van goederen of diensten van het ene winstcentrum naar een ander in bedrijven die een significant aantal van deze transacties hebben.

• Shared services centers

Binnen decentralisatie onderstaan op zichzelf staande entiteiten met hun eigen manier van werken. Hierbij kun je ook denken aan: bijhouden administratie, eigen software en manier van rapporteren. Om de efficiëntie te bevorder kan een shared service centre opgericht worden waar al deze activiteiten gedaan worden voor de entiteiten.

• Cross-functional management

Het is belangrijk dat de verschillende divisies samenwerken en zo de doelen van de organisatie nastreven. Door middel van cross-functional management kan gezorgd worden dat managers met elkaar blijven communiceren. Hierbij werken ze vaak samen in één value chain of proces. Hierbij is de traditionele manier dat verantwoordelijkheid gemanaged worden via de verticale manier, zowel up als down. Echter, door cross-functional management wordt er ook horizontaal gecommuniceerd. Hiervoor is wel additionele beheersing nodig.

Transfer pricing is het mechanisme dat ervoor zorgt dat de omzet verdeeld wordt tussen verschillende divisies. Dit moet zo ingericht zijn dat het voldoet aan de volgende doelen:

• Het zou elke divisie de relevante informatie moeten geven om zo de optimale afweging tussen de ondernemingskosten -en opbrengsten vast te stellen.

• Het systeem moet zo ontworpen zijn dat de beslissingen de winstgevendheid van de divisies en van onderneming als geheel doet toenemen.

• Het moet bijdragen aan het meten van de economische prestatie van de individuele divisies.

• Het systeem moet makkelijk te begrijpen en administratief makkelijk te verwerken zijn.

Het onderwerpen van een transfer pricing system is een kern onderdeel voor MC voor organisaties. Het fundamentele principe is dat verrekenprijzen gelijk moet zijn aan de prijzen die in rekening gebracht worden als het aan externe consumenten verkocht of bij externe leveranciers gekocht zou worden. Wat in elk geval overwogen moet worden wanneer een winstcentrum, of een bedrijf, producten koopt of verkoopt:

• Sourcing decision: Zelf produceren of extern inkopen?

• Transfer price decision: Bij zelf produceren, tegen welke prijs moet het product getransporteerd worden tussen de winstcentra?

Een marktprijs gebaseerde verreken prijs zou het nastreven van het doel bevorderen, als alle condities hieronder weergegeven zouden bestaan. Deze dienen als suggesties om te kijken welke veranderingen er kunnen plaatsvinden om het verrekenprijs mechanisme te verbeteren:

1. Competente mensen: Managers moeten geïnteresseerd zijn in zowel lange termijn als korte termijn prestaties van hun verantwoordelijkheidscentrum. Ze moeten dus deskundig zijn bij onderhandelingen.

2. Juiste omgeving: Managers moeten winst zien als een belangrijk doel en een belangrijke overweging in het oordeel van hun prestaties.

3. Een marktprijs: De ideale verreken prijs is gebaseerd op een goed gestabiliseerde, normale marktprijs die dezelfde condities (hoeveelheid, levertijd en kwaliteit) reflecteert als het product waar een verreken prijs voor geldt. Deze marktprijs zal waarschijnlijk lager vastgesteld worden om de besparingen te laten zien die de verkoopafdeling behaald omdat het binnen de onderneming opereert.

4. Vrijheid om uit te besteden: Managers moeten vrij zijn in de keuze om alternatieven te kiezen die het beste aan de divisie toekomen (zowel intern als extern). De markt stelt dus de verrekenprijs vast. Dit is optimaal als voor alle producten deze keuze gemaakt kan worden. Vanuit de onderneming gezien zijn de relevante kosten van het product de marktprijs omdat dat het bedrag is dat de onderneming mis is gelopen door intern te verkopen. The verreken prijs geeft de opportunity cost weer naar de onderneming.

5. Volledige informatie: Managers moeten op de hoogte zijn van alle beschikbare alternatieven en van de relevante kosten en opbrengsten van elke alternatief.

6. Onderhandelingen: Er moet een goed werkend mechanisme zijn voor het onderhandelen over contracten tussen divisies.

Als aan al deze condities aanwezig zijn, zal een markt gebaseerde verrekenprijs zal het aantal doelgerichte beslissingen verhogen en is er geen centrale administratie nodig. Echter, dit is zelden het geval.

In de praktijk is vrijheid om uit te besteden niet uitvoerbaar of het is wel uitvoerbaar maar wordt geremd door het ondernemingsbeleid. Situaties waarbij winstcentrum managers niet de mogelijkheid hebben om vrije keuzes te maken betreft bronnen komen voor bij gelimiteerde markten of bij een overschot of tekort van de capaciteit in de industrie.

Bij gelimiteerde marken zijn de markten voor een winstcentrum beperkt. Ten eerste kan dit komen doordat de aanwezigheid van interne capaciteit de ontwikkeling van externe verkopen kan limiteren. Als de meeste grote bedrijven in een industrie geïntegreerd zijn, is er de neiging dat er weinig onafhankelijke productie overblijft voor tussen producten. De producent kan dan alleen maar handelen met een beperkte vraag van overige producenten. Ten tweede, als het bedrijf de enige producent is van een gedifferentieerd product, dan bestaan er geen externe bronnen. Ten derde, als het bedrijf fors geïnvesteerd heeft in faciliteiten, is het onwaarschijnlijk dat het gebruik maakt van externe bronnen, tenzij de externe verkoopprijs de variabele kosten van de onderneming bereikt, wat niet gebruikelijk is. Ook al zijn er gelimiteerde markten, de verreken prijs die het best aan de verwachting van het winstcentrum voldoet is de competitieve prijs. Deze prijs meet de bijdrage van elk winstcentrum aan de totale ondernemingswinst. Het verschil tussen competitieve prijs en de interne kosten is het geld dat bespaard wordt door het produceren i.p.v. het kopen. Belangrijker is ook dat de competitieve prijs een meetstaf is hoe goed een winstcentrum presteert vergeleken met de concurrenten. Maar hoe komt een bedrijf te weten wat de competitieve prijs is als het niet producten koopt of verkoopt in externe markten? Dit kan op de volgende manieren:

• Als gepubliceerde markt prijzen beschikbaar zijn, kunnen deze gebruikt worden om tot een verrekenprijs te komen. Deze prijzen moeten wel in de juiste markt betaald worden en de condities in de markt moeten overeenkomen met de condities van het bedrijf zelf.

• Markt prijzen kunnen door biedingen tot stand komen. Dit kan alleen gedaan worden als de lage bieder een aanzienlijke kans ziet om de onderneming in handen te krijgen. Een onderneming kan hierin slagen door een helft van een bepaalde groep of product buiten de onderneming te kopen en de andere helft binnen de onderneming. Alle producten worden voor biedingen opgesteld, maar de helft blijft binnen de onderneming. Zo komen er geldige biedingen omdat lage bieders kunnen verwachten dat ze iets van de onderneming krijgen.

• Als het verkopende winstcentrum vergelijkende producten extern verkoopt. Men kan de competitieve prijs die extern opgelegd wordt gebruiken, om de interne prijs te bepalen.

• Als het inkopende winstcentrum vergelijkende producten extern koopt. Men kan de competitieve prijs die extern opgelegd worden gebruiken om de interne prijs te bepalen.

Wanneer er een overschot of tekort van de capaciteit is in de industrie, optimaliseert een onderneming haar winst niet als het inkopende winstcentrum producten extern koopt als er intern overcapaciteit is. Tegenovergesteld geldt dit ook, als het inkopende winstcentrum niet aan de producten kan komen die ze nodig heeft van externe leveranciers, terwijl het verkopende winstcentrum extern verkoopt. Als het aantal interne transacties klein is of als de situatie tijdelijk is, hebben de meeste bedrijven de neiging inkopers en verkopers hun eigen gang te laten gaan zonder centrale tussenkomst. Zelfs als er veel interne transacties significant zijn hebben senior managers de neiging niet tussen kopers en verkopers in te komen, om zo het voordeel van onafhankelijkheid te behouden. Sommige bedrijven laten ook toe dat het inkopende of verkopende winstcentrum bezwaar maakt tegen een beslissing wat betreft intern of extern. Uiteindelijk maakt een groep of persoon (arbitration committee genoemd) het besluit dat het beste is voor de onderneming. In alle gevallen is de verrekenprijs de competitieve prijs. Inkopende winstcentra kopen liever extern omdat externe partijen betere service leveren. Daarnaast heerst er soms rivaliteit tussen divisies binnen ondernemingen. Het management moet zorgen dat de deze rivaliteit enigszins getemd wordt tijdens onderhandelingen tussen divisies.

Ook al zijn er belemmeringen wat betreft het intern of extern kopen, de marktprijs is de beste verrekenprijs. Wanneer de marktprijs enigszins geschat kan worden, is het raadzaam deze te gebruiken. Wanneer het niet goed geschat kan worden, dan kan de verrekenprijs bepaald worden door cost-based methode.

De verrekenprijs is moeilijk te berekenen door middel van de cost-based methode en is minder betrouwbaar dan de marktprijs. Er moet besloten worden bij de methode hoe de kosten kunnen worden gedefinieerd en hoe de winst opslag berekend kan worden. De kosten basis zijn standaard kosten en niet de werkelijke kosten omdat productie inefficiënties worden doorgeschoven naar het kopende winstcentrum. Om standaard kosten te berekenen zijn vele methoden aanwezig. Bij het berekenen van de winst opslag is van belang waarop de winstopslag is gebaseerd en wat het toegestane niveau van winst is. De winstopslag kan gebaseerd zijn op een percentage van de kosten. Echter, hier wordt geen rekening gehouden met geïnvesteerd kapitaal. Daarom kan er gebruik gemaakt worden van percentage van investeringen. Als de historische kosten van een investering wordt gebruikt, zorgen nieuwe faciliteiten, die gericht zijn op het verlagen van prijzen, ervoor dat de kosten stijgen omdat oude investeringen ondergewaardeerd zijn. Daarnaast moet de hoogte van winst bijna gelijk zijn aan het rendement dat zou zijn verdiend als de divisie een onafhankelijke onderneming was, die haar producten verkocht aan externe klanten. De hoogte van de winst moet dus gebaseerd zijn op de investeringen die nodig zijn om het volume te behalen die de inkopende winstcentra nodig hebben.

Verrekenprijzen kunnen een probleem creëren in geïntegreerde bedrijven. Het winstcentrum dat het product uiteindelijk extern verkoopt is zich vaak niet bewust van de hoeveelheid vaste kosten en winst die in de interne prijs zit. Ook al was zij zich hiervan bewust dan zou ze nog terughoudend zijn in het verminderen van haar winst om de totale winst van de onderneming te optimaliseren. Methoden om dit probleem tegen te gaan zijn als volgt:

1. Overeenstemming tussen de divisies

Sommige bedrijven stellen een formeel mechanisme in waar vertegenwoordigers van de inkopende en verkopende divisies met elkaar periodiek afspreken en zo beslissen wat de externe prijs moet zijn. Ook kijken ze naar de verdeling van winst voor producten die relatief veel opwaartse vaste kosten en winst bevatten.

2. Two step pricing

Een andere methode is het tot stand komen van een verrekenprijs die bestaat uit 2 opslagen. De eerste opslag is voor de standaard variabele productiekosten voor elk product verkocht. De tweede opslag is een periodieke (maandelijkse) opslag voor de constante kosten die ontstaan door de faciliteiten die beschikbaar zijn gesteld voor de kopende divisie. In één of beide opslagen is een winst toeslag meegenomen. Op deze manier zijn de variabele kosten zichtbaar bij beide divisies. Een aantal belangrijke punten nog bij deze methode:

• Over de maandelijkse betaling voor vaste kosten en winst moet elke periode onderhandeld worden en is afhankelijk van het gereserveerde aantal door de kopende divisie.

• De accuraatheid van het toerekenen van de kosten op deze manier is niet het probleem, maar zit meer in de vraag: hoeveel capaciteit er gereserveerd moet worden voor de divisie. Als de capaciteit gereserveerd is voor een groep producten die verkocht worden aan dezelfde divisie, is het niet nodig vaste kosten toe te rekenen aan individuele producten.

• Bij deze methode wordt de winstgevendheid van de producerende divisie niet beïnvloed door het verkoopvolume van de verkopende divisie.

• Er kan een conflict ontstaan tussen de belangen van de producerende divisie en die van de onderneming. Als er ondercapaciteit is kan de producerende divisie deze capaciteit gebruiken om extern te leveren, als dit winstgevend is. Het gevaar zit hierin dat de marketing divisie het eerste recht heeft op de overgebleven capaciteit voor de afgesloten contracten.

3. Winst deling

Om eenheid tussen de belangen van divisies en van de onderneming te creëren kan dit systeem gebruikt worden. Het systeem werkt als volgt:

• Het product wordt getransporteerd naar de marketing divisie tegen standaard variabele kosten.

• Als het product verkocht is, de delen de divisies de verdiende contributie, wat overeenkomt met de verkoopprijs minus de standaard variabele productiekosten en marketing kosten.

Deze methode is geschikt als de vraag voor het geproduceerde product fluctueert en dus geen garantie kan geven voor faciliteiten aan de overige divisies, zoals bij de two-step methode. Deze methode zorgt ook dat de belangen van de marketing divisie aansluit bij die van de onderneming. Het implementeren van deze methode zorgt wel problemen. Ten eerste, op basis waarvan wordt de contributie bepaald en verdeeld onder de divisies? Het management moet waarschijnlijk ingrijpen in deze situatie wat veel tijd kost wat een tegengestelde werking is van decentralisatie. Ten tweede geeft een arbitraire verdeling van winst onder de divisies geen betrouwbare informatie over de winstgevendheid van de divisies. Ten slotte, als de contributie voor de verkopen al verdeeld wordt, is de producerende divisie afhankelijk van het vermogen van de marketing divisie om daadwerkelijk te verkopen tegen de actuele prijs. Producerende divisies vinden dit oneerlijk.

4. Two sets of prices

Bij deze methode worden de opbrengsten van de productie divisie gecrediteerd tegen de externe verkoopprijs en de kopende divisie wordt belast met de totale standaard kosten. Het verschil komt bij het hoofdkantoor op een grootboek rekening en wordt bij consolideren geëlimineerd. Deze methode wordt gebruikt als er regelmatig conflicten zijn tussen de verkopende en kopende divisies en deze niet met een andere methode opgelost kan worden. Voor beide divisies is deze methode voordelig. Maar er zijn ook nadelen:

• De winst van de divisies samen is groter dan de ondernemingswinst totaal. Het management moet dus goed opletten bij het goedkeuren van budgetten en moet constant de prestatie evalueren.

• Het lijkt of alle divisies winst maken, maar op totaal niveau kan er juist verlies gemaakt worden.

• De divisies zijn meer gericht op interne transacties waar ze zijn verzekerd van een goede contributie op de kosten van externe verkopen.

• Er moeten extra boekhoudkundige werkzaamheden plaats vinden waarbij elke transactie eerst op de grootboek rekening geboekt moet worden en bij consolideren moet dit weer gelijk getrokken worden.

• Deze methode kan de problemen verbloemen terwijl het juist een indicatie kan zijn van problemen in de organisatie structuur of management systemen.

Behalve de servicekosten van de centrale service divisies(administratie, boekhouding) zijn er nog andere kosten die verdeeld worden over de divisies. Deze bevatten dan geen winst component en kunnen daarom niet gezien worden als onderdeel van de verrekenprijs. Er blijven nog 2 typen over, die in de verrekenprijs worden opgenomen:

1. Centrale service kosten die de divisie toegerekend krijgt en moet accepteren. Echter, de divisie kan enigszins de hoeveelheid gebruikte service beïnvloeden.

Voorbeelden hiervan zijn IT kosten of R&D kosten, ook wel discretionaire kosten. Hierbij kan de manager van de divisie de efficiëntie niet beïnvloeden maar de gebruikte hoeveelheid wel. Er zijn 3 opvattingen tegen welke prijs deze service in rekening gebracht moet worden. De 1e zegt de standaard variabele kosten, dit is handig bij het introduceren van nieuwe projecten/producten. De 2de zegt volledige kosten (standaard variabele + standaard constante kosten), dat is lange termijn gericht. En de 3de zegt de marktprijs, want daarin zit een stuk rendement om de investering terug te verdienen.

2. Centrale service kosten waar de divisie kan kiezen of ze deze service gebruikt of niet.

Het is mogelijke dat divisies ervoor kiezen discretionaire activiteiten (IT, Interne consulting, onderhoud…) buiten de groep te kopen. Men kan ook kiezen het binnen hun eigen divisie op te zetten of zelfs het helemaal niet te gebruiken. Dit ligt aan het management hoe zij dit hebben vastgelegd in het beleid. Deze activiteiten zijn onafhankelijk en hoeft dus niet altijd intern geregeld te worden. In deze situatie heeft de divisie zowel invloed op de hoeveelheid service als op de efficiëntie van de service.

De prijzen die berekend worden voor groep servicefaciliteiten moeten duidelijk genoeg zijn voor de divisie managers, anders zal het resultaat ervan niet zichtbaar zijn.

In de meeste bedrijven onderhandelen divisies over de verrekenprijs. Deze worden niet vastgesteld door het centrale management. De reden hiervoor is dat men ervan uitgaat dat het tot stand komen van verkoopprijzen en inkoopprijzen gaat via de primaire functies van midden management. Als het hoofdkantoor de prijzen bepaald hebben de midden managers weinig invloed op het veranderen van de winst. Om tot een goede verrekenprijs te komen zijn er subjectieve meningen nodig en onderhandelingen, zo worden er compromissen gesloten. Ook hebben divisie managers vaak de meeste en recentste informatie en komen zo tot een nauwkeurigere prijs. Door het hoofdkantoor wordt vaak basis regels uitgelegd waarin de divisie managers vrij in zijn en waarin niet. Midden management moet niet teveel tijd kwijt zijn aan het onderhandelen en kiezen van een partij. Daarom moet de regels duidelijk en scherp geformuleerd zijn. Ondanks de specifieke regels, kan het zijn dat er geen prijs tot stand kan komen. Vaak komt er dan een ingrijpende oplossing, een hogere verantwoordelijke (CFO of CEO die verantwoordelijk is voor de divisies) kan opgeroepen worden die mondeling met de divisie managers praat en de prijs dan ter plekke vast stelt. Of er kan een commissie ingesteld worden. Deze hebben als taak het vaststellen van de verrekenprijs, de bronnen (intern en extern) bekijken en de regels controleren/aanscherpen. Het beslechten van een verrekenprijs conflict moet de verantwoordelijkheid zijn voor het hogere management om dit op te lossen. Dit is omdat de beslissing die genomen moet worden een groot effect kan hebben op de winst van de divisies. Een mogelijke manier om dit op te lossen is om beide divisies, die een geschil hebben, een case te laten maken over hun idee hoe de prijs eruit moet zien. Door beide cases te beoordelen kan het hogere management een beslissing nemen.

Het is belangrijk dat er weinig geschillen aangekaart worden bij de “beslechter/oplosser”. Als er veel geschillen worden gemeld is dat een teken dat de regels niet specifiek genoeg zijn of moeilijk toepasbaar zijn, of erger dat de divisie organisatie niet logisch is opgezet. Geschillen over verrekenprijzen zijn niet voordelig omdat ze tijdrovend zijn, geen van de partijen is achteraf tevreden over de uitkomst en geschillen. Er zijn een aantal mogelijkheden om toch de onderliggende problemen op te lossen dit kan door middel van forcing (dwingen), smoothing (verzachten), bargaining (onderhandelen) en problem solving (oplossend).

De formaliteit van de bronnen (intern en extern) en de verrekenprijs regels hangt voor het grootste deel af van het aantal interne transacties en de beschikbaarheid van de markt en de prijzen daarvan. Hoe groter beide zijn, hoe formeler en specifieker de regels opgesteld moeten worden. Sommige bedrijven scheiden producten in 2 hoofdklassen:

Klasse 1: zijn alle producten waarbij het hogere management de “bron” in beheersing wil houden. Dit zijn vaak hoge volume producten, die niet bij externe bronnen te krijgen zijn.

Klasse 2: alle andere producten die over het algemeen wel extern gemaakt kunnen worden en betreft vaak lage volumes. Deze producten worden getransporteerd tegen markt prijzen.

Bij klasse 1 kan er alleen van bron gewisseld worden als het hogere management hier toestemming voor geeft. Bij klasse 2 hebben de divisies enigszins de vrijheid om deze keuze te maken.

Een belangrijke uitdaging bij decentralisatie is het voorkomen van overtollige taken bij elk winstcentrum zoals personeelsmanagement en administratie. Hiervoor bestaat een shared service centre, waarin niet kern activiteiten samengevoegd worden in een nieuwe divisie. Deze beslissing is strategisch en lange termijn gericht. Vaak worden HR management, accounting/finance en juridische adviezen als shared service aangemerkt. Dit kan ook gedaan worden voor bijvoorbeeld debiteuren, crediteuren en loonadministratie. Voordelen van zo'n shared service centre is dat het schaalvoordelen genereert en daarmee kosten bespaart. Daarnaast bevordert het de duidelijkheid van de strategie en de klant en kwaliteit focus zorgt voor service verbetering. Echter mislukken veel projecten en leveren ze meer kosten op. Er ontstaat een risico dat de vraag van de klant daalt doordat de kwaliteit daalt doordat de processen moeilijk te standaardiseren zijn. Shared service centres zijn niet hetzelfde als gecentraliseerde service divisies. Shared service divisies moeten vrij zijn en kunnen onderhandelen met andere divisies. Daarnaast opereren shared services centres normaal als een kostencentrum, maar ze zouden eerster een winstcentrum moeten zijn om de manager te motiveren waarde toevoegende activiteiten te ondernemen. Tenslotte wordt er bij centralisatie er gecommuniceerd vanuit de top, maar bij MC wordt er op midden niveau gewerkt dus met de divisie managers. Top management blijft wel belangrijk omdat:

• Zij beslissen wat de kern activiteiten zijn en welke niet. Hieruit kunnen zij beslissen wat in een shared service divisie kan en wat niet.

• Zij moeten motiveren waarom er een shared service divisie geïmplementeerd moet worden.

• Zij moeten beslissen of de divisies intern de services moeten aannemen of dat ze dit ook extern mogen doen en de shared service divisie haar diensten zowel intern als extern mag inzetten.

In eerste instantie moet de shared service divisie alleen haar services intern aanbieden. Zodra niet meer aan de behoeftes intern voldaan kan worden, kan besloten worden om extern services te gaan verlenen. Een belangrijk MC onderwerp voor shared service divisies is het bepalen van de mate van services waarvoor de divisies bereid zijn te betalen en tegen welke prijs. Hierbij wordt een service level agreement opgesteld. Hierin staan de afgesproken activiteiten tussen de shared service divisie en de divisies, voor welke prijs en deadlines en kwaliteitseisen. Daarnaast zijn ook de verantwoordelijkheden vastgelegd. Een shared service divisie kan met niet-financiële indicatoren beoordeeld worden door bijvoorbeeld interne tevredenheid, productiviteit, reactietijd, deadlines of kwaliteit.

Een uitdaging bij decentralisatie is het zorgen dat divisies onderling met elkaar blijven communiceren en samen werken aan het behalen van de organisatie doelen. Het individueel beoordelen van managers kan dus ervoor zorgen dat ze sub optimaal gedrag gaan vertonen en het belang van hun divisie boven het doel van de gehele onderneming zetten. Om samenwerking te bevorderen is integratie nodig en coördinatie. Om hiervoor te zorgen is er cross-functional management waarbij managers van verschillende verantwoordelijkheidscentra samen werken in cross-functionele teams. Een groot voordeel hiervan is dat het vrij gemakkelijk op te richten is. Vaak hebben managers moeite om aan die onderdeel mee te doen omdat ze hun eigen gewoontes opzij moeten zetten en nieuwe gewoontes aan moeten leren. Bij het opstellen van cross-functional management moet overwogen worden:

1. Het probleem van motivatie

Iedere verantwoordelijke manager heeft een indicator waarvoor hij/zij op af wordt gerekend. Het is nu de kunst een gezamenlijke indicator te vinden en daarbij een motivatie middel dat cross-functional management ondersteund. Deze indicator kan zowel financieel als non-financieel zijn, het belangrijkste is dat de indicator de uitkomst reflecteert van de prestatie van het team en zo ook bijdraagt aan de onderneming maar ook aan de traditionele indicatoren.

2. Het creëren van een sfeer waarin duidelijk wordt dat cross-functional management teams van belang zijn (iedereen binnen het team is gelijkwaardig is).

3. Het verminderen van afstand tussen deelnemers binnen het team waardoor er gemakkelijker gecommuniceerd wordt.

4. Toezicht van top management is belangrijk voor de ontwikkeling van vaardigheden van de deelnemers.

Planning en budgettering - Chapter 9

De doelen wat betreft budgettering kunnen worden onderverdeeld in vier groepen, planning, verantwoording, proces en ritueel.

Planning is beslissen over wat de organisatie (proberen te) gaat doen gedurende de gebudgetteerde periode. Hierbij kan het gaan om bijvoorbeeld wat er geproduceerd en verkocht gaat worden, welke nieuwe producten en services aangeboden gaan worden etc. Belangrijk onderdeel hier bij is verdelen van middelen. Als duidelijk is wat de organisatie gaat doen, kunnen de benodigde middelen per afdeling geschat worden. Bijvoorbeeld hoeveel de productie van producten gaat kosten, hoeveel R&D kost om nieuwe producten en diensten te ontwikkelen etc. Daarnaast is coördinatie/afstemming ook een belangrijk onderdeel. De verschillende afdelingen moeten op elkaar afgestemd worden en hetzelfde plan volgen. Bijvoorbeeld R&D ontwikkelt dezelfde producten als de operationele afdeling gaan verkopen.

Verantwoording moet worden afgelegd voor de realisatie van budgetten voor het verantwoordelijke deel van de organisatie. Eventuele afwijkingen dienen ze te verantwoorden, hierbij kan het zijn dat de verschillen veroorzaakt worden door omstandigheden waar de manager geen controle over heeft. Twee doelen zijn monitoren en motiveren. Monitoren betekent dat leidinggevenden controleren of hun ondergeschikten zich aan het budget houden. En motiveren wordt behaald door het stellen van doelen. Hieraan zijn vaak beloningen verbonden, zoals een bonus of een salarisverhoging. Deze beloningen werken echter niet altijd op deze manier, ze kunnen ook demotiveren.

Het gaat er niet (altijd) om dat het budget dat is opgesteld gerealiseerd wordt, maar meer om het proces. Twee activiteiten tijdens proces zijn reflectie en communicatie. Managers zijn vaak druk met alledaagse klussen. Door het opstellen van een budget, geeft het hen tijd om even goed na te denken over de lange(re) termijn (reflecteren). Doordat managers niet altijd overal een antwoord op hebben, zullen ze (hopelijk) contact opnemen met degenen die wel antwoorden kunnen geven, zoals leveranciers, klanten en andere managers van de organisatie (communiceren).

Wanneer budgetten een ritueel zijn geworden, betekent dit dat zij niet langer worden gebruikt voor het doel van MC maar voor andere redenen. Een reden kan zijn uit gewoonte, doordat er al jaren budgetten worden gemaakt, vergeet men de oorspronkelijke reden voor budgettering. Een andere reden kan legitimiteit zijn, het is niet professioneel en efficiënt als er geen budgetten worden gemaakt.

Om een goed budget vast te kunnen stellen, is het van belang dat er een strategie op langere termijn is. Dit kan bijvoorbeeld een strategisch plan of businessplan zijn. De strategie wordt vertaald naar een meer concreet plan, dit plan kan weer gebruikt worden voor het budget. Bij formal strategic planning is het proces belangrijker dan de uitkomst (plan document). Het geeft de managers tijd om over de belangrijke(re) lange termijn na te denken. Een beperking is dat het planningsproces uiteindelijk een 'form-filling’, bureaucratische opgave kan worden. Daarnaast kan de organisatie een grote strategisch planning afdeling opzetten en de voorbereiding uitbesteden aan deze afdeling. Strategische planning is een lijnmanagement functie. Het personeel op de strategische planning afdeling moet tot een minimum beperkt worden en hun rol zou moeten zijn als een onderwijzer en een facilitator van het planningsproces. Tenslotte is hetstrategisch plannen tijdrovend en duur.

Om de waarde van de strategische planning te behouden, is het noodzakelijk om elke beslissing van een manager te verwerken in het strategische plan. Er zijn echter maar weinig organisaties die het plan continu aanpassen, gezien het vele papierwerk en tijd wat daarin gaat zitten.

Een compleet strategisch plan bestaat o.a. uit een resultatenrekening, balans(onderdelen), aantal personeel, kwantitatieve informatie over verkopen en productie, etc. Het hoofdkantoor ontvangt alle plannen van de verschillende divisies. Zij controleren deze en voegen deze samen. Indien dit akkoord is, kan worden begonnen aan het opstellen van budgetten.

Budgetonderdelen zijn vaak van elkaar afhankelijk:

• Omzet: verkoopverwachting x verwachte verkoopprijs. Uiteraard erg onzeker, hangt van veel verschillende factoren af. Bijv. Stand van economie, marketing, service, kwaliteit.

• Productiekosten en verkoopkosten: standaard materiaal- en arbeidskosten.

• Marketingkosten: kosten worden gemaakt om beter te verkopen.

• Algemene en administratieve kosten.

• Onderzoeks- en ontwikkelingskosten: kan gebaseerd worden op goede/slechtere jaren, percentage van de omzet (over een aantal jaren)

• Inkomstenbelastingen

• Kapitaalbudget: goedgekeurde grote projecten (deel van strategische planning proces) plus kleinere projecten die niet goedgekeurd hoeven te worden. Als er uiteindelijk te veel is worden projecten geannuleerd, verminderd of uitgesteld. Voor een kasstroom overzicht wordt berekend wat per kwartaal wordt uitgegeven.

• Gebudgetteerde balans: geen MC, maar sommige delen zijn bij de beheersing te gebruiken.

• Gebudgetteerd kasstroom overzicht: geeft aan hoeveel kas nodig is gedurende het jaar, gewoonlijk per kwartaal. Geeft aan of het bijvoorbeeld nodig is om geld te lenen etc.

Een budgetteringsproces kan top-down of bottom-up zijn of een combinatie. Top-down houdt in dat hogere management een budget maakt voor de lagere niveaus. Nadat het hogere management het budget heeft vastgesteld, wordt deze verzonden naar de lagere managers. Deze hoeven slechts te controleren of zij de verschillende onderdelen realistisch vinden. Zo ja, zullen ze het budget accepteren. Zo nee, moeten ze met goede argumenten komen waarom het niet realistisch is. Daarna wordt besloten of de veranderingen worden toegepast. Een voordeel hiervan is dat het relatief snel is en dat top managers controle hebben over het eindresultaat. Nadeling is dat het lagere management weinig input in het budgetproces heeft, dit kan betekenen dat het budget niet realistisch is. Het lagere management heeft veel informatie waarover het top management niet beschikt. Daarnaast bestaat er geen draagvlak voor het budget bij het lagere management.

Bottum-up houdt in dat lagere managers deel uit maken van het budgetteringsproces. Een voordel is dat er een grotere acceptatie zal ontstaan bij de lagere managers. Ook zal het leiden tot een realistischer budget door meer effectievere informatie uitwisseling. Een risico is dat managers een buffer kunnen zouden opbouwen in het budget, zodat doelen makkelijker behaald kunnen worden. Daarnaast is budget wellicht niet opgesteld naar inzichten van top management.

Door de nadelen is er ook een combinatie ontstaan, deze begint met bottum-up maar daarna levert het top management ook input. Een voordeel is dat zowel de nadelen van top-down als bottum-up verdwijnen. Een beperking hiervan is dat het tijdrovend en er zijn veel meer mensen bij betrokken. Daarnaast kan betrokkenheid van het lagere management verdwijnen als top management hun doelen veranderen, waardoor het lagere management het idee krijgt dat het onhaalbaar is. Ook kunnen managers een buffer (naar beneden) inbouwen, zodat ze dit na revisie van top management naar hun oorspronkelijke gewenste aantal kunnen aanpassen. Dit wordt budget gaming genoemd.

Het eerste jaar van het strategische plan is de input van het budget voorbereidingsproces:

Veranderingen hierin kunnen ontstaan in zowel externe factoren als in intern beleid en praktijken.Veranderingen in externe factoren kunnen zijn veranderingen in de staat van economie (verkoopvolume), inkoopprijsveranderingen (materialen en diensten), arbeidskosten (loonkosten) etc.Veranderingen door interne factoren kunnen zijn veranderingen in productiekosten, marktaandeel, productmix etc.

Het budget wordt besproken met de leidinggevende, die hem vervolgens moet kunnen beargumenteren bij zijn/haar leidinggevende. Vaak is het belangrijk dat het net iets beter gaat dan voorgaand jaar en dat het budget voldoende winst oplevert.

Budget gaming verwijst naar het gedrag dat niet het enige doel heeft om beheersing in de organisatie te verbeteren. Het kan voordelig zijn voor persoonlijke doelen of doelen van een afdeling. Bij budget gaming gaat het erom dat het budget beter of slechter wordt gemaakt dan dat werkelijk verwacht wordt. We noemen het tonen van een beter budget, hogere inkomsten/lagere kosten: exposure. En het tonen van lagere inkomsten/hogere kosten hedging. Het hebben van een strakke of losse beheersing heeft invloed op het gedrag. Strakke beheersing zorgt er voor dat de superieur een lage tolerantie heeft voor negatieve afwijkingen en er wordt gevraagd naar goed onderbouwingen. Bij losse beheersing is het andersom. Bij strakke beheersing vindt er meer budget gaming plaats, omdat er door de buffer minder negatieve afwijkingen zich zullen voortdoen. Bij losse beheersing kan het zich ook meer voortdoen, aangezien het minder snel opgemerkt zal worden.

In slechte tijden voor de organisatie zal degene die het budget opmaakt eerder geneigd zijn een positievere situatie voor te doen, aangezien anders de kans bestaat dat de divisie gesloten zal worden of het slechte managers lijken in de ogen van leidinggevenden. Ook hebben onzekerheid, een beloningssysteem en de persoonlijkheid invloed op tactisch gedrag. Bij een meer onzekere omgeving is het waarschijnlijker dat er meer buffers worden opgebouwd. Een prestatie gebonden beloningssysteem zal ook bijdragen aan tactisch gedrag, evenals een risico nemende persoonlijkheid.

Ondanks dat budgettering heel veel wordt gebruikt, betekent het niet dat iedereen het een goed idee vindt. Want budgetten creeëren intern 'gaming' en kortzichtigheid. Budget gaming is waarschijnlijk bij bottum-up budgettering. Kortzichtigheid houdt in dat managers doen wat goed is voor hun deel van de organisatie, het algemene organisatiebelang staat niet voorop (sub-optimalisatie). Daarnaast ligt de focus op de korte termijn, in plaats van de prestatie van de organisatie op lange termijn. Daarnaast is budgettering is een middelenrovende activiteit. Middelen, zoals kennis en tij hadden op een betere manier ingezet kunnen worden voor een andere activiteit. Ook is een kalenderjaar is geen goede periode.12 maanden kan een te lange periode zijn, omdat de omgeving in zo’n tijd erg verandert. Aanpassingen en voorspellingen worden gemaakt voor de rest van het jaar. Op 1 januari is er dus een plan voor de komende 12 maanden en op 1 oktober slechts een plan voor de komende 3 maanden. Het is onmogelijk om een realiseerbaar budget op te stellen. Vaak wordt vier maanden voor het ingaan van het budget het budget opgesteld. Op de dag dat het budget ingaat, is deze vaak al niet meer actueel. Tenslotte maakt een budget de organisatie minder flexibel. Er wordt niet meer of minder gekeken naar alternatieven. Maar er zijn natuurlijk wel alternatieven voor budgetten. Er kan ook gebruik worden gemaakt vanrolling forecasts. Het verschil met budgetten is dat het zich niet vasthoudt aan een kalenderjaar. Het kan elk moment van het jaar ontwikkeld worden en over elke periode gaan. Daarnaast is het veel minder gedetailleerd dan een traditioneel budget. Het is gefocust op een aantal Key Performance Indicators (KPI’s) en veel minder op individuele kosten of onderwerpen.

Daar is ook weer kritiek tegen en dus voordelig voor budgetten:

• Budgettering vervult vele doeleinden. Het is onzeker of deze vervuld zullen worden met een alternatief.

• Verschillende onzekerheden vereisen verschillende MCS. Dit is in overeenstemming met de contingency theory, ieder systeem zou bij iedere onderneming anders moeten zijn.

• De rolling forecasts is gewoon een vermomd budgetteren.

Prestatie meting en analyse - Chapter 10

Het ontwikkelen en het gebruik van een geschikt prestatie meet systeem (performance measurement system) wordt gezien als het belangrijkste element van het MC proces. Prestatie meet systemen vormen de basis van de prestatie evaluatie binnen een onderneming. De verschillende vormen van prestaties worden gespecificeerd door kwantitatieve meetbare factoren die zowel financieel als niet-financieel kunnen zijn en die cruciaal zijn voor het realiseren van de doelstelling van de onderneming.

De doelstelling van prestatie meet systeem is het implementeren van de strategie. Hiervoor is het van belang dat het management bepaalt welke meetbare factoren de strategie vertegenwoordigen. Deze factoren zijn cruciaal,als zij verbeterd worden, dan is de strategie succesvol geïmplementeerd. Echter het moeilijke aan het ontwerpen van een dergelijk systeem is op welke factoren gefocust moet worden. Er zijn diverse maatstaven waarop managers beoordeeld kunnen worden, denk aan EVA, ROI, RI enz. Echter zegt het controllability principle dat management alleen afgerekend mogen worden op de resultaten van factoren die binnen hun beheersing liggen. Wanneer het op andere factoren wordt gebaseerd, leidt dit tot een afname van de motivatie en een stijging van spanningen. Dit kan leiden tot ongewenst gedrag van managers.

Verschillen zijn hiërarchisch. Er wordt begonnen bij het totale divisie resultaat, welke wordt opgesplitst in een omzet- en kosten verschil. Het omzetverschil wordt uitgesplitst in een prijs- en afzetverschil. Het afzetverschil kan nog worden uitgesplitst in een marktaandeelverschil ( market share variance) en industrieverschil (industry volume).

• Prijsverschil: (werkelijke prijs – standaard prijs) * werkelijke afzet.

• Afzetverschil (mix and volume variance): (werkelijke afzet – begrote afzet) * begrote dekkingsbijdrage (budgeted unit contribution)

• Mix-verschil (productassortiment verschil): ((werkelijke afzet product X) – (totale afzet * begrote aandeel product X) * begrote dekkingsbijdrage product X)

• Volume-verschil: ((totale werkelijke afzet * begrote aandeel product X)- begrote afzet product X) * dekkingsbijdrage product X

Het afzet verschil kan worden verklaard door verschillen in marktaandeel of verschillen in de totalen die verkocht zijn in de gehele industrie (bedrijfstak). Dit onderscheidt wordt gemaakt omdat managers verantwoordelijk zijn voor het marktaandeel, niet voor de totale afzet in de gehele bedrijfstak. Deze afzet kan sterk afhankelijk zijn van macro-economische factoren, de manager heeft hier geen invloed op.

• Marktaandeel verschil: (werkelijke afzet product X – (werkelijke industrie afzet * begrote marktaandeel)) * begrote dekkingsbijdrage product X

• Industrie-afzet verschil: (werkelijke afzet bedrijfstak X – begrote afzet bedrijfstak X) * begrote marktaandeel * begrote dekkingsbijdrage product X

Het totale afzetverschil kan dus worden verklaard aan de hand van twee interne maatstaven, mix- en volume verschil en twee externe maatstaven: marktaandeel en industriegrootte.

Ten aanzien van de verschillen in kosten wordt er onderscheid gemaakt in constante kosten en variabele kosten. Verschillen tussen begrote en werkelijke constante kosten ontstaan door de starheid van deze kosten. Deze kosten hangen niet samen met de afzet of hoogte van de productie.

De variabele kosten verschillen proportioneel met het productievolume. Om een relevante verschillenanalyse te kunnen maken, moet het budget op variabele kosten worden aangepast aan het werkelijk aantal geproduceerde eenheden. In het geval dat de geproduceerde eenheden afwijken van de afgezette eenheden, ontstaat er een verschil in kosten. Dit verschil komt dan terug op de balans onder de post voorraden.

Er zijn een aantal haken en ogen aan het gebruik van een verschillenanalyse. Het kan zijn dat de kostprijs/standaardprijs niet meer juist is, omdat deze niet correct is opgesteld of omdat de kostprijs inmiddels is achterhaald door veranderende omstandigheden. Vaak vergeten managers de juistheid van de standaard/kostprijs te evalueren als eerste stap in de verschillenanalyse. Om dit te voorkomen kan gedacht worden aan het gebruik van benchmarking of van historische standaarden.

Als de onderneming gebruik maakt van een full-cost syteem dan zijn zowel de variabele- als constante kosten gewaardeerd in de voorraad als standaardkosten per product. Als de eindvoorraad hoger is dan de beginvoorraad, dan zijn er constante kosten op de balans geplaatst in plaats van de resultatenrekening. In dat geval moet er in de verschillenanalyse rekening worden gehouden met de constante kosten. De constante kosten bij de werkelijke productie volume – standaard constante kosten is het bezettingsverschil of production volume variance. Indien er gebruik wordt gemaakt van een variabele kosten systeem (direct costing) dan hoeft er geen rekening worden gehouden met een bezettingsverschil.

Er kunnen analyses worden gemaakt vanaf het totaal resultaat tot bijv. het marktaandeelverschil. Dit heeft echter alleen zin als de manager verantwoordelijk kan worden gehouden voor het verschil, hij moet dus invloed kunnen hebben op het resultaat. De totale afzet in een industrie is dus geen geldige analyse om een manager te beoordelen.

Niet alle positieve budgetverschillen zijn positief, denk aan een positief resultaat op R&D uitgaven. Geconcludeerd kan worden dat R&D niet gepresteerd heeft, wat het had moeten presteren. Kortom dit type van vrij te bepalen uitgaven moet een verschillenanalyse van nul laten zien.

Managers weten vaak al wat het resultaat is in een bepaalde maand, echter hebben de formele rapporten toch zin. De formele rapporten zetten druk op de uitvoerende managers om beslissingen te nemen op hun eigen initiatief. Daarnaast is de informatie in deze rapporten juist, compleet en bevestigen het beeld dat men via de informele bronnen had gekregen. Daarnaast is de formele informatie de basis voor het maken van analyses. Maar rapporten zijn waardeloos als er geen actie wordt ondernomen.

Er zijn ook een aantal beperkingen aan de verschillenanalyse. Ten eerste vertelt de verschillenanalyse waar er verschillen zijn ontstaan, maar niet hoe deze verschillen zijn ontstaan. Bij het analyseren van verschillen, moet rekening worden gehouden met de missie en strategie van de onderneming. Een tweede probleem is het bepalen wanneer een verschil significant is en dus de moeite waard om te analyseren. In principe is ligt dit punt op het moment dat de opbrengsten van de analyse hoger zijn dan de kosten van deze analyse. Bovendien als het verschil significant is, maar niet beheersbaar, dan wordt het verschil niet geanalyseerd. Ten derde worden de rapportages gepresenteerd op een samenvattende manier. Dit kan de lezer misleiden. Verschillen in productiekosten kunnen zijn ontstaan door een negatief resultaat in de ene productiehal en positief resultaat in een andere productiehal. Echter dit blijkt niet uit de rapportage. Ten slotte is de verschillen analyse gebaseerd op componenten uit de resultatenrekening. Er is dus geen focus op de investeringen en het rendement hierop. Om dit te ondervangen kan gebruik worden gemaakt van ROI, RI en EVA, deze nemen zowel de winst mee als de investeringen in hun rapportages. Verschillen analyses focussen te veel op financiële prestaties van de onderneming, ze laten niet de toekomstige effecten zien van beslissingen die zijn genomen door de managers. Managers moeten beoordeeld worden op zowel financiële als niet-financiële metingen. Om dit te ondervangen zijn er Kritische Succes Factoren (KSF).

Het alleen sturen op financiële maatstaven is ongewenst en kan disfunctioneel zijn. Ten eerste, omdat het leidt tot korte termijn politiek, die niet in het belang zijn van de onderneming op lange termijn (errors of commission). Ten tweede, managers ondernemen geen acties die van belang zijn op lange termijn, maar op korte termijn een negatief resultaat geven, denk aan R&D uitgaven (errors of omission). Ten derde, het gebruik van financiële maatstaven als beoordelingsinstrument voor managers, leidt tot gaming gedrag van managers om de targets zo laag mogelijk te zetten. Als laatste financiële beheersing motiveert managers tot het plegen van rapportage fraude.

Er dient dan ook gebruik te worden gemaakt van zowel de belangrijkste financiële als niet-financiële maatstaven. Eén maatstaf kan een complex systeem niet beheersen, echter te veel maatstaven maken het systeem onbeheersbaar. De maatstaven hebben interactie met elkaar, de verandering in de één leidt tot verandering in de ander.

Er kan onderscheid worden gemaakt in outcome (lagging indicators) maatstaven en driver (leading indicators) maatstaven. Outcome geeft informatie over het resultaat van de strategie, ze vertellen het management wat er is gebeurd. De driver geeft het proces weer van de implementerende strategie, het is toekomst gericht.

De Balanced scorecard (BSC) een prestatie meetinstrument dat zowel financiële maatstaven als niet-financiële maatstaven combineert. De BSC kan worden onderverdeeld in de volgende vier perspectieven:

1. Financiële perspectief: hoe zien de aandeelhouders ons

2. Klant perspectief: hoe ziet de klant ons

3. Interne bedrijfsprocessen perspectief: waar moeten we in excelleren

4. Innovatie en leerperspectief: kunnen we continue blijven verbeteren en waarde creëren

Klantgerichte maatstaven zijn bijvoorbeeld het marktaandeel, orders van belangrijke klanten, klanttevredenheid, klant loyaliteit en klantbehoud. Interne bedrijfsprocessen maatstaven zijn bijvoorbeeld de ezettingsgraad, het aantal op-tijd leveringen, de waliteit in termen van defecte aantallen, verspilling, reparatie e.d. de doorlooptijd: productietijd + opslagtijd+ transporttijd + inspectietijd. Alleen productietijd voegt waarde toe, de andere zullen dan ook zo laag mogelijk moeten zijn. Om de effectiviteit te meten kan de volgende ratio worden gebruikt: productietijd/doorlooptijd. Innovatie en leren maatstaven zijn bijvoorbeeld het aantal nieuwe geïntroduceerde producten of diensten, het percentage van nieuwe producten ten opzichte totaal verkochte producten, het aantal gestart ontwikkelingsprojecten, aantal uren van opleiding door werknemers etc.

De BSC is niet alleen een prestatie maatstaven instrument. De BSC draagt bij aan het ontwikkelen van de strategie, het communiceren van de strategie, het stellen van doelen en het geven van feedback op de strategie. De BSC helpt managers op een gebalanceerde wijze te focussen op alle vier de perspectieven. Door doelen in te delen op de vier perspectieven wordt doelovereenstemming bereikt en gezorgd dat de werknemers handelen in het belang van de onderneming. Daarnaast is er een sterke link tussen de prestatiemaatstaven in de BSC en de strategie, iedere maatstaf moet een deel van de strategie vertegenwoordigen. Als de strategie is geformuleerd, moet het worden vertaald in specifieke strategische doelen en KSF kan worden ingedeeld in de vier perspectieven. Het grote voordeel van de BSC is dus het meten van drivers en outcomes op een manier dat in lijn ligt met de strategie van de onderneming. De BSC laat managers en medewerkers nadenken over de missie en strategie en een specifiek tijdpad waarin zij dit willen bereiken. Ten derde draagt de BSC bij in de oorzaak-gevolgrelaties tussen de perspectieven. Door het vaststellen van oorzaakgevolg relaties en het bespreken daarvan, zal een organisatie gaan begrijpen wat de relatie is tussen financiële en niet-financiële maatstaven (kwaliteit versus winst). Er zijn een aantal aandachtsgebieden bij het implementeren van de BSC:

1. Het succesvol implementeren van de BSC vereist zowel steun en deelname van senior managers alsmede van alle medewerkers in een organisatie.

2. Managers moeten nadenken over de kosten van het meten van maatstaven, soms is informatie te duur om te verzamelen.

3. Review de maatstaven en resultaten frequent, het senior management moet constant beoordelen of de BSC up to date is en leidt tot het gewenste resultaat/gedrag.

4. De oorzaak-gevolgrelaties tussen maatstaven moeten regelmatig beoordeeld worden op hun geldigheid, kortom bestaat de link tussen niet-financiële maatstaven en financiële maatstaven wel

5. Update maatstaven regelmatig, anders zijn er maatstaven van de strategie van gisteren.

6. Vermijd te veel maatstaven, bijvoorbeeld 4 per perspectief.

7. Zorg ervoor dat de beloningen van managers worden gelinkt aan alle 4 de perspectieven, anders blijft de focus op financieel.

Compensatie, stimulansen en motivatie - Chapter 11

De vergoeding die aan managers en werknemers wordt betaald heeft verschillende functies:

• Betaling (pay)

Er zijn maar een klein aantal organisaties, die hun werknemers niet betalen. Vaak zijn dit non-profit organisaties. Er zijn echter wetten en afspraken van de vakbond dat werknemers een redelijk loon moeten ontvangen.

• Het aantrekken van personeel

Bedrijven proberen met de vaststelling van een bepaald loon werknemers aan te trekken. Dit kan zowel met een vast loon als met de toevoeging van een variabel loon, waarbij dit laatste bijvoorbeeld afhankelijk is van de prestaties. Het is logisch dat verschillende bedrijven op ongeveer dezelfde hoogte gaan zitten, maar zeker niet hoger gaan dan een bepaald loon. Dit natuurlijk omdat bedrijven geen hogere kosten willen hebben dan hun concurrent.

• Het houden van werknemers

Het gaat natuurlijk er niet alleen om dat werknemers worden aangetrokken, maar ook dat deze werknemers blijven. De kosten lopen namelijk erg op wanneer werknemers komen en snel weer gaan. Het houden van werknemers is niet alleen afhankelijk van de beloning, maar ook van de vraag of het werk wel interessant genoeg is en of de werknemer een prettige werkomgeving heeft.

• Moeite (effort)

Een belangrijke functie van de vergoeding is om te motiveren om hard te werken.

• Inspiratie

Bij motivatie moet niet alleen gedacht worden aan hard werk, maar ook aan het geïnspireerd, creatief en slim zijn. Een geïnspireerde manager zal namelijk betere beslissingen nemen, denken in nieuwe wegen, betere ideeën hebben, maar ook andere managers en werknemers inspireren.

• Overeenkomst van doelen (goal congruence)

Het werk dat managers en werknemers verrichten dient ook overeen te komen met de doelen van de organisatie. Dat betekent dat individuen en verschillende onderdelen van een organisatie met zijn allen moeten werken om een gezamenlijk doel te behalen. Hoe groter de organisatie is, hoe moeilijker dit te managen valt. Het vergoedingssysteem speelt een grote rol bij het samen toewerken naar dit doel.

• Flexibele compensatie

Het flexibeler maken van dit ontwerp, een compensatiesysteem dat gebaseerd is op variabele vergoedingen is meer flexibel. De organisatie dient in goede jaren meer te betalen dan in slechte jaren (wanneer de vergoeding is gebaseerd op prestatie).

Er zijn aantal typen vergoeding, hieronder worden ze beschreven:

1. Vast bedrag

Een vast loon is erg belangrijk. Een redelijk loon laat werknemers zich namelijk gewaardeerd en waardevol voelen, wat weer bijdraagt aan hun motivatie. Wanneer het vaste loon te laag is, zal dit weer een negatief effect hebben op de motivatie. Het wil niet zeggen dat vast loon altijd vast is en blijft. Het wordt namelijk elk jaar herzien, waardoor deze kan dalen of stijgen.

2. Korte termijn variabele financiële stimulansen

De meeste simpele methode voor variabele beloningen is een bonus die gelijk is aan een percentage van de winst. Veel bedrijven vinden deze methode echter geen goede methode, omdat er altijd een bonus betaald moet worden. Daarom gebruiken veel bedrijven bijvoorbeeld een systeem waarbij de bonus wordt uitbetaald als een bepaald rendement op kapitaal is behaald. Ondanks de bonus jaarlijks wordt berekend, wordt deze vaak in meerdere jaren uitbetaald. Dit uitstellen van betaling van de bonus moedigt managers aan te denken op langere termijn. Omdat de bonus in een ander jaar wordt betaald dan deze is behaald, werkt de bonus minder als een stimulans. Daarnaast worden bij sommige bedrijven de bonussen niet uitbetaald wanneer de manager het bedrijf verlaat. Dit zorgt ervoor dat zij minder geneigd zijn om ontslag te nemen.

3. Aandelen opties

De groei in de waarde van de aandelen van een bedrijf weerspiegelt de lange termijnprestatie. Er zijn veel verschillende typen hiervan, maar de aandelenoptie is de belangrijkste. Een aandelenoptie is het recht een aantal aandelen te kopen voor een vooraf vastgestelde prijs (vaak 95% of 100% van de huidige marktprijs) binnen een vooraf vastgestelde periode of op een vastgestelde datum. Het grootste voordeel van een dergelijke toepassing van beloningen is dat het zich zowel richt op de korte als langere termijn prestaties van het bedrijf. De manager ontvangt een winst wanneer hij het aandeel later tegen een waarde verkoopt die hoger was dan de aankoopwaarde.

4. Stimulansen gebaseerd op niet-financiële prestatie metingen.

Beloningen worden vaak gebaseerd op financiële prestatiemaatstaven. Dit kan leiden tot aanmoediging om korte termijn acties te ondernemen, die niet samengaan met de plannen op langere termijn. Daarnaast kan het betekenen dat managers beloofde lange termijn investeringen niet ondernemen, omdat dit de financiële resultaten op korte termijn negatief beïnvloedt. Als laatst kan dit ook betekenen dat managers cijfers gaan vervormen, zodat huidige targets worden behaald en dit resulteert in het behalen van een bonus. De oplossing is dus het meenemen van niet-financiële maatstaven, zoals marktaandeel, klanttevredenheid, productkwaliteit, die zich richten zich op lange termijn winsten.

5. Niet financiële stimulansen

De stimulansen (zoals bonussen) kunnen niet alleen worden gebaseerd op niet-financiële maatstaven, ze kunnen ook zelf niet-financieel zijn. Zo kunnen taken, de omgeving en collega’s voldoening geven, daardoor lonend zijn en dat draagt weer bij aan de motivatie van de persoon. Er zijn verschillende aspecten die bijdragen aan de motivatie: de aantrekkelijkheid, de mate van uitdaging van de taken en de betekenis van je baan. Hierbij kan gedacht worden aan medewerkers die werken in organisaties die iets bijdragen aan de wereld, waardoor de motivatie van medewerkers kan stijgen. Deze motivatie kan ook stijgen, omdat er dan een bepaald verwantschap ontstaat.

Er zijn veel theorieën over wat mensen motiveert. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen theorie X en theorie Y, als twee totaal verschillende opvattingen over de mens. Bij theorie X hebben mensen een afkeer van werk en zijn ze in andere woorden gewoon lui. Zij dienen gedwongen en gestuurd worden om te werken. Deze mensen willen geen verantwoordelijkheid, maar worden graag door andere geleid. Bij theorie, Y is werken iets zoals rusten. Zij kunnen hun eigen werk verrichten en deze mensen verlangen zelfs naar verantwoordelijkheid.

Er zijn ook theorieën die gerelateerd zijn aan beloningen en motivatie. Dit betreft de agency theory, die overeenkomst met theorie X en de motivation crowding theory (MCT), die in lijn is met theorie Y. De agency theorie onderzoekt hoe contracten en stimulansen er voor kunnen zorgen om individuen te motiveren om doel congruentie te bereiken. Deze theorie is van toepassing wanneer een partij (the principal) een andere partij (the agent) inhuurt om een dienst te verrichten en de bevoegdheid om beslissingen te nemen delegeert naar de agent. In een bedrijf huren de aandeelhouders de CEO in en verwachten zij dat de CEO in hun belang zal handelen. Het kan zich, op een lager niveau, ook voordoen, dan huurt de CEO een lagere manager in. De uitdaging is om de ingehuurde partij zo te motiveren dat hij/zij even productief is, als wanneer deze de eigenaar was geweest.

De agency theorie gaat ervan uit dat individuen altijd in hun eigenbelang handelen. De agenten zijn tevreden wanneer zij niet alleen een financiële compensatie ontvangen, maar ook een bepaalde hoeveelheid vrije tijd, aantrekkelijke arbeidsvoorwaarden en flexibele werkuren. Deze vrije tijd draagt niet bij aan de stijging van de waarde van het bedrijf. Er zijn echter wel agenten die vrije tijd prefereren boven hard werk. Dit wordt werkaversie (work aversion) genoemd. Bewust geen goede inspanning leveren wordt shirking genoemd. Aan de andere kant zitten de principalen. Deze zijn alleen geïnteresseerd in de financiële rendementen, die toekomen aan het bedrijf door hun investering. Agenten en principalen verschillen in hun risico voorkeur. De agenten hebben veel van hun vermogen in het bedrijf zitten. Hierbij kan zowel gedacht worden aan het financiële vermogen als menselijk kapitaal, zoals kennis etc. Door het feit dat agenten veel vermogen in het bedrijf hebben zitten, zijn ze risico-avers.

Aan de andere kant zijn de aandelen van het bedrijf in handen van aandeelhouders die hun vermogen proberen te diversifiëren door over aandelen van verschillende bedrijven te beschikken. Zij zijn risico-neutraal.

De afwijkende voorkeuren qua compensatie en bijverdiensten ontstaan wanneer de principaal de acties van de agent moeilijk kan monitoren. De aandeelhouders zijn namelijk niet in de positie om de CEO’s activiteiten dagelijks te monitoren. Daarnaast heeft de principaal onvoldoende informatie over de inspanning van de agent om te oordelen of de inspanning van de agent heeft bijgedragen aan het resultaat van het bedrijf. Dit staat betekent als informatie asymmetrie. Daarnaast weet de agent meer dan de principaal. Deze extra informatie van de agent wordt privé informatie genoemd. De afwijking in voorkeuren en het feit dat de agent over privé informatie beschikt, kunnen leiden tot het verkeerd presenteren van informatie aan de principaal. Dit staat bekend als moral hazard. Om met dit probleem om te gaan zijn er twee mechanismen. Ten eerste monitoren. De principaal kan een beheersingssysteem ontwerpen om de acties van de agent te monitoren en door acties, die de agent bevoordelen in het nadeel van de principaal zijn, te beperken. Ten tweede afspraken maken wat betreft stimulansen (incentive contracting). De principaal kan een poging doen de afwijking tussen voorkeuren te beperken door het oprichten van zulke contracten. Hoe meer de beloning van de agent afhangt van een prestatiemaatstaf, hoe meer deze geprikkeld wordt om deze maatstaf te verbeteren. Dit motiveert de CEO om harder te werken om de winst te laten stijgen, waardoor zijn vergoeding ook zal stijgen en uiteindelijk ook een voordeel oplevert voor de principaal. Dit staat bekend als doel congruentie. Het wil niet zeggen dat doel congruentie wordt verzekerd door toepassen van zulke contracten. Dit komt door het verschil in risicopreferentie, informatie asymmetrie en de kosten van het monitoren. Deze verschillen zorgen voor kosten. Zelfs een efficiënt systeem met zulke contracten resulteert nog steeds in afwijkingen in belangen. Dit wordt residual loss genoemd. De toevoeging van de prestatiebeloning, de kosten van monitoren en de residual loss staan samen bekend als agency kosten.

Een bedrijf dat zijn CEO een bonus uitbetaald in de vorm van aandelenopties is een voorbeeld van agency kosten die samengaan met prestatiebeloningen. De eerste kosten ontstaan door het verschil in risicopreferentie tussen de aandeelhouders en de CEO. De agent, die al risicoavers is, loopt extra risico wanneer zijn beloning wordt gebaseerd op de prestaties van de aandelenkoers. Om de CEO te compenseren voor het extra risico dat hij loopt, dient de compensatie hoger te zijn dan de verwachte waarde van de optie. Dit heeft als nadeel dat CEO’s niet zullen investeren in projecten met veel risico, omdat er dan een kans bestaat dat zijn opties niet kunnen worden uitgeoefend. Deze projecten hadden wel voor aandeelhouders voordelig kunnen zijn. Een tweede probleem van een dergelijk bonusplan is dat er geen direct verband bestaat tussen de inspanning van de agent en de verandering in de aandelenkoers.

De aandelenkoers is namelijk afhankelijk van meer factoren dan alleen de hoogte van de winst. Wanneer deze factoren ervoor zorgen dat de aandelenkoers stijgt, krijgt de agent een verhoogd loon op kosten van eigenaren terwijl deze helemaal geen inspanning heeft geleverd.

De relatie tussen de inspanning van een manager van een divisie en de aandelenkoers is verder van elkaar verwijderd dan de relatie tussen de inspanning van een CEO en de aandelenkoers. Daarom wordt de bonus voor een manager van een divisie gebaseerd op andere maatstaven, zoals het netto inkomen van de divisie.

De agency theorie is ontstaan door de scheiding tussen het eigendom en het management. Dat is precies het probleem waar het bij de agency theorie omgaat; hoe kunnen de eigenaren er zeker van zijn dat de managers in het belang van deze eigenaren handelen? Er werd ook gevonden dat sinds 1930 geen stijging was in de financiële stimuleringsmaatregelen en dat managers geen stimulans ontvingen om goed te presteren. Er werden hierbij drie suggesties gegeven. Ten eerste, dienen CEO’s een substantieel deel van de aandelen van het bedrijf te hebben. Ten tweede dienen de salarissen, bonussen en aandelenopties van CEO’s te worden ontworpen om grote beloningen te kunnen bieden wanneer er goed wordt gepresteerd en ‘big penalties’ voor wanneer er niet goed wordt gepresteerd. En als laatste dienen CEO's vaker te worden ontslagen wanneer zij niet goed presteren.

Er is ook kritiek ontstaan tegen de agency theorie. Het belangrijkste kritiek wordt gegeven op de uitgangspunten van deze theorie. De theorie gaat er vanuit dat mensen perfect rationeel zijn en dat mensen altijd in eigenbelang handelen. Dit blijkt niet waar te zijn. Daarnaast wordt de agency theorie alleen gebruikt omdat het binnen de wiskundige modellen past. Maar wat zeggen de cijfers die een dergelijk wiskundig model naar voren brengt? Het houdt echter geen rekening met bijvoorbeeld menselijke gedragingen, waardoor niet veel gezegd kan worden over deze wiskundige cijfers in de praktijk. Tenslotte is er veel onderzoek dat stelt dat de financiële prikkels ervoor zorgen dat moral hazard eerder toeneemt, dan afneemt.

Dit resulteert in de manipulatie van jaarrekeningcijfers, zogenoemd earnings management. Maar dit argument is niet bedoeld als kritiek tegen de agency theorie. De agency theorie erkent inderdaad het ontstaan van moral hazard, maar het is juist een kritiekpunt dat dit probleem moet worden opgelost door het toepassen van financiële beloningen. Hieruit wordt duidelijk dat het eigenlijk de bedoeling was dat de moral hazard diende te dalen als gevolg van het toepassen van financiële beloningen. Dit wordt dus juist als kritiekpunt gezien. Daarnaast moet ook worden gezegd dat deze theorie niet streeft naar een volledig verslag en uitleg over de menselijke motivatie.

Een extrinsieke beloning is alles wat een persoon ontvangt voor het uitvoeren voor een bepaalde taak, zoals een financiële beloning. Een intrinsieke beloning betreft de voldoening die het geeft om een bepaalde taak uit te voeren en het daarbij aangegeven doel te behalen. Bij de agency theorie is alleen sprake van extrinsieke beloningen. Bij de Motivation Crowding Theory(MCT) en Self DeterminationTheory (SDT) wordt rekening gehouden met beide beloningen en hoe deze twee beloningen invloed op elkaar kunnen uitoefenen. Zo wordt namelijk door MCT gesteld dat de extrinsieke motivatie invloed heeft op de intrinsieke motivatie. Dat betekent dat wanneer de extrinsieke beloning voor een bepaalde taak veranderd, de intrinsieke motivatie ook zal veranderen. Wanneer de extrinsieke beloning wordt verhoogd, zal de extrinsieke motivatie waarschijnlijk ook stijgen, maar wanneer de extrinsieke beloning de intrinsieke motivatie verdringt (crowds out), zal de intrinsieke motivatie dalen. En wanneer de intrinsieke motivatie meer daalt dan de extrinsieke motivatie stijgt, zal de totale motivatie dalen.

Het wil echter niet altijd zeggen dat extrinsieke beloningen de intrinsieke motivatie verdringt. Het kan namelijk ook voorkomen dat de extrinsieke beloning de instrinsieke motivatie juist niet verdringt (crowds in). Wanneer sprake is van het juist wel of niet verdringen is afhankelijk van het feit hoe de persoon in kwestie het ziet. Er kan namelijk sprake zijn van beheersing, dat zorgt voor een crowds-out effect. Er kan ook sprake zijn van supportive, zoals management walking around, wat juist zorgt voor een crowds-in effect en daarmee de intrinsieke motivatie vergroot. Een andere reden waarom het crowding-out effect niet voorkomt, is wanneer geen sprake is van intrinsieke motivatie. Deze kan daarom niet eens verkleind worden. Dit is vooral bij simpele en saaie banen het geval. De intrinsieke motivatie zou daarom alleen verhoogd kunnen worden wanneer mensen worden beloond (extrinsieke beloning), waardoor deze theorie alleen met dit punt overeenkomt met de agency theorie.

Volgens MCT is de intrinsieke motivatie niet alleen belangrijk omdat het kan bijdragen aan een hogere totale motivatie, maar in sommige gevallen werkt het ook beter dan de extrinsieke motivatie. Dit kwam namelijk naar voren in een onderzoek the candle problem. Bij dit onderzoek kwam naar voren dat de intrinsieke motivatie vooral belangrijk is wanneer het om creativiteit gaat en wanneer de taak complexer is. Het onderzoek werd vervolgens minder complex gemaakt en toen werd duidelijk dat de extrinsieke motivatie het belangrijkst was.

Er zijn verschillende redenen voor the crowding effect, maar daarvan zijn twee psychologische processen de belangrijkste. Dat betreft impaired self-determination en impaired self-esteem. Het eerste proces betreft het feit dat het handelen van mensen soms door de extrinsieke beloningen beperkt wordt. Zo kan een manager willen investeren in R&D, maar zich realiseert dat dit wel eens de bonus kan verkleinen. Deze bonus (de extrinsieke beloning) schaadt daarom het zelfbeschikkingsrecht (impaired self-determination) en verdringt daarom een deel van de intrinsieke motivatie.

Het tweede proces is dat mensen denken dat zij een bonus krijgen, omdat zij anders (volgens de anderen) niet genoeg hun best doen. Dit heeft ook invloed op de intrinsieke motivatie die door de extrinsieke beloning wordt verdrongen.

Er is er geen verschil tussen de agency theorie en MCT wanneer de intrinsieke waarde zo laag is, dat alleen extrinsieke beloningen kunnen worden gegeven om deze intrinsieke waarde te laten stijgen. In een dergelijke situatie kunnen dezelfde beheersingsmechanismen als bij agency theorie worden gehanteerd.

Het is daarom interessanter de beheersingsmechanismen weer te geven bij een situatie waarin de intrinsieke motivatie verhoogd wordt. Dit betreft de volgende:

• Financiële compensatie

  Een financiële compensatie is erg belangrijk, omdat mensen anders het gevoel hebben dat ze niet eerlijk worden behandeld. Daarnaast is een collectieve bonus (een bonus wanneer de hele organisatie goed presteert) wel een variabele beloning die positieve invloed kan hebben op de intrinsieke motivatie. Hier is namelijk sprake van verwantschap met de organisatie.

• Interessante opdrachten

  De meest belangrijke factor voor motivatie is interesse. Dat betekent dat men meer gemotiveerd is wanneer men geïnteresseerd is in het werk.

• Communicatie

  Een grote factor voor de intrinsieke motivatie is management by walking around. Hierbij worden ondergeschikten geïnformeerd door het management, maar ook wordt er naar hen geluisterd. Deze persoonlijke relaties hebben een positief effect op de motivatie van een werknemer.

• Betrokkenheid

  Het betrekken van werknemers bij beslissingen heeft een positieve invloed op de motivatie. Deze mensen voelen zich namelijk betrokken bij iets wat groter en belangrijker is dan hun dagelijkse bezigheden. Dit geeft meer betekenis aan hun werk.

• Aansluiting

  De werknemers die worden betrokken bij het grotere geheel voelen ook een hogere verwantschap met de organisatie.

Er is ook kritiek tegen de MCT:

• The theorie is niet in lijn met ervaringen.

  De MCT stelt eigenlijk dat de toepassingen van bonussen soms een negatief effect heeft op de intrinsieke motivatie van personen. Veel mensen uit de praktijk geven aan dat het toepassen van externe beloningen wel degelijk een positieve invloed hebben op de intrinsieke motivatie. De verschillen tussen de praktijk en het onderzoek zijn door drie punten te verklaren.. Ten eerste komen de resultaten uit het onderzoek niet overeen met de praktijk. Hierbij kan gesteld worden dat de praktijk gewoon gelijk heeft. Dit is namelijk wat er echt is gebeurd. Ten tweede trekken de huidige systemen met bonussen juist mensen aan die worden gedreven door extrinsieke beloningen aan. Een derde mogelijke verklaring is dat de positieve uitkomsten meer voor de hand liggend zijn dan de negatieve uitkomsten.

• De resultaten zijn niet relevant voor substantiële geldbedragen.

  De theorie heeft de neiging om kleine geldbedragen in het onderzoek te betrekken. Er zijn echter ook managers die hele grote bedragen als beloningen krijgen. Dit stelt dat het crowding-out effect zich alleen voordoet wanneer er kleine bedragen in het onderzoek worden betrokken.

Wanneer de extrinsieke beloning groot genoeg is, zal de totale motivatie stijgen, ook al is de intrinsieke motivatie verdrongen door de extrinsieke motivatie. Dit komt doordat de extrinsieke motivatie meer stijgt dan de intrinsieke motivatie daalt.

Er zijn grote verschillen tussen de agency theory en de motivation crowding theory:

• Over welk type taken praten we?

Of het beloningssysteem is bedoeld voor een simpele, herhalende en saaie taak of een complexe, vaak veranderende en een uitdagende taak is, is erg belangrijk om te weten. In het eerste geval (de taak is saai en niet complex) verschillen de twee theorieën niet veel van elkaar. In een dergelijk geval is de toepassing van een extrinsieke beloning de beste oplossing. Echter, in het tweede geval (bij de complexere en uitdagende taken) zeggen beide theorieën wat anders. Bij een saaie en makkelijke taak wordt de intrinsieke motivatie vaak verhoogd door het toepassen van een extrinsieke beloning. Dit is echter niet altijd het geval en dus niet de enige oplossing. De organisatie kan natuurlijk de taak ook minder saai en uitdagender maken, door de werknemer meer verantwoordelijkheid te geven. Dit kan ook resulteren in een verhoogde intrinsieke motivatie.

• Over wat voor mensen praten we?

In sommige beroepen is het toepassen van financiële stimulansen net zo natuurlijk als het betalen van een vast loon. Daarnaast is dit niet alleen verschillend tussen verschillende beroepen, maar ook tussen verschillende landen, dus culturen.

• Welke theorie ondersteunen we?

Is er meer vertrouwen in de economen (agency theorie) of de psychologen (motivation crowding theory) wanneer het de motivatie van mensen betreft? Bij de eerste theorie gaat het om de ‘economic man’.

Deze is perfect rationeel, maakt de juiste beslissingen en baseert deze beslissingen op het feit of dit voor hem ook voordelen oplevert. Bij de tweede theorie draait het om de ‘psychological man’. Deze heeft een beperkte rationaliteit, dat betekent dat hij zowel rationeel als irrationeel is en is, net zoals de ‘economic man’ gedreven door materiële behoeften, maar niet alleen materiële behoeften. Andere behoeften zijn namelijk sociale en emotionele behoeften.

Management Control uitdagingen in het leveren van diensten - Chapter 12

Zelfs al is het nuttig om onderscheid te maken tussen productiebedrijven en dienstverlenende organisaties, omdat er verschillen zijn in MC uitdagingen en oplossingen, dan nog mogen de onderlinge verschillen niet zwart/wit worden opgevat. Dit omdat in werkelijkheid veel bedrijven productieactiviteiten en dienstverlenende activiteiten combineren, waaruit blijkt dat dergelijke bedrijven de traditionele MC tools combineren met de tools die geschikt zijn voor de dienstverlenende organisaties. Daarnaast nemen zelf traditionele productiebedrijven indelingen op in hun structuur. MC werd in het verleden gezien als een onderwerp dat enkel essentieel was voor dienstverlenende organisaties. De traditionele bedrijven zijn voortdurend bezig met de uitdaging om hun organisatievormen en werkwijzen te vernieuwen.

Naast deze algemene trends met betrekking tot de dienstverlenende industrie zijn er een aantal specifieke ontwikkelingen in de wereldeconomie, welke onze aandacht vragen. Deze ontwikkelingen leiden namelijk tot andere beheersingsproblemen, dan die in de traditionele productiebedrijven. Dit zijn:

• Het opstaan en vallen van de financiële dienstverlening en de banken in het eerste decennium van de 21e eeuw. Dit is van belang in de rol van en de relatie tussen, MC en bestuursstructuren in deze sector.

• Verdergaande globalisering van de productie heeft tot gevolg dat een aantal diensten worden opgeschoven naar lagelonenlanden. Dit leidt tot alternatieve organisatiestructuren die andere vormen van MC eisen.

• De voortdurende zoektocht naar efficiëntie en kostenbesparing bij de overheid en in zorginstellingen vormt een enorme uitdaging voor de MCS in deze organisaties. Deze MCS moeten meer op de voorgrond gaan treden en ditzelfde geld voor de controllers die met deze MCS werken.

De uitdaging van het ontwerpen en exploiteren van een MCS voor de dienstverlening is geassocieerd met de volgende eigenschappen.

• Het ontbreken van een voorraad buffer

Goederen kunnen als voorraad worden aangehouden, dat als een buffer dient om eventuele fluctuaties in de afzet op te kunnen vangen. Diensten kunnen echter niet als voorraad worden opgeslagen. Hoewel een productiebedrijf in de toekomst inkomsten kan generen met producten die vandaag worden gemaakt, kan een dienstverlenend bedrijf dit niet. Bovendien staan de kosten van de dienstverlenende bedrijven op de korte termijn vast.

Een belangrijke variabele in de meeste dienstverlenende organisaties is daarom de mate waarin de huidige capaciteit is gekoppeld aan de vraag. Deze organisaties proberen dit op 2 manieren. Ten eerste proberen ze om de vraag te stimuleren in rustige periode door marketing inspanningen en lagere prijzen. Ten tweede passen dienstverlenende organisaties, indien haalbaar de grootte van het personeelsbestand aan de verwachte vraag aan door het treffen van maatregelen.

Het verlies van niet verkochte diensten is zo belangrijk dat de bezettingsgraad doorgaans de belangrijkste variabele in een dienstverlenende organisatie is:

• Het moeilijk controleren van de kwaliteit

Een productiebedrijf kan haar producten inspecteren voordat ze worden overgedragen aan de klant en de kwaliteit ervan kan visueel of met instrumenten gemeten worden. Een dienstverlenende organisatie kan de kwaliteit van haar diensten niet beoordelen totdat de service is verleend en vervolgens zijn deze beoordelingen vaak subjectief.

• Arbeidsintensief

Productiebedrijven automatiseren het productieproces, waardoor arbeid wordt vervangen door machines en de kosten afnemen. De meeste dienstverlenende bedrijven zijn arbeidsintensief en kunnen dit niet doen.

• Organisaties met meerdere divisies

Sommige dienstverlenende organisaties werken met veel divisies op verschillende locaties. Sommige van de divisies zijn in eigen beheer; anderen werken onder een franchise. De gelijkenis van de afzonderlijke divisies biedt een vergelijkbare basis voor het analyseren van de budgetten en het evalueren van de prestaties, welke niet beschikbaar is voor het productiebedrijf. De informatie kan voor elke divisie worden vergeleken met het hele systeem of met regionale gemiddelden. Echter, omdat de eenheden verschillen in de mix van de diensten die zij leveren, in de middelen die zij hierbij gebruiken, moet men wel oppassen met het maken van vergelijkingen.

• Historische ontwikkeling

Cost accounting is ontstaan om onderhanden werk en voorraden op een juiste manier te waarderen. Deze systemen zijn voorzien van veel informatie en aan de hand van deze systemen kunnen verkoopprijzen worden vastgesteld en daarnaast worden deze systemen voor allerlei andere management doeleinden gebruikt. Veel dienstverlenende bedrijven hebben niet de neiging om kostengegevens te ontwikkelen. Het gebruik van het product kosten en andere management accounting data is vrij recent bij dienstverlenende organisaties. Tegenwoordig worden hun MCS net zo snel een goed ontwikkeld als in productiebedrijven.

• Verschil tussen resultaat en effect

In ons beheersingskader, werd het doel van de werkwijze vastgesteld en werd de prestatie gemeten door dit doel te vergelijken met de feitelijke resultaten. Voor veel bedrijven en organisaties voor wie de vergelijking tussen doel en output is ontwikkeld, is deze vergelijking onmogelijk of zelfs misleidend.

De problematische meting van de werkelijke productie is ook dominant in dienstverlenende organisaties die deel uitmaken van de semi-governementele sector. Organisaties zonder winstoogmerk zitten met vergelijkbare problemen, waarbij de resultaten het beste besschreven kunnen worden in de mate van maatschappelijke resultaten en in andere gevallen door het bedrag dat is verzameld.

Professionele diensten worden geproduceerd door bijvoorbeeld een advocatenkantoor, accountantskantoor, reclameorganisaties en sportorganisaties. Een professionele organisatie heeft relatief weinig materiële vaste activa: het voornaamste actief is de vaardigheid van de medewerkers, die niet voorkomt op de balans. Het financiële doel is om te zorgen voor een vergoeding aan de medewerkers. Beroepsorganisaties zijn arbeidsintensief en het arbeid is een type specialisatie. De output van een beroepsorganisatie kan niet worden gemeten in fysieke termen. We kunnen het aantal uren meten, maar dit meet enkel de input en niet de output. De output is de effectiviteit van het werk, maar dit kan niet worden gemeten door het aantal uren. Gerealiseerde inkomsten zijn een meetstaf van de output in sommige beroepsorganisaties, maar deze geldbedragen hebben betrekking op de hoeveelheid verleende diensten en niet op hun kwaliteiten (hoewel een slechte kwaliteit op de lange termijn resulteert in lager opbrengsten). Bovendien is het werk dat door veel beroepsmedewerkers word gedaan niet herhaalbaar. Zo zijn er geen projecten die exact hetzelfde zijn. Dit maakt het moeilijk om te bepalen hoeveel tijd aan een taak besteed moet worden. Hierdoor is het ook moeilijk om redelijke normen aan een taak te stellen en om te beoordelen of de prestatie in voldoende matte is behaald. Sommige taken zijn wel herhaalbaar, zoals het opstellen van testamenten. Het ontwikkelen van normen voor dergelijke taken kan de moeite waard zijn. Sommige beroepsmedewerkers zijn terughoudend om bij te houden hoe ze hun tijd besteden, dit bemoeilijkt de taak van het meten van prestaties. Problemen doen zich voort bij het bepalen hoeveel tijd in rekening moet worden gebracht bij klanten.

Met een paar uitzonderingen, zoals sommige accountantskantoren, zijn beroepsorganisaties relatief klein en werken zij op een enkele locatie. Senior management kunnen in dergelijke organisaties persoonlijk observeren wat er gaande is en persoonlijk medewerkers motiveren. Zo is er minder behoefte aan een verfijnde MCS met winstcentra en formele prestatie rapporten. Niettemin, zelfs een kleine organisatie heeft behoefte aan een budget, een regelmatige vergelijking van de prestaties ten opzichte van de begroting en een manier van omgaan compensatie aan de prestaties.

Er bestaat geen duidelijke scheidingslijn tussen marketing en productie activiteiten bij de meeste beroepsorganisaties. In sommige van die organisaties (geneeskunde) beperkt de ethische code dat er openlijke marketing inspanningen voor gedaan mogen worden. Deze beperkingen zijn de laatste jaren versoepeld.

Marketing is een essentieel activiteit in bijna alle organisaties. Als het niet openlijk kan worden uitgevoerd, dan moet het via persoonlijke contacten, toespraken, artikelen, gesprekken over de golfbaan enzovoort.

De verkoopprijs van geleverde arbeid is bij veel beroepsorganisaties vastgesteld op traditionele wijze. De verkoopprijs is vaak gerelateerd aan de besteedde tijd. Het uurloon van de deskundige is vaak gerelateerd aan de rang van de deskundige en de gemaakte onkosten. In andere beroepen is de vergoeding voor arbeid vaak gebaseerd op de behaalde financiële resultaten of wordt er voor elk project een vaste prijs vastgesteld.

Het voornaamste actief van een beroepsorganisatie zijn de vaardigheden van de deskundigen en deze zijn niet meetbaar. De totale waarde van de gehele organisatie is groter dan de som van wat de waarde van de individuen zouden zijn als zij afzonderlijk werkten. Dit komt omdat het bedrijf al de kosten van het verwerven en het trainen van de deskundigen heeft gemaakt. Zij heeft ervoor gezorgd heeft dat de deskundigen geschikt zijn en omdat de organisatie beleid en procedures heeft ontwikkeld die ervoor zorgen dat het werk efficiënt en effectief gebeurt. Deze overwegingen worden meegenomen bij het vaststellen van de winstmarge binnen de verkoopprijs. Ondersteunende afdelingen, zoals onderhoud, informatie verwerking, aanschaf van materiaal en diensten enz., moeten ook in rekening worden gebracht in de verkoopprijs.

In het algemeen zijn de formele strategische plansystemen niet zo goed ontwikkeld in beroepsorganisaties. Voor een deel is dit te verklaren vanwege het feit dat beroepsorganisaties geen grote behoefte hebben aan dergelijke systemen. Hoewel de organisatie probeert om fluctuaties in het personeel op de korte termijn te voorkomen, zijn veranderingen in de omvang en samenstelling van het personeel makkelijker te maken dan veranderingen in de capaciteit van een productiebedrijf. Het strategische plan van een beroepsorganisatie bestaat doorgaans voornamelijk uit een lange termijn plan voor het personeel, in plaats van een plan voor alle aspecten binnen het bedrijf.

Veel aandacht is of zou moeten worden gegeven aan het plannen van de tijd van de deskundigen. Het gefactureerde tijd ratio is de verhouding van het aantal gefactureerde uren in verhouding tot het aantal beschikbare uren en dit ratio wordt nauwlettend in de gaten gehouden. Wanneer er tijd wordt besteed aan andere werkzaamheden (marketing), dan worden de gemaakte uren soms tegen een lagere waarde gefactureerd en het hierdoor ontstane prijsverschil verdient aandacht.

De onmacht om normen stellen voor de taakuitvoering, de wenselijkheid van het uitvoeren van werkzaamheden door teams, de consequente problemen van het beheren van een matrix organisatie en de gedragskenmerken van deskundigen bemoeilijken het plannen en beheersen van de dagelijkse activiteiten in een beroepsorganisatie.

Voor veel beroepen is het niet mogelijk om prestaties te meten en te beoordelen. Voor sommige beroepen zijn objectieve metingen van de prestaties echter wel mogelijk. Deze maatregelen zijn uiteraard onder voorbehoud van de nodige kwalificaties en in de meeste gevallen is de beoordeling van de prestaties uiteindelijk een kwestie van menselijk oordeel door superieuren, collega's, zelf, ondergeschikten en klanten.

Financiële dienstverlenende organisaties omvatten commerciële banken en spaarinstellingen, verzekeraars en effecteninstellingen. Deze bedrijven zijn er in het bedrijfsleven in de eerste plaats om geld te beheren. Sommigen fungeren als tussenpersonen (intermediairs). Verschillende algemene opmerkingen kunnen worden gemaakt over de sector van de financiële dienstverlening:

• Bedrijven in de financiële dienstverlening zijn vandaag de dag goed voor 5-10% van het BBP in de meeste ontwikkelde landen, maar hun belang in de algemene prestaties van de economie is aanzienlijk groter dan dat dit percentage weergeeft.

• 30 jaar geldeden bestonden commerciële banken, investeringsbanken, aandelenmakelaars en verzekeringen als afzonderlijke sectoren en industrieën. Tegenwoordig is dit wel anders. Deregulering heeft ervoor gezorgd dat er een einde kwam aan de oude opzet en de geografische grenzen. Financiële dienstverleners werden actief in meerdere industrieën en landen.

• Bedrijven in deze sector hebben de IT revolutie gebruikt om nieuwe producten te innoveren en om nieuwe handelsmethoden te ontdekken.

• De noodzaak voor beheersing is essentieel geworden (financiele crisis).

Terwijl de algemene beginselen en het concept van MCS van toepassing zijn, moeten ze worden aangepast aan de volgende bijzondere kenmerken van de sector van de financiële dienstverlening:

De meeste activa van financiële dienstverleners zijn financieel. De huidige waarde van de financiële actieve is veel makkelijker te meten dan de waarde van materiële en immateriële activa. In de financiële dienstverlening verwijst de kwaliteit naar de kwaliteit van de geleverde diensten en de kwaliteit van de financiële instrumenten (m.u.v. geld. Er is dan ook geen noodzaak om de kwaliteit van geld te controleren. De kwaliteit is immers al gewaarborgd.

Financiële activa kunnen op een snelle en gemakkelijke manier worden overgedragen van de ene eigenaar op de andere eigenaar. Waar geld te vinden is, zijn ook dieven en vervalsers te vinden. Vandaar dat bedrijven in de financiële dienstverleningen strenge maatregelen treffen om deze partijen buiten de deur te houden.

Het uiteindelijke financiële succes of falen van een obligatie uitgifte of een hypothecaire lening kan niet binnen 30 jaar worden gemeten. Gedurende de periode van een financieel product kan de deugdelijkheid van het product of het beleid veranderen en de koopkracht van het geld zal zeker veranderen. Dit betekent dat de uiteindelijke prestatie van degenen die betrokken zijn bij de goedkeuring en de herstructurering van het financiële product, niet kan worden gemeten op het moment dat de beslissing wordt genomen. Aan de andere kant, sommige transacties worden snel afgerond. Veel transacties worden gedaan op basis van informatie die de handelaar heeft verworven in een paar minuten of seconden. Voor valutatransacties en beursgenoteerde aandelen, kan er op elk moment van de dag nieuwe informatie beschikbaar komen vanuit bijna alle markten over de hele wereld.

Veel financieel dienstverleners zitten in een business die risico’s moeten accepteren in ruil voor beloningen. Hoe groter het risico, des te groter moet de potentiële beloning zijn.

De technologie heeft een revolutie teweeggebracht in de branche van de financiële dienstverleners. Financiële dienstverleners hebben het gebruikt op een manier om innovatieve diensten aan te bieden.

Gezondheidsorganisaties bestaan uit ziekenhuizen, klinieken en soortgelijke medische organisaties. Zij vormen de grootste industrie in de Westerse wereld uit en het beslaat 10 tot 16 procent van het BBP. De verschillen in de gezondheidszorg uitgaven zijn groot, zelfs binnen de ontwikkelde landen, evenals de betrokkenheid van de nationale autoriteiten in de organisatie en financiering van de gezondheidszorg.

Het moge duidelijk zijn dat in de hele westerse wereld wordt gezocht naar een efficiëntere gezondheidszorg. Demografische factoren die verband houden met de vergrijzing van de bevolking en het toegenomen belang van markt ideologie in de gezondheidszorg veroorzaakt een stroom van nieuwe nationale en internationale initiatieven om de kosten van de gezondheidszorg te drukken en het zorgsysteem te verbeteren. Het is echter duidelijk dat de gezondheidszorg drastisch zal veranderen. En de gezondheidsorganisaties moeten hier alert op zijn.

Binnen de stijging van de kosten van de gezondheidszorg zijn er aanzienlijke veranderingen opgetreden in de manier waarop de gezondheidszorg wordt aangeboden en daarmee de levensvatbaarheid van de zorgverleners. Om als ziekenhuis financieel gezond te blijven dienen zij zich flexibel op te stellen en zich aan de veranderingen aan te passen. Dit kan op allerlei manieren. Ten eerste door een derde partij te betalen. De verscheidenheid van de kosten en de terugbetalingssystemen voor gezondheid gerelateerde diensten is groot over de hele wereld. Ten tweede door deskundigen. De gezondheidszorg is een van de belangrijke werkgever van deskundigen in de meeste westerse landen. Hun primaire loyaliteit ligt bij het beroep, in plaats van bij de organisatie. Ten derde het belang van de kwaliteitscontrole. De gezondheidszorg heeft te maken met mensenlevens en daarom is de kwaliteit van de dienstverlening enorm belangrijk. Tenslotte nog het MC proces. Vanwege de verschuiving in de productmix en de toename van de hoeveelheid en de kosten van nieuwe apparatuur, is het proces van strategische planning in ziekenhuizen belangrijk. Het jaarlijkse budget voorbereidingsproces is formeel. Financiële prestaties worden geanalyseerd door vergelijking van de werkelijke opbrengsten en kosten met budgetten, het identificeren van belangrijke afwijkingen en het nemen van passende maatregelen op hen.

Organisaties zonder winstoogmerk zijn organisaties die geen vermogen of inkomen mogen uitkeren aan haar leden, functionarissen en bestuurders. De organisatie kan haar werknemers uiteraard compenseren voor verleende diensten en geleverde goederen. Zulke organisaties mogen wel winst maken, maar het is alleen verboden om deze winst uit te keren. Organisaties zonder winstoogmerk hebben behoefte aan het maken van een bescheiden winst, om de fondsen te voorzien van werkkapitaal en om tegenvallende jaren/resultaten op te kunnen vangen.

De prestatie van een non-profit organisatie is niet te meten aan de hand van het winstcijfer. Vele non-profit organisaties hebben diverse doelen en deze doelen kunnen op effectiviteit worden gemeten door te bekijken hoeveel van deze doelen behaald zijn. Het ontbreken van een goede maatstaf om de prestatie binnen een non-profit organisatie te meten is een ernstig MC probleem in een non-profitorganisatie. De resultatenrekening is het meest gebruikelijke financiële overzicht in een non-profit organisatie. Het winstcijfer zal gemiddeld iets boven de nul zijn. Een hoog winstcijfer geeft aan dat de organisatie diensten niet heeft verstrekt, terwijl zij daar wel de middelen voor had. Hoewel financiële presteren niet één van de voornaamste doelen van een non-profit organisatie is, is het toch noodzakelijk om gemiddeld wist te maken, want anders kan men het hoofd niet boven water houden.

Er is een groot verschil tussen de boekhoudkundige transacties in het bedrijfsleven en die in non-profit organisaties. Een profit organisatie heeft transacties met zijn aandeelhouders. Een non-profit organisaties ontvangt ingebracht kapitaal. Er zijn twee verschillende categorieën van ingebracht kapitaal: materieel en schenkingen. Materieel omvat gebouwen en installaties, of bijdragen van fondsen om deze activa aan te schaffen. Schenkingen bestaan uit geschenken waarvan doneren willen dat de hoofdsom intact blijft voor onbepaalde tijd. Alleen de inkomsten op de hoofdsom mogen worden gebruikt om de huidige activiteiten te financieren.

De ontvangst van ingebracht kapitaal mag niet worden gezien als inkomen. Het kapitaal is niet beschikbaar voor de operationele activiteiten in die periode, waarin het ingebrachte kapitaal wordt ontvangen. Een non-profit organisatie heeft twee groepen financiële overzichten. Een groep is gerelateerd aan de operationele activiteiten, waaronder de resultatenrekening, de balans en een kasstroomoverzicht. Daarnaast is er ook nog een groep met ingebracht kapitaal, dit bevat een overzicht met de inkomsten en uitgaven van ingebracht kapitaal gedurende een periode en een balans dat het ingebrachte kapitaal weergeeft en de relaties tussen eigen en vreemd vermogen.

Veel non-profit organisaties gebruiken een boekhoudsysteem dat ‘fund accounting’ wordt genoemd. Dit houdt in dat de nadruk ligt op het verantwoorden van de dagelijkse activiteiten en niet op het behalen van winsten. Rekeningen worden gescheiden gehouden tussen de diverse fondsen:

• De meeste organisaties hebben een algemeen fonds, waarin de operationele activiteiten van de organisatie zijn weergegeven.

• Een materieel fonds en een schenkingsfond, die goed zijn voor het ingebrachte aandelenkapitaal.

• Een verscheidenheid van middelen voor speciale doeleinden, zoals het pensioenfonds.

Non-profit organisaties worden bestuurd door vertrouwde raden. Deze raden worden meestal niet betaald. Bovendien, omdat de prestaties in een non-profit organisatie moeilijker te meten zijn, is het voor de raad minder makkelijk om beginnende organisatie problemen te constateren. De behoefte aan strenge raad van bestuur in een non-profit organisatie is groter dan in een bedrijf, omdat de waakzaamheid van de raad van bestuur de enige effectieve manier is om te constateren of de non-profit in moeilijkheden verkeert.

Veel non-profit organisaties geven onvoldoende aandacht aan hun prijsbeleid. Het vaststellen van een prijs voor hun diensten waarbij alle kosten volledig zijn meegerekend is wenselijk. Een ‘full-cost’ prijs is de som van de directe kosten, indirecte kosten en misschien een kleine opslag voor het verhogen van het eigen vermogen van de organisatie. Dit principe is van toepassing op de diensten van de organisatie die rechtstreeks verband houden met de organisatiedoelstellingen. Prijzen voor andere activiteiten moeten marktgericht zijn.

Non-profit organisaties die moet beslissen wat de beste manier is om de beperkte middelen toe te wijzen aan waardevolle activiteiten, is strategische planning een belangrijker en een tijdrovender proces dan in het bedrijfsleven.

In de meeste non-profit organisaties is er geen manier om te weten wat de optimale operationele kosten zijn. Verantwoordelijke managers hebben daarom de neiging om te besteden wat is toegestaan in de begroting. Omgekeerd kunnen zij afzien van het maken van de uitgaven die uitstekende resultaten opleveren, wanneer het niet binnen de begroting passen. Hoewel non-profit organisaties een reputatie voor het inefficiënt werken hebben gehad, is deze reputatie aan het veranderen om goede redenen. Veel organisaties hebben ervaren steeds meer moeite om inkomsten te werven, met name uit overheidsmiddelen. Dit heeft geleid tot bezuinigingen en de toegenomen aandacht voor MC.

Er wordt om drie redenen afgeweken van het besturingsmodel uit hoofdstuk 2:

• Veel organisaties zijn formeel georganiseerd op een hiërarchische manier, die de basis vormt voor de MC structuur. In werkelijkheid is de bestuurlijke vrijheid van de top van het management echter beperkt.

• Voor veel organisaties is de relatie tussen beslissingen en resultaten moeilijk vast te stellen.

• Veel organisaties met een maatschappelijk doel hebben moeite met het operationaliseren van de doelstellingen. Het is lastig om de doelstellingen voldoende af te stemmen op de resultaten, waardoor het mogelijk moet zijn om de gestelde doelen te behalen.

Management Control van projecten - Chapter 13

Een project is een set van activiteiten die bedoeld zijn om een specifiek resultaat te behalen en welke start en eindigt op een bepaald tijdstip. Een project start wanneer het management akkoord gaat met de algemene activiteiten die uitgevoerd moeten worden en met de tijd en middelen die benodigd zijn voor het project. Het project eindigt wanneer het doel is bereikt of wanneer het wordt geannuleerd. Een project varieert sterk in de omvang.

De verschillen tussen projecten en doorlopende activiteiten zijn als volgt:

• Een enkel doel. Een project heeft één doel, doorlopende activiteiten hebben er meerdere. De tijdshorizon van een project is het einde van het project en het resultaat kan worden beoordeeld op het eindproduct. Bij doorlopende activiteiten is de tijdshorizon minder duidelijk.

• Organisatie structuur. De project organisatie en MC systeem komen boven op de organisatie van de doorlopende activiteiten.

• Focus op het project. Beheersing in organisaties met doorlopende activiteiten richt zich met name op een specifieke periode, bij projecten is dit op het resultaat van het project.

• Noodzaak van trade-offs. Betreft afwegingen tussen omvang, tijdsplanning en kosten. Bij doorlopende activiteiten is dit minder aan de orde van de dag.

• Minder betrouwbare standaarden bij projecten dan bij doorlopende activiteiten.

• Veelvuldige verandering van de plannen bij projecten.

• Verschillend ritme. De meeste projecten beginnen klein, bouwen op naar een piek en bouwen daarna de activiteiten weer af. Organisaties met doorlopende activiteiten proberen het aantal activiteiten gelijk te houden.

• Grotere invloed van de omgeving. Projectactiviteiten hebben vaak meer te maken met de omgeving dan doorlopende activiteiten.

• Verwachtingen.

Een projectorganisatie is een tijdelijke organisatie en bestaat uit een team dat speciaal is samengesteld om het project uit te voeren. Een projectorganisatie is onderdeel van een normale organisatie. De teamleden kunnen werknemers zijn van de bijdragende organisatie zelf of worden extern betrokken. Het kan zijn dat een project deels of volledig uitgevoerd wordt door een externe aannemer. Een project kan ook volledig uitgevoerd worden door de bijdragende organisatie. Sommige onderdelen van het werk kunnen dan worden toegedeeld aan ondersteunende afdelingen van de organisatie, hiermee moeten dezelfde afspraken worden gemaakt. Als de teamleden van een project werknemers zijn van de bijdragende organisatie, dan hebben ze twee bazen: de project manager en de manager van de functionele afdeling. Dit wordt een matrix organisatie genoemd. De werknemers worden ingezet wanneer hun vaardigheden benodigd zijn, echter hun loyaliteit blijft naar hun functionele afdeling. De projectmanager heeft hierdoor minder gezag over het personeel.

Projectmanagers vragen volledig aandacht voor hun project, terwijl managers van functionele afdelingen de aandacht van de werknemers moet verdelen over alle projecten waaraan ze werken. Dit levert spanningen op.

Een nieuwe vorm van project beheersing wordt gecreëerd indien een project wordt uitgevoerd door een externe aannemer. Naast dat de aannemer beheersing moet uitvoeren, heeft de bijdragende organisatie haar eigen beheersingsverantwoordelijkheden. De vorm van de overeenkomst heeft grote invloed op MC, er zijn twee typen contracten: een vaste prijs en kostenvergoeding.

Bij een vaste prijs stemt de aannemer in om een specifieke klus voor een afgesproken datum voor een vastgestelde prijs uit te voeren. Normaal gesproken wordt er met sancties gewerkt indien als het werk niet aan de voorwaarden voldoet. Indien de bijdragende organisatie beslist om de omvang van het project te veranderden of als de aannemer werkzaamheden uitvoert die in eerste instantie niet waren opgenomen in het contract, spreekt men van een change order. De partijen moeten opnieuw overeenstemming bereiken, de extra kosten die hier bij komen kijken zijn vaak voor de bijdragende organisatie. De bijdragende organisatie is verantwoordelijk voor het controleren van de kwaliteit van het project.

Bij een kostenvergoeding (cost-reimbursement) betaalt de bijdragende organisatie de aannemelijke kosten plus een winst. In een dergelijk contract heeft de bijdragende organisatie een aanzienlijke verantwoordelijkheid om de kosten in beheersing te houden. Een dergelijk contract wordt gebruikt in situaties dat er vooraf geen redelijke schattingen gemaakt kunnen worden.

Er zijn een aantal tegenstellingen in de contracten. De vaste prijs wordt geboden door de aannemer, waarbij rekening wordt gehouden met mogelijke risico’s. Hoe hoger de risico’s, hoe hoger de vaste prijs. Hierbij komt het dan voor dat de vaste prijs hoger is dan de kosten die gemaakt worden, deze extra betaling is een vergoeding voor de aannemer die het risico aan is gegaan. Vaste prijs contracten zijn geschikt wanneer de omvang van het project vooraf betrouwbaar kan worden ingeschat. De aannemer is in dit geval gemotiveerd om de kosten in beheersing te houden. Het winst component in een kostenvergoeding contract dient een vast bedrag te zijn. Indien het een percentage van de kosten is, zal de aannemer gemotiveerd zijn om veel kosten te maken. De winst component kan worden aangepast als de omvang van het project sterk veranderd.

Een project is opgebouwd uit kleinere elementen, het kleinste element wordt een work package genoemd. Dit is een meetbaar element van het werk en het heeft een eenduidige, herkenbaar eindpunt een milestone. In een complex project is er een plan voor de planning, welke een beschrijving bevat voor elke planningstaak. Het planningsproces is een sub-project van het totale project en er moet een beheersing system zijn dat ervoor zorgt dat de planningstaken goed worden uitgevoerd.

Het definitieve projectplan bestaat uit drie onderdelen: omvang, tijdschema en kosten. De omvang bevat de specificaties van de work packages en namen van de verantwoordelijke personen. Het tijdschema voorspelt de benodigde tijd voor elk work package en de onderlinge relaties tussen de work packages (netwerk). Kosten worden geformuleerd in het projectbudget, ook wel het control budget.

Het Critical Path Method (CPM) is een instrument om een tijdschema voor het project op te zetten. Elke techniek voor een netwerk analyse heeft drie basis stappen.

1. Benodigde tijd voor elk work package voorspellen.

2. Onderlinge afhankelijkheden tussen de work packages identificeren.

3. Bereken critical path. Bepaalt de volgorde van activiteiten zodat het project het snelst af is.

Een netwerk diagram bestaat uit een aantal letters,die mijlpalen aan geven en lijnen die de mijlpalen aan elkaar verbinden en daardoor de activiteiten weergeven. Een lijn tussen A en B wil zeggen dat de activiteit die leidt tot mijlpaal B niet kan worden uitgevoerd voordat mijlpaal A is bereikt. Het critical path geeft de volgorde aan om het snelst het project te voltooien. De slack geeft activiteiten van het project weer die speling hebben, dus de weg van X naar B.

Bij dit model spelen diverse MC implicaties op. Ten eerste moet extra aandacht uitgaan naar de activiteiten die op het critical path liggen. Let wel op dat de slack geen critical wordt door tijd te verspillen. Ten tweede in het planningsproces moet extra aandacht worden gegeven aan het verminderen van de tijd op het critical path, hiermee wordt de totale tijd van het project verminderd. En tenslotte kan het wenselijk zijn om de tijd van het critical path te verlagen door de kosten te verhogen (bijv. overuren maken), dit mag echter niet gebeuren bij slack activiteiten.

Voorspellingen van de kosten worden vaak op het hogere niveau gemaakt en bevatten meerdere work packages. Omdat projecten minder gestandaardiseerd zijn, zijn voorspellingen van de kosten van projecten zijn vaak minder nauwkeurig. Als in het verleden vergelijkbaar werk is verricht, kunnen deze cijfers wel de basis vormen voor de nieuwe voorspellingen. Er zijn twee typen onbekendheden die mee genomen moeten worden:

1. Bekende onbekenden. De aard van de taak is bekend, echter zijn de kosten onbekend, maar kunnen vaak wel redelijk geschat worden.

2. Onbekende onbekenden. De voorspeller weet niet dat deze activiteiten zullen plaatsvinden. Bij een vaste prijs contract worden deze kosten vaak toegevoegd aan de vaste prijs of hier moet vooraf een bepaald bedrag voor zijn opgenomen.

Het budget wordt vlak voor de aanvang van de werkzaamheden opgesteld, waardoor er net genoeg tijd is voor de goedkeuring door de beslissers. Voor een langdurig project wordt het budget alleen voor de eerste fase van het project in detail opgesteld. Voor de andere fasen wordt gedetailleerde budgettering later gemaakt, dit leidt tot betere voorspellingen. Het budget vormt een belangrijke link tussen de planning en de beheersing van de prestaties. Tijdens de planningsfase vindt ook de selectie en organisatie van het personeel plaats.

Het ontwikkelen van verwachtingen en leren van informatie valt onder het control climate, dit kan een grote bijdrage hebben op het succesvol voltooien van het project. Gedurende het project houden de organisatie en project manager zich bezig met drie vragen:

• Is het project klaar voor de aangegeven einddatum?

• Voldoet het gedane werk aan de opgestelde eisen?

• Blijven de kosten binnen het budget?

Deze drie vragen moeten als één geheel worden gezien, het is vaak nodig om afwegingen (trade-offs) te maken.

Managers hebben drie verschillende soorten rapporten nodig: voortgang, probleem en financiële.

• De voortgangsrapporten vergelijken het huidige tijdschema en de huidige kosten met het geplande tijdschema en kosten voor het verrichte werk.

Bij voortgangsrapporten is de verleiding voor managers dat ze teveel aandacht besteden aan de problemen en dat ze zich te weinig bezighouden met analyseren van de voortgang. Terwijl de analyses juist potentiële problemen aan het licht kunnen brengen. De aanpak om te analyseren is als bij management by exeption. Als de voortgang op een bepaald gebied goed gaat, moet je er geen verdere aandacht aan schenken. Een analyse voortgang tijdschema laat de werkelijke tijd en de geplande tijd zien. Als het werk gedaan is in minder of gelijk aan de voorspelde tijd, dan gaat het goed met het project. Bij een analyse voortgang kosten ligt het anders, want als er minder is uitgegeven dan gebudgetteerd, kan dit te maken hebben met een slechtere kwaliteit. Goede kost prestaties liggen vaak dichter bij het gemiddelde, niet veel hoger of lager. Actuele kosten moeten bij een analyse vergeleken worden met de gebudgetteerde kosten van het werk wat gedaan is. Dit is om een vertekend beeld te voorkomen, want bij minder werk gedaan zijn er ook minder kosten. Ook kan de huidige voorspelling van de totale kosten van het project vergeleken worden met de gebudgetteerde totale kosten.

• De probleemrapporten richten zich op problemen die zich al hebben opgedaan en anticiperen op toekomstige problemen.

Indien de nood hoog is, moet het rapport snel de juiste manager bereiken, zodat deze manager actie kan ondernemen. Bij probleemrapporten moet een manager beslissen welke problemen prioriteit hebben, welke problemen zijn eigen aandacht krijgen, welke problemen hij delegeert en welke hij voorlopig negeert.

• De financiële rapporten zijn nauwkeurige rapporten over de projectkosten die of moeten worden voorbereid voor betalingen bij een kostenvergoeding contract of die nodig zijn voor het maken van boekingen bij vaste prijs contracten. Het kost veel tijd om deze rapporten te maken en daarom zijn deze minder belangrijk voor het projectmanagement.

Om ervoor te zorgen dat voor managers alle benodigde informatie beschikbaar is, worden er soms een meer dan optimaal aantal rapporten opgesteld. Het kost extra tijd en geld om de informatie samen te stellen, waardoor het de gebruikers extra tijd kost om het rapport te lezen en de gebruikers misschien belangrijke informatie missen door teveel informatie.

Informele informatie is in de praktijk veel belangrijker dan de informatie uit de formele rapporten. De manager voorziet eerder mogelijke problemen. De informatie kan de manager helpen om de formele rapporten te beoordelen, omdat die niet alle belangrijke gebeurtenissen meenemen. In sommige gevallen zijn de problemen al ontdekt en maatregelen al getroffen voordat de formele rapporten zijn opgesteld. Toch zijn de formele rapporten wel van belang want het kan zijn dat ondergeschikte managers erachter komen dat de informatie in het rapport niet klopt, zij kunnen dan maatregelen treffen om de onduidelijkheid te verhelpen. En het documenteert de informatie, welke gebruikt kan worden wanneer er vragen wat betreft het project opdoen. Indien er sprake is van een complex project, is de kans groot dat er niet aan het plan gehouden wordt betreft: omvang, tijd en kosten. Dan wordt het plan herzien, dan is het beste om de verdere voortgang te vergelijken met beide plannen want het herziende plan kan inefficiënties hebben verdoezeld, maar kan wel een realistischer beeld geven. De controle van de kwaliteit vindt plaats wanneer het werk af is, het vindt plaats bij het werk in progress.

De projectevaluatie evalueert de prestaties en de resultaten. Het evalueren van de prestaties kijkt enerzijds naar het projectmanagement, wat betreft beslissingen met betrekking tot het project managers. Anderzijds kijkt het ook naar hoe het project gemanaged is. Dit wordt gedaan om een betere manier te ontwikkelen voor toekomstige projecten. Bij kostenoverschrijding worden er meer kosten gemaakt dan gebudgetteerd. De gebudgetteerde kosten zijn slechts een voorspelling van mensen en zijn gebaseerd op aannames. Mensen kunnen verschillen in aannames en de aannames zijn gebaseerd op informatie die op dat moment beschikbaar was. Bij beoordeling achteraf speelt de verleiding dat beoordeeld wordt op informatie die eerder in het project niet beschikbaar was. Als uit de evaluatie blijkt, dat het project slecht gemanaged is, dan kunnen vereisten voor het analyseren van rapporten en regels/procedures worden gewijzigd. Het evalueren van de resultaten is vaak pas enkele jaren na het opleveren van het project haalbaar. Er kan dan gebruik worden gemaakt van de volgende criteria om te bepalen welke projecten geëvalueerd kunnen worden:

• De resultaten moeten meetbaar zijn.

• Het project moet belangrijk genoeg zijn om de inspanningen, die met de evaluatie gemoeid gaan, te kunnen rechtvaardigen.

• De resultaten van de evaluatie moeten kunnen leiden tot veranderingen. De analyse kan leiden tot betere besluitvorming bij toekomstige projecten.

• De effecten van onverwachte variabelen moeten bekend zijn en deze mag niet de veronderstelling waarop het project is goedgekeurd wijzigen.

Agile project management heeft te maken met beyond budgetting. De vraag die hier centraal staat: Wat heeft het voor zin om gedetailleerde plannen te maken, als iedereen toch al weet dat ze aangepast worden. De gedetailleerde plannen kunnen de flexibiliteit verlagen. Een intern argument is dat het technisch soms moeilijk is om de productie om te zetten. Een extern argument hiervoor is dat klanten vaak veranderen van gedachten/wensen.

Agile project management (APM) lijkt een oplossing te zijn. Agile betekent snel, levendig en adaptief. De opzet hiervan bestaat uit de volgende stappen:

• Brede planning: het hele project wordt in brede termen gepland.

• Sprint planning: gedetailleerde planning voor korte termijn.

• Sprint evaluatie en volgende sprint planning: in de volgende sprint planning kunnen ervaringen uit sprint evaluaties worden meegenomen en ook externe veranderingen kunnen worden meegenomen.

De belangrijkste waarden van APM zijn dat individuen en interacties boven processen en tools worden gesteld. Werkende producten boven uitgebreide documentatie. Samenwerking met de klant boven contract onderhandelingen. En reageren op veranderingen boven het plan volgen.

Een agile team heeft geen traditionele projectmanager, van iedereen wordt verwacht dat ze verantwoordelijkheid nemen voor het werk. Binnen het agile team is face-to-face contact erg belangrijk, dit leidt tot veel bijeenkomsten. Naast de sprint evaluaties en planningsvergaderingen, heeft een agile team elke dag een kort overleg. De sociale vaardigheden zijn één van de belangrijkste kwaliteiten van een teamlid, minstens zo belangrijk als technische vaardigheden.

Het is belangrijk om te voldoen aan de vraag van de klant, maar het is ook belangrijk om de verandering van de vraag van de klant gedurende het project in de gaten te houden. Een mogelijk nadeel van APM is dat men het gevoel heeft dat ze de controle over het project verliezen. Een gedetailleerd plan dekt het gehele project terwijl je bij APM soms niet weet wat je op korte termijn te wachten staat.

Management control en inter-organisatorische relaties - Chapter 14

Inter-organisatorische relaties zijn vormen van samenwerking tussen onafhankelijke organisaties. Deze relaties komen de laatste jaren steeds vaker voor. Dit komt doordat er tegenwoordig veel bedrijven zijn die zich specialiseren. Bedrijven specialiseren zich doordat de eisen van de klanten zijn veranderd. Inter-organisatorische relaties houden verschillende vormen van samenwerking in: outsoucring, joint-ventures, supply chain initiatieven en strategische samenwerken. Daarnaast maken inter-organisatorische relaties het noodzakelijk voor managers om MC uit te breiden buiten de grenzen van het bedrijf wat leidt tot inter-organisatorische management control.

Het belang van inter-organisatorische relaties is enerzijds toegenomen door globalisatie. Hierdoor moeten organisaties snel en efficiënt ingrijpen bij veranderende klantenbehoeften. Anderzijds zijn ze toegenomen door technologische veranderingen en toegenomen technische complexiteit van producten en diensten. Dit maakte het moeilijk voor bedrijven om deskundigheid te behouden in elk mogelijk relevant technisch gebied. Hierdoor moeten bedrijven onderdelen van het bedrijf outsourcen (uitbesteden) en zich richten op de kern competenties. Nadelen van outsourcen zijn de kosten, risico’s en weinig kennis in het bedrijf.

Lead users is de ontwikkeling van de bestaande relatie met op lange termijn een nauwe inter-organisatorische relatie met belangrijke klanten te vormen. Deze klanten kunnen betrokken worden bij de ontwikkelingsprocessen van producten. Samenwerking met leveranciers en klanten stelt bedrijven in staat om de vaste kosten en de risico's geassocieerd met technologische en productontwikkeling te delen, om kern competenties te verbeteren, om toegang tot complementaire competenties op te doen en om de snelheid tot de toegang van de markt te vergroten.

Er bestaan een aantal formele vormen van inter-organisatorische relaties:

• Licentie geven van technologie, dan laat je andere bedrijven voor kennis betalen.

• Strategische allianties is een overeenkomst tussen twee organisaties om gezamenlijk een nieuwe technologie, product of dienst voor een specifiek doel te ontwikkelen.

• Joint venture zijn nog formeler dan strategische allianties en betrekken het opzetten van een nieuwe onderneming met twee of meer moedermaatschappijen als de eigenaren.

Veel organisaties zijn zowel financieel als operationeel sterk afhankelijk van elkaar en hierbij specifiek van klanten en leveranciers. Voor het succes van organisaties is het van belang nauw hiermee samen te werken. Inter-organisatorische MC kan in tweeën worden gedeeld: Ten eerste, veranderingen van het interne MCS, voor beter inter-organisatorische relaties. Naast gezamenlijke ontwikkeling en inter-organisatorische MC moeten managers zich ook richten op de inspanningen van de interne activiteiten en middelen. Ten tweede, de gezamenlijke ontwikkeling van inter-organisatorische MC, met belangrijke klanten en/of leveranciers.

Een veel voorkomend probleem voor bedrijven, die de aandacht voor inter-organisatorische relaties willen verhogen, is dat de samenwerking te weinig prioriteit krijgt. Dit komt doordat leidinggevenden en werknemer zich blijven richten op hun interne activiteiten. Om dit probleem op te lossen en de aandacht voor inter-organisatorische relaties te creëren is het werken met gedeeltelijk overlappende verantwoordelijkheden.

Het doel van target costing is ervoor te zorgen dat niet-winstgevende producten nooit worden gelanceerd. Target costing bepaalt de target cost door de gewenste winst af te trekken van de geschatte verkoopprijs. Het nemen van een inter-organisatorisch perspectief op target costing brengt het belang, van het betrekken van de leveranciers en klanten in het proces van target costing, naar voren. Er bestaan drie verschillende typen aanpakken van target costing:

• Functionaliteit-prijs-kwaliteit trade-offs: voor het oplossen van relatief kleine problemen rondom kostenoverschrijding.

• Inter-organisatorisch kostenonderzoek: meer significante veranderingen in producten.

• Gelijktijdig beheer van kosten: fundamentele veranderingen.

Om leveranciers te motiveren kan er een rangschikking in de beloning worden gemaakt.

Werkkapitaal is de vlottende activa minus de kortlopende schulden. Een inter-organisatorisch perspectief op werkkapitaal management leidt tot problemen over de overdracht van kredietrisico’s en kosten van kapitaal aan kleine leveranciers en klanten. Goed functionerende en effectieve samenwerking begint eerst met de interne processen van het bedrijf, voordat het bedrijf probeert samen te werken met haar klanten en leveranciers. Grote en machtige bedrijven met een inter-organisatorisch perspectief op werkkapitaalbeheer moeten zich richten op het verminderen van de kosten voor werkkapitaal voor de gehele supply chain door het delen van informatie en middelen.

Het interne MCS van een bedrijf moet worden aangepast voor netwerkeffecten. Een manier om rekening te houden met netwerkeffecten is gebruik te maken van stroomschema's met waarde om het netwerk beeld te geven van de onderling verbonden inter-organisatorische relaties van het bedrijf (value flow chart).

Eén van de meest belangrijke factoren voor een succesvolle samenwerking is kredietbetrekking. Uitgangspunt voor het hanteren van kredieten, is dat de twee bedrijven het gezamenlijk eens zijn over de doelen van de inter-organisatorische relaties en de passende inter-organisatorische prestatie-indicatoren die weergeven of de doelstellingen worden gehaald. Daarnaast zijn ook inter-organisatorische gedragscontroles van belang voor een goed functionerende samenwerking. Tenslotte zijn gezamenlijke vergaderingen belangrijk en dit kan zelfs verder gaan tot een raad van bondgenootschap.

Er zijn een aantal MC instrumenten voor inter-organisatorische relaties. Open boek accounting wordt gebruikt om twee bedrijven te helpen om een efficiënte en effectieve samenwerking te realiseren. Value chain analyse wordt gebruikt om te analyseren, coördineren en verbanden tussen onderling afhankelijke activiteiten te optimaliseren in de waardeketen. Daarnaast is value chain anlyse naar voren geschoven als het gewenste MC instrument voor bedrijven die opereren binnen geïntegreerde supply chain.

Het is van groot belang dat de samenwerkende organisaties elkaar vertrouwen en dat er informele controles tussen beide organisaties zijn. Daarnaast is het van belang dat zij hetzelfde standpunt aannemen in de samenwerking.