Belastingrecht in Hoofdlijnen - Hoofdstuk 6

Hoofdstuk 6: Hoe wordt de omzetbelasting in Nederland vormgegeven?

6.1 Wat is de omzetbelasting in het kort?: Omzetbelasting wordt ook wel btw genoemd: ‘belasting over de toegevoegde waarde’. Elke ondernemer voldoet uitsluitend omzetbelasting over de waarde die hij zelf toevoegt aan een geleverd goed of aan een geleverde dienst. Het is een algemene verbruiksbelasting op alle consumptie van particulieren. De belastingplicht van ondernemers voor de btw is ingegeven door de grote problemen die zouden optreden bij een heffing direct van de consument. De ondernemer is dus de centrale figuur in de omzetbelasting. De ondernemers berekenen de btw door aan de verbruikers. Het is dus een paradoxale heffing/indirecte belasting. De omzetbelasting dient in het algemeen te worden geheven door het land waar het verbruik plaatsvindt. Er moet dus verbruik zijn om binnen het bereik van de omzetbelasting te komen.

6.2 Wat is het Europese kader voor de omzetbelasting?: De EU heeft richtlijnen voor de btw uitgevaardigd die de lidstaten in hun nationale belastingwetgeving dienen te concretiseren. Het omzetten van richtlijnen in nationale wetgeving wordt ook wel implementeren genoemd. Er kunnen verschillen bestaan tussen de nationale wettekst en de bepalingen van de richtlijn. De nationale wetgeving moet zo veel mogelijk worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn. Dit wordt ook wel richtlijnconforme interpretatie genoemd. Als er geen sprake is van acte éclairé of acte clair kan er een prejudiciële vraag worden gesteld aan het HvJ. In Nederland is er deze verplichting alleen voor de Hoge Raad. Een verordening is rechtstreeks van toepassing in de lidstaten en hoeft dus niet worden omgezet in een nationale wet.

6.3 Wat is het systeem van de Wet OB?: De omzetbelasting wordt geheven als belasting over de toegevoegde waarde. In elke schakel van de productieketen of handelsketen wordt belasting geheven over uitsluitend de in die schakel aan de goederen toegevoegde waarde. Het is dus gelijk aan het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs van een product. Er wordt gebruik gemaakt van een systeem van aftrek van voorbelasting. De ondernemer is belasting verschuldigd over de vergoeding die hij ontvangt voor de goederen of diensten en dat hij de omzetbelasting mag aftrekken die hem door zijn leveranciers in rekening is gebracht.

De aftrek van voorbelasting is geregeld in art. 2 Wet OB. Voor zover een ondernemer goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen, heeft hij recht op aftrek van de aan hem door derden in rekening gebrachte omzetbelasting (art. 15 lid 1 Wet OB). De ondernemer moet wel aan voorwaarden voldoen.

Het HvJ EU heeft aangegeven dat bij misbruik of fraude geen beroep mogelijk is op het Unierecht. In de omzetbelasting houdt dit in dat er geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting of op toepassing van het nultarief. In de btw kan er sprake zijn van misbruik als een bepaalde transactie alleen is opgezet om btw te besparen terwijl het betreffende btw-voordeel niet door de wetgever is beoogd.

6.4 Wanneer wordt er gesproken over een btw-ondernemer?: Ondernemer voor de omzetbelasting is ‘ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent’, art. 7 lid 1 Wet OB. Om te bepalen of iemand als ondernemer/belastingplichtige moet worden beschouwd, zijn dus van belang de elementen: ieder, economische activiteit en zelfstandig. Onder ieder wordt ieder natuurlijk persoon of rechtspersoon verstaan, maar ook combinaties van personen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Uit art. 9 lid 1 Btw-Richtlijn volgt dat economische activiteiten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverlener zijn, met inbegrip van onder andere de uitoefening van vrije beroepen omvat. Een economische activiteit moet zijn gericht op het verwerven van een vergoeding. Een economische activiteit moet objectief worden beschouwd, dus los van wat het oogmerk of het resultaat van die activiteit in het concrete geval mag zijn. Door de zelfstandigheid worden de personen uitgesloten die in een verhouding van ondergeschiktheid werkzaamheden verrichten. Er is in de rechtspraak bepaald dat er tussen een dga en een bv sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid, waardoor de dga over zijn salaris geen btw in rekening brengt aan de bv.

Ook publiekrechtelijke lichamen kunnen ondernemer zijn als zij optreden als particuliere marktpartijen (art. 7 lid 3 Wet OB). Als zij handelen in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime, dan treden ze op als overheid.

De omzetbelasting kent ook het concept van de fiscale eenheid, waarbij dus twee of meer juridisch zelfstandige personen als één belastingplichtige/ondernemer worden aangemerkt (art. 7  lid 4 Wet OB). Alleen die prestaties zijn belast, die de onderdelen van de fiscale eenheid naar buiten toe, dat willen zeggen jegens niet tot de fiscale eenheid horende afnemers, verrichten. De regeling is vooral van belang wanneer een onderdeel van een concern belaste diensten verleend aan een ander onderdeel van het concern dat vrijgestelde prestaties levert. Een administratief voordeel is dat er slechts één aangifte ingediend hoeft te worden. Natuurlijke personen en lichamen die in Nederland wonen of gevestigd zijn kunnen een fiscale eenheid vormen. Ze moeten wel financieel, economisch en organisatorisch verweven zijn. Financieel verwezen zijn ze als 50% van de aandelen in dezelfde handen is. Als er geen aandelen zijn dan zijn ze verwezen als de handelingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Van economische verwevenheid is sprake wanneer de activiteiten van de verschillende ondernemers zich op eenzelfde economisch doel richten of als de activiteiten van de ene ondernemer in hoofdzaak worden verricht voor een andere ondernemer. Van organisatorische verwevenheid is sprake als de ondernemers onder één gezamenlijk bestuur/leiding staan.

6.5 Wat zijn de belastbare feiten voor de omzetbelasting?: Art. 1 Wet OB geeft aan ter zake van wat omzetbelasting onder meer wordt geheven. Leveringen, diensten, intracommunautaire verwervingen leiden alleen tot heffing van omzetbelasting als ze worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer en onder bezwarende titel (tegenwaarde). Zo wordt onder meer bereikt dat prestaties in de hobbysfeer buiten de heffing blijven. Tegenover het verrichten van de prestatie moet een bepaalde tegenprestatie bedongen zijn die moet kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag.

Art. 3 Wet OB regelt welke handelingen als leveringen van goederen moeten worden beschouwd. Goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte, koude en dergelijke (art. 3 lid 7 Wet OB). Levering is ‘de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken’. Daarnaast staan er ook nog andere rechtsfeiten in de wet die voor de btw als levering kwalificeren (art. 3 lid 1 onderdeel b-f Wet OB).

Soms worden andere rechtsfeiten gelijk gesteld met de overdracht. Art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB wordt toegepast als de ondernemer voor zichzelf of voor zijn personeel goederen aan zijn bedrijf onttrekt. De onttrekking wordt gelijkgesteld aan een levering onder bezwarende titel. Diensten zijn alle prestaties die geen levering van een goed inhouden (art. 4 lid 1 Wet OB). Het gebruik van en tot een onderneming behorend goed voor privédoeleinden wordt gelijkgesteld aan het verrichten van een dienst onder bezwarende titel. Ook het om niet verrichten van diensten voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel wordt als dienst aangemerkt.

Uitgangspunt van de Wet OB is dat de belasting ten goede komt aan het land waar het verbruik plaatsvindt. Als dit binnen de EU gebeurt, geldt het regime voor de intracommunautaire transacties. De binnengrenzen tussen de EU-lidstaten werden afgeschaft voor particulieren. De goederen komen belast met btw van de andere lidstaat ons land binnen. Voor verkopen aan ondernemers geldt een ander regime. Een ondernemer die goederen die goederen levert aan een afnemer/ondernemer verricht in eigen land een intracommunautaire levering. Hierbij geldt het nultarief. De afnemer/ondernemer in de andere lidstaat verricht een intracommunautaire verwerking die aldaar belast is met btw. Ondernemers betalen dus btw in land van bestemming.

Bij de heffing wordt geen onderscheid gemaakt tussen legale en illegale prestaties. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich tegen zo’n onderscheid. Anders ontstaat concurrentievervalsing.

6.6 Wat is de plaats van de prestatie?: Om de plaats van prestatie te bepalen, bestaan er verschillende regels. Bij de levering van goederen is de plaats van de prestatie het land waarin de goederen zich bevinden op het moment van levering. Wanneer goederen in verband met de levering worden verzonden of vervoerd, geschiedt de levering op de plek waar dat vervoer of die verzending begint. Art. 6 Wet OB maakt onderscheid tussen diensten verricht voor een ondernemer en diensten verricht voor niet-ondernemers. Voor diensten aan ondernemers geldt dat diensten belast zijn op de plaats waar de afnemer is gevestigd; bestemmingslandbeginsel. Voor diensten aan niet-ondernemers geldt dat diensten belast worden op de plaats waar de dienstverlener is gevestigd; oorsprongslandbeginsel. 

6.7 Hoe wordt de heffing binnen de omzetbelasting geregeld?: De belasting wordt berekend over de vergoeding (art. 8 lid 1 Wet OB). In het algemeen is dat de prijs van de goederen of diensten. Als er geen vergoeding wordt betaald, wordt de vergoeding vastgesteld op de aankoopprijs of de kostprijs van de goederen (art. 8 lid 3 Wet OB).

6.8 Wat is het tarief van de omzetbelasting?: Er zijn drie tarieven binnen de omzetbelasting. Deze worden genoemd in art. 9 Wet OB; 21%, 6% en 0%. De goederen en diensten die onder het verlaagde tarief vallen staan in tabel 1 behorende bij de Wet OB. Het zijn vooral producten die voorzien in de eerste levensbehoeften. Het nultarief geldt bij uitvoer van goederen en voor intracommunautaire leveringen. Uitgevoerde goederen gaan dan ook schoon van omzetbelasting de grens over, aangezien het nultarief geldt en het recht op aftrek van voorbelasting blijft bestaan.

6.9 Welke vrijstellingen bestaan er binnen de omzetbelasting?: Een reeks van prestaties, voornamelijk diensten, is vrijgesteld (art. 11 Wet OB). Dit heeft twee gevolgen, namelijk:

1. De vrijgestelde ondernemer hoeft zijn afnemer geen btw in rekening te brengen.
2. Er bestaat niet de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting. Het recht op aftrek bestaat immers alleen voor zover ingekochte goederen en diensten voor belaste handelingen worden gebruikt (art. 15 lid 1 Wet OB). Op vrijgestelde prestaties blijft de voorbelasting dus in principe drukken.

Een belangrijke vrijstelling is voor de levering van onroerende zaken (art. 11 lid 1 onderdeel a Wet OB). Hierop bestaan wettelijk geregelde uitzonderingen (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1 en 2 Wet OB). Omzetbelasting vindt wel plaats als het gaat om een levering van:

1. Een ongebruikt gebouw voor de eerste ingebruikneming.
2. Een gebruikt gebouw, als deze levering plaatsvindt binnen twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikneming.
3. Een bouwterrein
4. Andere dan onder 1 tot en met 3 bedoelde leveringen, indien gezamenlijk geopteerd wordt voor een belaste levering.

Verkoper en koper van onroerende zaken kunnen onder voorwaarden een verzoek doen voor een belaste levering (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 2 Wet OB). Hierdoor hoeft de verkoper de eerder afgetrokken voorbelasting niet meer terug te betalen. Voor de koper zal het in beginsel geen nadeel opleveren.

De levering van een onroerende zaak kan behalve tot heffing van omzetbelasting ook aanleiding zijn voor heffing van overdrachtsbelasting. Overdrachtsbelasting wordt namelijk geheven ter zake van de verkrijging van onroerende zaken. Dit zou cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting betekenen. Om dit te voorkomen, is de regel dat de heffing van omzetbelasting in het algemeen gepaard gaat met een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Dit wordt ook wel de samenloopvrijstelling genoemd (art. 15 lid 1 onderdeel a WBR).

6.10 Kan er een recht op aftrek van omzetbelasting bestaan?: Een ondernemer heeft op grond van art. 2 Wet OB jo. art. 15 lid 1 Wet OB recht op aftrek van de omzetbelasting die hem door andere ondernemers in rekening wordt gebracht ter zake van leveringen en diensten en ter zake van intracommunautaire verwervingen en invoer. Het aftrekrecht bestaat voor zover de goederen en diensten gebruikt worden voor belaste handelingen. Wanneer een ondernemer zowel prestaties verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als prestaties waarvoor het recht niet bestaat, gelden de volgende splitsingsregels om de hoogte van de aftrekbare voorbelasting te bepalen:

• Van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor prestaties die recht op aftrek van voorbelasting geven, is de btw volledig aftrekbaar.
• Van goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor prestaties die geen recht op aftrek geven, is de btw niet aftrekbaar.
• Van goederen en diensten die zowel voor aftrekgerechtigde prestaties worden gebruikt als voor nietaftrekgerechtigde prestaties, is de btw aftrekbaar volgens de volgende breuk: omzet aftrekgerechtigde prestaties / totale omzet.

De factuur is het belangrijkste document bij de aftrek van voorbelasting. Hierdoor wordt het recht geldend gemaakt.

6.11 Wat houdt het algemeenheidregime in?: De overdracht van een ‘algemeenheid van goederen’ wordt voor de btw genegeerd (art. 37d Wet OB). Onder een algemeenheid van goederen wordt een bedrijf verstaan of een zelfstandig bedrijfsonderdeel. Het regime geldt van rechtswege.

6.12 Hoe gaat de heffing van de omzetbelasting in zijn werk?: De omzetbelasting wegens leveringen en diensten wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht (art. 12 lid 1 Wet OB). De administratieve verplichtingen vloeien voort uit de wijze van heffing van de omzetbelasting. De ondernemer is verplicht de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting binnen zekere termijn aan de ontvanger te voldoen (art. 14 Wet OB). Gelijktijdig moet de aangifte omzetbelasting worden gedaan (art. 6 en 10 AWR).

Is geen of te weinig dan wel te laat omzetbelasting voldaan, dan kan de inspecteur een naheffingsaanslag opleggen. Deze bevoegdheid wordt beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Tegen de naheffingsaanslag kan een bezwaarschrift worden ingediend. De inspecteur doet hierover uitspraak waartegen beroep kan worden ingesteld. Hiertegen kan weer hoger beroep worden ingesteld en als laatste is er de mogelijkheid van cassatie.