3.1.0. Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)

Het belastbare inkomen uit werk en woning is volgens art. 3.1, lid 1, het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verreken verliezen uit werk en woning.

Vervolgens schrijft art. 3.1, lid 2, voor hoe het inkomen uit werk en woning wordt opgebouwd. Dit wordt in de eerste plaats bepaald door de som van de inkomens in de vijf inkomenscategorieën winst uit onderneming, loon, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen, en inkomsten uit eigen woning.

Bij de winst en het loon heeft belastbaar de betekenis van: na vermindering met de ondernemersaftrek en MKB-vrijstelling – respectievelijk reisaftrek. Bij het resultaat uit overige werkzaamheden: na vermindering van de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Bij de periodieke uitkeringen en verstrekkingen en de eigen woning betekent ‘belastbaar’ na aftrek van de aangegeven aftrekbare kosten.

Naast de inkomenscategorieën maken een drietal aftrekposten deel uit van het inkomen uit werk en woning in negatieve zin. Dit zijn de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (zoals lijfrenten) en de persoonsgebonden aftrek. De aftrek wegens geen of geringe woningschuld en de uitgaven voor inkomensvoorzieningen hangen samen met het verwerven van inkomen uit eigen woning respectievelijk van periodieke uitkeringen en verstrekkingen en zijn daarom exclusief in box 1 aftrekbaar. Ze kunnen een verlies doen ontstaan of groter laten worden (art. 3.148). De persoonsgebonden aftrek heeft niet een dergelijke binding aan box 1 en kan daarom, voor zover het inkomen in box 1 niet toereikend is, voor het restant ook in box 3 (art. 5.1) en box 2 (art. 4.12, slotzinsnede) in aftrek worden gebracht, in die volgorde (art. 6.2, lid 2 en 3). De persoonsgebonden aftrek kan dus de boxinkomens niet verder verminderen dan tot nihil (art. 6.2, lid 1, 2 en 3). Een eventueel niet afgetrokken overschot wordt aangemerkt als persoonsgebonden aftrek van het volgende jaar (art. 6.1, lid 1, onderdeel b).

3.2.1. Belastbare winst uit onderneming (art. 3.2)

In art. 3.1, lid 2, onderdeel a, is bepaald dat tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoort, de belastbare winst uit onderneming. Dit begrip wordt volgens art. 3.2 omschreven als:

a. het gezamenlijke bedrag van de winst

b. die de belastingplichtige als ondernemer geniet

c. uit een of meer ondernemingen

d. verminderd met de ondernemersaftrek

e. en de MKB-vrijstelling.

Anders dan je op basis van de definitie zou vermoeden kunnen ook anderen dan ondernemers winst uit onderneming genieten. In art. 3.3 wordt namelijk een uitbreiding gegeven van het begrip winst uit onderneming. De personen die op basis van dit artikel winst uit onderneming genieten worden ook wel ‘quasi-ondernemers’ genoemd.

Verhouding ten opzichte van de vennootschapsbelasting

De IB wordt ingevolge art. 1.1 geheven van natuurlijke personen. Dit betekent dat op grond van afdeling 3.2 alleen de belastbare winst uit onderneming in aanmerking wordt genomen die geacht wordt rechtstreeks te zijn genoten door natuurlijke personen. De winst die toekomt aan lichamen wordt in de Vpb betrokken. De term ‘lichamen’ fungeert als verzamelnaam voor die maatschappelijke entiteiten waarvan de winst in de visie van de wetgever niet rechtstreeks aan individuele deelgerechtigden kan worden toegerekend.

Indien men kijkt naar de artikelen 2 en 3 Wet Vpb 1969 valt op dat hierin een limitatieve opsomming van lichamen is opgenomen. Hieruit blijkt wel dat de wetgever heeft beoogd een theoretisch juiste afbakening van de Vpb ten opzichte van de IB te verkrijgen door de volgende groepen (rechts)entiteiten als lichamen aan de heffing van Vpb te onderwerpen:

1. Rechtspersonen (bijv. de NB en de BV);

2. Rechtsassociaties zonder rechtspersoonlijkheid waarbij de participaties van de individuele deelgerechtigden volgens bepaalde criteria vrij verhandelbaar zijn.

Er zijn ook samenwerkingsverbanden die niet tot een van deze twee categorieën behoren. De winst uit deze samenwerkingsverbanden wordt aldus rechtstreeks bij hun individuele deelgerechtigden in aanmerking genomen. Men spreekt in dit verband ook wel over fiscaal ‘transparante’ samenwerkingsverbanden. Denk hierbij aan de maatschap, de VOF en de besloten CV. Deze rechtsassociaties worden ook wel personenvennootschappen genoemd en elke vennoot hierin heeft eigen onderneming waarop regels inzake de winstbepaling op dezelfde wijze van toepassing is als bij een eenmanszaak. Een personenvennootschap telt fiscaal dus evenveel ondernemingen als dat er vennoten zijn.

3.2.2. Het begrip onderneming

Algemeen

De klassieke definitie van onderneming luidt: een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Tegenwoordig moet er een ruimere omschrijving gegeven worden. Aan de hand van jurisprudentie van de HR definieert Essers het begrip als volgt: ‘zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economisch verkeer’. De vraag of een bepaalde activiteit als onderneming kan worden aangemerkt, valt samen met de vraag of al dan niet een bron van inkomen aanwezig is.

Om te beoordelen of er een onderneming is, wordt uitsluitend gelet op de feiten; dus de wijze waarop de belastingplichtige zijn bedrijvigheid heeft ingericht. De vraag of er een onderneming is, wordt dus objectief beoordeeld. De wil van de ondernemer is daarbij irrelevant. Ondanks dat het subjectieve oogmerk tot winst behalen ontbreekt, kan er uit de feiten blijken dat er nog steeds ondernemingsactiviteiten zijn.

Aanvang onderneming

Hoewel, zoals hierboven beschreven, de vraag of er een onderneming is objectief moet worden bezien, kan onder bepaalde omstandigheden ook de wil van de (aspirant-)ondernemer een zekere rol spelen. In het bijzonder moet hierbij worden gedacht aan een onderneming die nog in een opbouwfase verkeert. Bij handelingen ter voorbereiding van een onderneming neemt de jurisprudentie al vrij snel aan dat er sprake is van een onderneming, ook al draait de onderneming nog niet. Beslissend is hier de bedoeling van de belastingplichtige om een onderneming te beginnen.

Overigens blijft ook bij de aanvang van de onderneming de wijze van organiseren en de daaruit voortvloeiende (objectieve) voordeelsverwachting beslissend. Daarbij zijn in beginsel de feiten en omstandigheden bepalend van het jaar waarover dient te worden beoordeeld of een onderneming is aangevangen. Feiten en omstandigheden van latere jaren kunnen volgens jurisprudentie echter wel ‘licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting’. Deze feiten en omstandigheden mogen daarom in de beoordeling worden meegenomen.

Bij immigratie van een onderneming, die zijn onderneming tevoren niet in Nederland uitoefende, begint diens (subjectieve) onderneming op het moment waarop hij zich in Nederland vestigt. Het is daarbij niet van belang of de onderneming in Nederland of in het buitenland wordt voortgezet.

Afgrenzing tegenover andere bronnen

Het begrip ‘onderneming’ uit art. 3.2 krijgt in de jurisprudentie doorgaans inhoud doordat het wordt afgezet tegen de omschrijving van de andere bronnen van inkomen. De grenzen van het ondernemingsbegrip laten zich daarom het beste tonen aan de hand van een vergelijking met die andere bronnen.

Winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden

Voor de vraag of er sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90) is niet van belang voor wat betreft de bepaling van het resultaat van de activiteiten. In art. 3.95 is namelijk bepaald dat het resultaat uit overige werkzaamheden overeenkomstig het winstregime wordt vastgesteld. De verschillen zitten hem voornamelijk in de ondernemers faciliteiten, waarvan de meeste niet openstaan voor resultaatgenieters.

Bij het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden wordt gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de omvang van de investeringen, het debiteurenrisico, het ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, de omvang van de omzet, de winstverwachting en dergelijke.

Ondernemingsrisico

Voor het bestaan van een onderneming is het van belang dat er een ondernemingsrisico wordt gelopen. Dit omvat doorgaans het risico op verlies en wisselende winst saldi.

Aantal opdrachtgevers

De omstandigheid dat er maar één opdrachtgever is, zal vaak leiden tot de conclusie dat hij/zij geen ondernemer is.

Debiteurenrisico

Het lopen van het debiteurenrisico is vaak van belang voor het bestaan van ondernemerschap. De ondernemer moet aansprakelijk zijn voor zijn contracten.

Winst uit onderneming of opbrengst van dienstbetrekking

De vraag of iemand een onderneming drijft dan wel loon uit dienstbetrekking geniet, is ook van belang voor de loonbelasting en voor de toepassing van de sociale verzekeringswetten.

In theorie is het onderscheid ondernemer of werknemer niet moeilijk. Een ondernemer is zelfstandig; bij een dienstbetrekking is sprake van ondergeschiktheid aan een ander (art. 7:610, lid 1, BW). Er zijn echter gevallen waarin het loon uit een dienstbetrekking onderdeel uit kan maken van de ondernemingswinst, en wel ingeval een ondernemer naast zijn onderneming een dienstbetrekking op een verwant terrein uitoefent.

Het onderscheid tussen onderscheid en dienstbetrekking doen zich nogal eens voor bij maatschap- of VOF-contracten. Is er sprake van een reële samenwerking op voet van gelijkheid of van een (vermomde) dienstbetrekking?

Winst uit onderneming of vermogensbeheer

Het belang van dit onderscheid komt vooral naar voren bij vervreemding van activa, in het bijzonder van onroerende zaken. De door waardestijging behaalde winsten zijn in de ondernemingssfeer belast, maar in de particuliere sfeer vrij. Een tweede verschil is dat in box 1 (onderneming) het werkelijke resultaat wordt belast tegen progressief tarief, terwijl in box 3 een forfait van 4% tegen het tarief van 30% in de heffing wordt betrokken.

Het accent van het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer ligt op het kennelijk streven om eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten of eigen relaties mede rendabel te maken. Indien niet kan worden gesproken van vermogensbeheer, hoeft er niet altijd een onderneming aanwezig te zijn. Het is ook denkbaar dat resultaat uit overige werkzaamheden wordt genoten.

De vraag of de exploitatie van onroerende zaken als onderneming moet worden aangemerkt of dat sprake is van vermogensbeheer is vele malen aan de orde geweest. De HR heeft in een arrest uit 1994 duidelijk de grens tussen vermogensbeheer en ondernemerschap bij onroerende zaken geformuleerd. De HR overwoog dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar zelf verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit onroerende aken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. Dit ziet alleen op de exploitatie van onroerende zaken. Ook voor personenvennootschappen wordt het ondernemerschap materieel beoordeelt. Een voorbeeld hiervan is het arrest de exploitatie van een windturbine. Hierin is door de HR bepaalt dat doordat hij zelf de elektriciteit verkocht aan een afnemer er sprake was van ondernemerschap. Indien hij de windturbine had verhuurt, was er sprake van vermogensbeheer geweest.

Zekerheid vooraf: beschikking ex art. 3.156

Het kan in de praktijk voor een belastingplichtige van belang zijn om tijdig te weten of de voordelen uit activiteiten die hij verricht of die hij wil gaan verrichten als winst uit onderneming worden aangemerkt, dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden of als loon uit dienstbetrekking. Om op dit gebied rechtszekerheid voor betrokkenen te vergroten, is in art. 3.156 de mogelijkheid geopend dat belanghebbenden een verzoek kunnen indienen op grond waarvan de inspecteur beslist of de voordelen uit de (toekomstige) werkzaamheden worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden.

Zelfstandig uitgeoefend beroep

In art. 3.5, lid 1, wordt met een onderneming gelijkgesteld het zelfstandig uitgeoefende beroep. Dit begrip is niet in de wet gedefinieerd. Bij het zelfstandig uitgeoefende beroep valt het accent op de persoonlijke bekwaamheid van de ondernemer, hetgeen bijvoorbeeld tot uitdrukking komt bij werkzaamheden van intellectuele of kunstzinnige aard. Gedacht kan worden aan een notaris, deurwaarder, advocaat, accountant, etc., voor zover deze personen hun arbeid niet als resultaatgenieter of in dienstbetrekking verrichten.

Voor de vraag of een belastingplichtige al dan niet een zelfstandig beroep uitoefent, is het arrest van 16 september 1992 van de HR van belang. In dit arrest overwoog de HR dat van een zelfstandig uitgeoefend beroep sprake is indien belanghebbende ‘de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt’. Voor de vraag of een dergelijk risico wordt gelopen, is volgens de HR van belang ‘of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten’ en of ‘risico’s van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren’. Tot slot overwoog de HR dat ‘een zelfstandig uitgeoefend beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in materiële of immateriële activa’.

Ook in het geval dat geen investeringsrisico en geen debiteurenrisico aanwezig is, kan er dus sprake zijn van een zelfstandig beroep, als er maar genoeg ander ondernemingsrisico wordt gelopen.

3.2.3. Het begrip ondernemer (art. 3.4 en 3.5)

De wettelijke definitie van het fiscale ondernemerschap vinden we in art. 3.4: ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’.

‘Voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven’

Wat de precieze betekenis is van dit deel van de definitie blijkt niet uit de wet, noch uit de wetsgeschiedenis. Duidelijk is in ieder geval dat bij een eenmanszaak de objectieve onderneming voor rekening van de eenmansondernemer wordt gedreven. De beantwoording van de vraag of een in een personenvennootschap gedreven objectieve onderneming steeds mede voor rekening van alle vennoten wordt gedreven of dat een individuele vennoot het ondernemerschap niet toekomt, is vormgegeven in de jurisprudentie die is gewezen onder de Wet IB 1964. Deze jurisprudentie heeft haar belang behouden voor de huidige wet. Onderscheid werd in de jurisprudentie gemaakt tussen commanditaire vennoten en overige vennoten.

Commanditaire vennoten

De Leidraad bij het Besluit IB 1941 vermeldde al dat de commanditaire vennoot winst genoot indien hij medegerechtigd was tot het bedrijfsvermogen waaronder begrepen de stille reserves bij liquidatie. De HR sloot zich hierbij aan en oordeelde dat de commanditaire vennoot winst uit onderneming genoot indien hij medegerechtigd was tot een eventueel liquidatiesaldo. Ook naar huidig recht is deze bewering van zowel de Leidraad als de HR de juiste.

Overige vennoten

De staatssecretaris stelde zich op het standpunt dat niet alleen voor commanditaire vennoten, maar ook voor vennoten in een maatschap of VOF gold dat zij onder de Wet IB 1964 slechts winst genoten indien zij waren gerechtigd tot een eventueel liquidatiesaldo. De HR besliste echter anders. De HR oordeelde namelijk ten aanzien van vennoten die arbeid inbrachten en op grond van de vennootschapsovereenkomst voor een bepaald percentage meedeelden in de jaarlijkse winsten en meedroegen in de jaarlijkse verliezen, dat zij op grond van art. 6 Wet IB 1964 winst uit onderneming genoten, ook al waren zij niet gerechtigd tot een eventueel positief liquidatiesaldo.

‘Rechtstreekse verbondenheid voor ondernemingsverbintenissen’

Door de ruime uitleg van het criterium ‘voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven’ ontstond in veel gevallen een ‘papieren’ fiscaal ondernemerschap, dat geen relatie vertoonde met ‘echt’ ondernemerschap. De wetgever wilde hierom het wettelijke ondernemerschap een meer materiële inhoud geven. Daarom is met ingang van 2001 als criterium aan de definitie van het ondernemerschap toegevoegd de eis dat betrokkene ‘rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende de onderneming’. De belastingplichtige is tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk voor schulden betreffende onderneming. Uit rechtstreeks moet worden afgeleid dat directe (eigen) verbondenheid voldoende is. Uit wordt verbonden moet worden afgeleid dat het hier geldt voor bestaande verbintenissen, maar ook voor de nieuwe verbintenissen.

Zelfstandig uitgeoefend beroep (art. 3.5, lid 2)

In art. 3.5, lid 2, Wet IB 1964 wordt de beoefenaar van een zelfstandig beroep gelijkgesteld met een ondernemer. Hierdoor heeft de beoefenaar van een zelfstandig beroep recht op de ondernemersfaciliteiten die volgen uit de wet. Het vreemde is echter wel dat in art. 3.5 nergens gerept wordt over het criterium van rechtstreekse verbondenheid. Dit is volgens de HR juist, dat criterium is niet van toepassing op de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Art. 3.5 geeft in die zin dus een ruimer ondernemingsbegrip weer dan art. 3.4.

Meer ondernemingen

Uit de tekst van art. 3.2 blijkt dat een subjectieve ondernemer meer dan één objectieve onderneming kan drijven. Hiermee is de vaste jurisprudentie gecodificeerd. De beslissing of er twee (of meer) verschillende ondernemingen zijn, dan wel of sprake is van één onderneming met twee min of meer zelfstandige onderdelen, hangt van de feitelijke situatie af. Van belang daarbij zijn de wijze van organisatie, evenals het antwoord op de vraag of de aard van de ondernemingsdelen al dan niet uiteenloopt, terwijl ook de verwerking