Hoofdstuk 7: Hoe is het belastingrecht formeel geregeld?

Wat is het formele belastingrecht in het kort? 

Er moet vaststaan op welk moment de heffing plaatsvindt, wie het bedrag vaststelt, hoe dat gebeurt en hoe het wordt geïnd. Dit is het formele belastingrecht. Dit betreft ook regels voor de rechtsbescherming van belastingplichtigen. Zij hebben bij conflict toegang tot de onafhankelijke rechter. De bepalingen zijn te vinden in de Awb en AWR.

Belastingen zijn nodig voor de financiering van collectief georganiseerde voorzieningen, maar het kan ook negatieve emoties oproepen. Belastingplichtigen proberen vaak de fiscale wetten te voorkomen of aan de werking van de wet te ontkomen. Hierbij is er een scheidslijn tussen strafbaar en niet strafbaar gedrag. Fraude is het knoeien met feiten (belastingontduiking, strafbaar) en bij constructies wordt er geknutseld met het recht (belastingontwijking, niet strafbaar). Het uiteindelijke doel en gevolg is wel hetzelfde, namelijk minder belasting betalen.

De beoogde belastingbesparing is bereikt, wanneer wordt voorkomen dat de materiële belastingschuld ontstaat. Belasting ontwijken is dus gericht op het voorkómen dat het in de wet omschreven feitenbestand compleet is. Er bestaat in principe de vrijheid om een fiscaal gunstige weg te bewandelen. Echter, als blijkt dat deze weg een ‘sluiproute’ is, dan bestaat de kans dat door het volgen van deze weg het doel en de strekking van de wet te zeer worden miskend. De rechter beslist dan dat belastingheffing alsnog dient plaats te vinden. Er is dan sprake van een geval van wetsontduiking (fraus legis).

Vaak zal een poging tot belastingontwijking niet slagen, omdat er mogelijkheden voor de overheid bestaan om belastingconstructeurs de voet dwars te zetten, namelijk via:

1. Reparatiewetgeving: De wetgever heeft ‘de andere weg’ voorzien en heeft hieraan ook belastingheffing gekoppeld. Bij elke nieuwe, ongewenste constructie moeten er aanvullende regels gegeven worden. Als gevolg hiervan bestaan steeds meer gedetailleerde wetten.
2. Interpretatie door de rechter: Doel van wetsuitleg is het recht in concrete situaties tot geldig te brengen. Bij belastingontwijking komt de bedoeling van de wetgever vaak aan de orde. De rechter moet nagaan of de ‘andere weg’ onder de norm valt.
3. Zelfstandige fiscale kwalificatie: De rechter komt soms tot het oordeel dat de fiscale gevolgen van een gekozen civielrechtelijke weg fiscaal niet aanvaardbaar zijn. De rechter kan dan de gekozen rechtsvorm fiscaalrechtelijk anders kwaliiceren.  
4. Toepassing van richtige heffing door de inspecteur: Dit is geregeld in art. 31-36 AWR. Het is een algemeen wapen voor het bestrijden van constructies bij directe belastingen en inkomstenbelasting. Tegenwoordig komt het niet zo vaak meer voor. Er wordt vaker gebruik gemaakt van optie 5.
5. Toepassing van het leerstuk van fraus legis door de rechter: Dit doet zich voor als handelingen afgezien van het beoogde fiscale voordeel geen reële betekenis hebben; verricht zijn met het overwegende motief van belastingbesparing; en zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet indien daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven.

Bij pogingen tot het ontwijken van belasting gaat het om handelingen met het doel de materiële belastingschuld te beïnvloeden. Bij belastingfraude is het belastingobject of het belastbare feit aanwezig, maar de belastingplichtige verzwijgt dit voor de fiscus, om zo vaststelling van de formele belastingschuld achterwege te laten. Een geraffineerde vorm van fraude is de schijnhandeling of simulatie. Dit is een handeling die niet werkelijk gewild is. Bij relatieve simulatie is de schijn niet beslissend, maar het komt aan op de verhoudingen die in werkelijkheid tussen partijen bestaan.

Sommige belastingen worden via een aanslag geheven, anderen worden op aangifte afgedragen of voldaan. Nu komen deze heffingstechnieken aan de orde.

Wat zijn aanslagbelastingen?

Belastingplichtigen zijn verplicht om aangifte te doen. De verplichting ontstaat door een uitnodiging van de inspecteur aan de belastingplichtige via toezending van een aangiftebrief (art. 8 lid 1 AWR). Op verzuim van levering, onvolledigheid of onjuistheid van de ingediende aangifte en het ten onrechte niet vragen om een uitnodiging tot het doen van aangifte staan verschillende sancties.

Bij aanslagbelastingen is de aangifte een hulpmiddel voor de inspecteur, wat hij kan gebruiken bij het vaststellen van de hoogte van de aanslag. Hij mag er van uitgaan dat de aan hem verstrekte gegevens juist zijn, tenzij bijzonderheden hem tot nader onderzoek moeten bewegen.

De fiscus beschikt over een samenstel van bevoegdheden voor het instellen van controles en om inlichtingen bij belastingplichtigen en derden in te winnen. Deze verplichtingen zijn te vinden in HVIII afdeling 2 AWR. Ook op het niet volledig voldoen aan de inlichtingenplicht zijn verschillende sancties gesteld (art. 25 lid 3 en art. 27e lid 1 AWR).

De materiële belastingschuld vloeit voort uit de wet en om deze zichtbaar te maken, is de belastingaanslag nodig. Er zijn verschillende soorten belastingaanslagen. Vaak worden ze definitieve aanslagen of primitieve aanslagen genoemd.

Bij aanslagbelastingen kan de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen tot het vermoedelijke bedrag van de na afloop van dat jaar vast te stellen definitieve aanslag, verminderd met de voorheffingen. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag kan niet worden opgelegd vóór het begin van het tijdvak waarop deze betrekking heeft. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag heet een voorlopige teruggaaf (art. 13 lid 2 AWR). De inspecteur stelt de definitieve aanslag vast, eventueel in afwijking van de door de belastingplichtige gedane aangifte (art. 11 lid 2 AWR). Drie jaar na het ontstaan van de materiële belastingschuld vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag. Met de aanslag worden de voorlopige aanslag en voorheffingen verrekend (art. 15 AWR).

Als een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting onder bepaalde voorwaarden navorderen. Een voorwaarde is dat het moet gaan om een nieuw feit (art. 16 lid 1 AWR). Dit is een feit dat de inspecteur niet kende en ook niet hoefde te kennen. De reden hiervan is de rechtszekerheid. Er is hier een omvangrijke rechtspraak over ontstaan. De vraag is wat van een inspecteur mag worden verwacht wanneer hij zijn taak behoorlijk vervult. De eis van het nieuwe feit geldt niet wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is. Navordering zonder nieuw feit is mogelijk wanneer de te lage primitieve aanslag het gevolg was van een vergissing en waarbij het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de primitieve aanslag fout was. In de AWR is opgenomen dat navordering mogelijk is in alle gevallen waarin door een fout het opleggen van een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten, of een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (art. 16 lid 2 onderdeel c AWR). Het moet wel voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn dat een fout is gemaakt. Deze bevoegdheid wordt aan de andere kant beperkt door het vertrouwensbeginsel.

Uitgangspunt is dat nog geen vijf jaar mogen zijn verlopen sinds het ontstaan van de materiële belastingschuld (art. 16 lid 3 AWR). De wettelijke termijn om na te vorderen bedraagt zelfs twaalf jaar, wanneer te weinig belasting is geheven over bestanddelen van de heffingsgrondslag die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen (art. 16 lid 4 AWR). Als navordering uitsluitend mogelijk is op grond van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, dan vervalt de bevoegdheid tot navorderen al twee jaar nadat het (foute) besluit is genomen om geen aanslag op te leggen of de (foute) belastingaanslag is opgelegd (art. 16 lid 3 AWR). De rechter mag niet ambtshalve toetsen of de navorderingstermijn in acht is genomen.

Het opleggen van een boete vormt een criminal charge in de zin van het EVRM en IVBPR. De rechter heeft deze bepalingen verder uitgewerkt en zo is de wetgeving ingrijpend veranderd. Voorschriften voor het opleggen van bestuurlijke boeten zijn te vinden in H5 Awb. Het gaat niet zover dat bij het opleggen van een boete de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn. Evenmin staan de mensenrechtenverdragen in de weg aan het opleggen van bestuurlijke boeten door de inspecteur. Er zijn verschillende vormen van bestuurlijke boetes. Een voorbeeld is de vergrijpboete (art. 10a AWR, 67d AWR, 67e AWR). Deze bedraagt maximaal 100% en bij box 3 soms wel 300%. De voor het opleggen van een vergrijpboete vereiste grondslag omvat bij elke bepaling twee bestanddelen. Op de inspecteur rust de bewijslast ten aanzien van deze bestanddelen. Ook zijn er nog verzuimboeten. Deze kan worden opgelegd als ook na aanmaning niet of niet tijdig aangifte wordt gedaan. Ontbreekt alle schuld, zelfs de lichtste, dan mag echter geen boete worden opgelegd. De gronden voor de boete moeten de belastingplichtige in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van de oplegging van de aanslag worden medegedeeld. Dit vloeit voort uit art. 6 lid 3 onderdeel a EVRM. Het opleggen van een vergrijpboete kan de belastingplichtige voorkomen door tijdig van zijn fiscale dwaalwegen terug te komen (in te keren), en alsnog een juiste en volledige aangifte te doen. Men moet wel inkeren uiterlijk twee jaar na het vergrijp (art. 67n lid 1 AWR). Daarbij moet hij dit doen voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Belastingdienst met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.

Ook een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige zelf kan als medepleger aan het begaan van het beboetbare feit een boete krijgen. Bij medeplegen is er wel bewuste samenwerking en gezamenlijke uitvoering vereist. Ook kan een boete worden gegeven aan personen die opdracht geven tot of feitelijk leiding geven aan de beboetbare gedraging. Ook medeplichtigen aan een met een vergrijpboete bedreigde overtreding kunnen worden beboet.

De inspecteur legt de boete op bij een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 67g AWR). Hierin moet hij zeggen hoe hoog de boete uiteindelijk zal zijn. Hierbij moet hij ambtelijke voorschriften in acht nemen. Deze staan in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Als er sprake is van verzachtende omstandigheden of dreigt een wanverhouding te ontstaan tussen de ernst van het feit en de hoogte van de boete, dan is matiging van de boete op haar plaats. Tegen de boetebeschikking staat bezwaar open bij de inspecteur en hiertegen kan beroep worden ingesteld bij de belastingrechter.

Wat zijn voldoeningsbelastingen en afdrachtsbelastingen?

De inhoudingsplichtige is verplicht de van anderen ingehouden belasting binnen zekere termijn aan de belastingontvanger op aangifte af te dragen (art. 19 AWR). Gelijktijdig moet bij de inspecteur of de ontvanger aangfite worden gedaan (art. 6 en 10 AWR). De belastingplichtige doet dus ‘niets’. De ondernemer moet de aan anderen in rekening gebrachte omzetbelasting voldoen op aangifte. Hij rekent zelf uit hoeveel belasting hij moet betalen en gaat uit zichzelf over tot betaling.

Is te weinig loonheffing afgedragen, dan kan de inspecteur daarvoor een naheffingsaanslag opleggen. Deze bevoegdheid bestaat wanneer de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De naheffingsaanslag kan worden opgelegd aan de ondernemer die de belasting had moeten voldoen of aan de afnemer van de goederen of diensten die de omzetbelastin gin aftrek hebben gebracht. Voor het opleggen van een naheffingsgrondslag is geen nieuw feit vereist.

Bij naheffing van een aangiftebelasting omdat te weinig of te laat is betaald, kan bij opzet of grove schuld een vergrijpboete van maximaal 100% worden opgelegd (art. 67f AWR). Verzuimboeten kunnen worden opgelegd voor het niet (tijdig) doen van aangifte (art. 67b AWR), voor het niet (tijdig) betalen van de belasting (art. 67c AWR) en voor het niet nakomen van de verplichtingen genoemd in art. 67ca AWR. Bij loonheffing kan die ook worden opgelegd bij een niet opzettelijk of door grove schuld gedane onjuiste of onvolledige aangifte.

Wat houdt de regeling omtrent de belastingrente in? 

De AWR bevat ook regels inzake het vergoeden van rente door de fiscus en het betalen van rente aan de fiscus bij het heffen van belastingen, namelijk in art. 30f-30hb, 30j en 30k AWR. Het tijdvak waarover rente wordt gerekend begint te lopen na het verstrijken van een periode van zes maanden vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Hierdoor worden de meeste belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting niet met belastingrente geconfronteerd. Uitgangspunt van de regeling is dat de inspecteur alleen rente vergoedt als hij na indiening van een verzoek of aangifte te lang doet over het opleggen van een aanslag met een uit te betalen bedrag (art. 30fa AWR). Voor het percentage van de belastingrente wordt aansluiting gezocht bij de wettelijke rente. Naast de belastingrente heb je ook nog de invorderingsrente (Invorderingswet 1990).

Is er bezwaar mogelijk?

Het formeel belastingrecht kent een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. Slechts in de door de wet aangewezen gevallen kan bezwaar worden gemaakt en beroep worden ingesteld. Voorafgaand aan het beroep moet bezwaar worden gemaakt (art. 7:1 Awb jo. art. 26 AWR). Bezwaar is niet mogelijk tegen voorlopige aanslagen inkomstenbelasting of vennootschapsbelastingen. Deze worden op verzoek herzien.

Bezwaar is alleen mogelijk tegen een belastingaanslag, tegen verrekening op grond van art. 15 AWR, of tegen een door de inspecteur genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Ook kan degene die belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen tegen het voldane of afgedragen bedrag een bezwaarschrift indienen. Deze wordt dan ingediend bij het desbetreffende bestuursorgaan (de inspecteur).

De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift bedraagt zes weken (art. 6:7 Awb). De belastingplichtige die verzuimt de vereiste aangifte te doen, ziet zich tijdens de bezwaarfase geplaatst voor een zwaardere bewijslast. In plaats van het ‘aannemelijk maken’ geldt voor hem de eis dat ‘gebleken’ moet zijn dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. De ‘vereiste aangifte’ is niet gedaan als er een absoluut en relatief groot verschil is tussen de verschuldigde belasting en de belasting volgend de aangifte; en de belastingplichtige dit wist of er zich bewust van had meten zijn. De zware bewijslast betreft ook de belasting- of inhoudingsplichtige die niet volledig aan zijn informatieverplichtingen heeft voldaan en ten aanzien van wie een informatiebeschikking is genomen die onherroepelijk is geworden (art. 25 lid 3 AWR).

De inspecteur doet schriftelijk uitspraak op het bezwaarschrift. Als de inspecteur niet tijdig uitspraak doet, dan is hij nadat hij in gebreke is gesteld een dwangsom verschuldigd (art. 4:17-4:20 Awb).

Partijen kunnen ervoor kiezen de bezwaarfase over te slaan en rechtstreeks beroep in te stelen bij de rechtbank. Beide partijen moeten hier dan wel mee instemmen. De procedure hiervoor is neergelegd in art. 7:1a Awb. Als de rechtbank van oordeel is dat de bezwaarfase ten onrechte is overgeslagen en dat deze alsnog moet worden doorlopen, dan kan zij een daartoe strekkende uitspraak doen. Hiertegen staat geen rechtsmiddel open.

Is de termijn voor het instellen van een rechtsmiddel verlopen, dan kan belanghebbende de inspecteur verzoeken de belastingaanslag ambtshalve te verminderen (art. 65 AWR). Er wordt verder in beginsel geen ambtshalve vermindering of teruggaaf gegeven bij nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid. Tegen weigering van de inspecteur staat geen rechtsmiddel open. Wordt een verzoek geheel of gedeelte afgewezen, dan gebeurt dit bij een voor bezwaar vatbare beschikking en kan dus wél bezwaar worden gemaakt.

Als er een groot aantal bezwaarschriften ingediend wordt waarbij steeds dezelfde rechtsvraag aan de orde is, dan kan de minister een ‘aanwijzing massaal bezwaar’ geven (art. 25c AWR). Een aantal zaken worden uitgeprocedeerd en daarna doet de inspecteur in alle andere onder de aanwijzing vallende zaken een ‘collectieve uitspraak’ (art. 25e AWR).

Hoe verloopt de procedure bij de belastingrechter?

Tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift staat binnen zekere termijn beroep open bij de belastingkamer van de rechtbank (art. 26 lid 1 AWR). Het beroep moet binnen de beroepstermijn van art. 6:7 Awb worden ingesteld. Voor de relatieve competentie is bij de rijksbelastingen in beginsel de woonplaats van de belanghebbende beslissend. Bij heffingen van lokale overheden is de zetel van het desbetreffende bestuursorgaan bepalend. Beroep bij de belastingrechter is ook mogelijk als de inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar onbenut heeft laten verstrijken en hij niet alsnog binnen twee weken uitspraak doet (art. 6:12 Awb). Het is dan aan de rechter om te bekijken hoe hij de zaak verder zal behandelen.

De rechter doet na vernietiging van de uitspraak van de inspecteur in het overgrote deel van de gevallen de zaak zelf af. Er is een verschil is de verhouding tussen inspecteur en belastingplichtige in de fase van aanslagregeling en bezwaar (ongelijke partijen) en die in de beroepsfase (gelijke partijen). De bevoegdheden van de inspecteur jegens de belastingplichtige maken in de beroepsfase plaats voor die van de rechter.

Een beroepschrift kan gericht zijn tegen meer dan één uitspraak van de inspecteur (art. 26b lid 1 AWR). Hierna wordt een afschrift daarvan aan het bestuursorgaan gezonden. Deze reageert dan met een verweerschrift en zendt de op de zaak betrekking hebbende stukken naar de rechtbank (art. 8:42 Awb). Het vooronderzoek wordt dan voortgezet met conclusies van re- en dupliek. Na verloop van het vooronderzoek worden partijen uitgenodigd ter zitting te verschijnen. Het gerecht kan partijen oproepen om in persoon of bij gemachtigde te verschijnen, al dan niet voor het geven van inlichtingen. De Hoge Raad stelt hier strenge eisen aan.

De volgende vier methoden van rechtsvinding worden vaak gebruikt in het belastingrecht:

1. Grammaticale methode: De wetsuitleg knoopt aan bij de tekst van de wettelijke bepaling.
2. Historische methode: De wetsuitleg knoopt aan bij de voorafgaande ontwikkeling van de rechtspraak dan wel bij de parlementaire geschiedenis van het tot stand komen van de wet.
3. Systematische methode: Het systeem van de wet vormt het richtsnoer.
4. Teleologische methode: Er wordt aansluiting gezocht bij het beoogde doel of bij de strekking van de regel in het maatschappelijke verkeer.

Rechtsvinding is niet altijd gemakkelijk. Bij het zoeken naar recht zijn het vaststellen van de voor de toepassing van de regel van belang zijde feiten, en het opsporen van de betekenis van de regel geen los van elkaar staande processen.

Er geldt als uitgangspunt de ‘vrije bewijsleer’. De bewijslast wordt in het algemeen in redelijkheid over partijen verdeeld, behalve wanneer de wet een verplichte verdeling van bewijslast voorschrijft. Een voorbeeld hiervan is art. 27e lid 1 AWR.

De uitspraak van de rechtbank is mondeling of schriftelijk en met redenen omkleed (art. 8:67 lid 2 en art. 8:77 li 1 onderdeel b Awb). De partijen ontvangen hiervan een afschrift. De beslissing wordt in het openbaar uitgesproken. De rechter kan zelf in de zaak voorzien of hij kan de zaak terug verwijzen naar de inspecteur, met de opdracht een nieuw besluit te nemen met inachtneming van de rechterlijke uitspraak.

Beroep tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift moet worden ingediend bij de rechtbank. Hiertegen staat dan weer hoger beroep open bij het gerechtshof, waar partijen een nieuwe kans krijgen (art. 8:104 Awb). Het instellen van hoger beroep heeft schorsende werking. Cassatie heeft alleen zin als bij een voorafgaande uitspraak mogelijk het recht is geschonden dan wel bij schending van meer substantiële vormvereisten. De Hoge Raad doet geen onderzoek naar de feiten. Het is mogelijk het hoger beroep over te slaan en tegen een uitspraak van de rechtbank rechtstreeks beroep in cassatie in te stellen. Dit heet sprongcassatie. Hiertoe is schriftelijke toestemming van beide partijen vereist (art. 28 lid 3 AWR).

De belastingprocedure is erop gericht dat de belanghebbende het zoveel mogelijk zelf kan voeren. Toch is het vaak verstandig een belastingadviseur of andere deskundige in te schakelen. Het procesrecht kent een veroordeling in de kosten van de ene partij ten laste van de verliezende andere partij. Het gaat niet om een volledige vergoeding, maar om een forfaitaire tegemoetkoming in de kosten. Het is mogelijk bij intrekking van het beroep te komen tot een uitspraak uitsluitend over de gevorderde schadevergoeding of proceskosten.

Komen er ook bijzondere bepalingen voor? 

De verplichtingen ten diensten van de belastingheffing verschillen naar gelang zij betreffen: de belastingplichtige, administratieplichtigen of overheidsinstanties.

Lichamen die ondernemer zijn, belastbare winst uit onderneming genieten, werkzaamheid in de zin van Wet IB verrichten of inhoudingsplichtige zijn, worden administratieplichtigen genoemd (art. 52 lid 2 AWR).

Het niet volledig voldoen aan de verplichtingen leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast, mits sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. De rechter is verplicht de processuele sancties van de omkering en verzwaring van de bewijslijst ambtshalve toe te passen, wanneer de feiten daartoe aanleiding geven. Deze sanctie is niet aan de orde als op grond van de normale regels van de verdeling de bewijslast al op de belanghebbende lag.

Het beginsel van fair play verzet zich ertegen dat de inspecteur van zijn bevoegdheid op grond van art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van stukken van derden bedoeld om de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Art. 68 en 69 AWR bevatten een strafrechtelijke sanctie.

Het niet nakomen van een aantal verplichtingen kan worden bestraft met een verzuimboete van ten hoogste €5278. Bij een verzuimboete is opzet of grove schuld dus niet vereist.

De minister van Financiën kan aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen tegemoetkomen: de hardheidsclausule (art. 63 AWR). Dit is om te kunnen ingrijpen in situaties die de wetgever niet had voorzien. Tegen de weigering door de minister staat geen fiscaal rechtsmiddel open.

Art. 64 AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid de belastingschuld anders vast te stellen dan op grond van de wettelijke bepalingen formeel zou moeten. Degene die de belastingaanslag krijgt, moet hiermee instemmen en het gevolg mag niet zijn dan uiteindelijk minder belasting wordt geheven of een lagere boete wordt opgelegd.

Wat zijn de algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

De belastingrechter toetst of een formele belastingschuld overeenstemt met het recht (art. 79 lid 1 onder 2 RO). Deze toetsing bestrijkt ook de pseudowetgeving, alsmede de algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het Ministerie van Financiën vaardigt stukken uit die informatie bevatten over de gedragslijn en de beleidsregels die de dienst in bepaalde gevallen zal volgen. Deze informatie wordt pseudowetgeving genoemd. Daarnaast maken inspecteurs voor individuele gevallen soms bepaalde afspraken met belastingplichtigen, geven zij inlichtingen of doen zij toezeggingen (vertrouwensbeginsel). De Hoge Raad erkende dat toepassing van de wet moet wijken voor de werking van algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechter hoeft beleidsregels niet ambtshalve toe te passen. De HR kan dus slechts over schending ervan oordelen, indien en voor zover daarover in cassatie is geklaagd.

Beleidsbesluiten van de staatssecretaris binden de fiscus tegenover de belastingplichtige die vertrouwen heeft gesteld in een fiscale behandeling op basis van zo’n besluit, ook al zou die behandeling in strijd komen met een juiste wetstoepassing. Het moet wel bestemd zijn om buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen.

Toezeggingen door de inspecteur die in strijd zijn met een juiste wetstoepassing binden de fiscus jegens de belastingplichtige die op nakoming vertrouwt, tenzij de toezegging zo duidelijk in strijd is met de juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.

De fiscus is wel gebonden aan inlichtingen van de Belastingdienst wanneer de belastingplichtige een handeling heeft verricht waardoor hij niet alleen de wettelijke belasting moet betalen, maar daarenboven schade lijdt.

Van opgewekt vertrouwen is in ieder geval sprake als de inspecteur bij een eerdere gelegenheid uitdrukkelijk heeft aangegeven zich met een bepaalde handelswijze te kunnen verenigen. Er kan ook sprake van zijn als de Belastingdienst op de hoogte was van bepaalde feiten.

Ook is al bij eerder opgelegde aanslagen een gespecificeerde aftrekpost reeds talrijke malen aanvaard, de belastingplichtige kan aan dit enkele feit geen vertrouwen ontlenen dat die post tot in lengte van dagen zal worden aanvaard. Is sprake van een gedragslijn waarvan de belanghebbende de indruk mocht hebben dat die berustte op een bewust door de inspecteur ingenomen standpunt, dan wordt het gewekte vertrouwen geschonden.

Aan de foutieve weergave van de wettelijke regeling op de achterzijde van aanslagbiljet ofzo kan belanghebbende in beginsel geen vertrouwen ontlenen. Dit geldt ook bij door de inspecteur verstrekte inlichtingen.

Het vertrouwensbeginsel mist betekenis voor de beoordeling van de rechtskracht van wettelijke voorschriften. Uitlatingen in de Kamer zijn niet vatbaar voor het vertrouwensbeginsel, maar beleid van een minister wel.

Wie een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel zal de ongelijke behandeling van gelijke gevallen moeten stellen en aantonen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel is mogelijk als de ongelijke behandeling het gevolg is van een door de overheid gevoerd beleid, of andere gevallen bewust zijn begunstigd of niet sprake is van beleid of van oogmerk van begunstiging maar van niet-incidentele fouten. Hierbij geldt dan wel de meerderheidsregel.

Het is niet zo dat elk beleid dat ongelijkheid tot gevolg heeft, strandt op het gelijkheidsbeginsel. De overheid heeft een zekere beleidsruimte. Aan afspraken die samenhangen met door een beperkte groep belastingplichtigen opgeworpen belemmeringen bij de wetshandhaving mag bij de belastingheffing geen betekenis worden toegekend. Een beroep op dit beginsel slaagt niet als het beleid niet was bedoeld om een bepaalde groep te begunstigen maar het gevolg was van een onjuiste rechtsopvatting van de Belastingdienst en dat beleid is gecorrigeerd binnen een redelijk termijn nadat de onjuistheid daarvan is gebleken.

De zorgvuldigheid brengt mee dat een belastingplichtige niet gebonden kan worden geacht aan een onder druk tot stand gekomen compromis. Niet bruikbaar zijn bewijsmiddelen die zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik ontoelaatbaar moet worden geacht. Ook heb je nog het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair play.

De toepassing door de Hoge Raad van algemene rechtsbeginselen kan ook tot gevolg hebben dat gedrag van anderen ertoe leidt dat de overheid een uit de belastingwet voortvloeiende aanspraak op belasting niet volledig kan realiseren.

Lang gold als regel dat rechtstreekse toetsing door de rechter van wetgeving aan algemene rechtsbeginselen alleen mogelijk was bij lagere wetgeving en dus niet bij formele wetten. Belastingheffing met terugwerkende kracht is ook volgens het EHRM niet in alle gevallen toegestaan. Wetgeving kan niet worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur. Wel kunnen ze getoetst worden aan het discriminatieverbod. Bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor toepassing van de verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Van een vaststellingsovereenkomst is sprake wanneer een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent wat tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Hiervan kan ook sprake zijn als niet alle bestaande geschilpunten tot een oplossing zijn gebracht en ook wanneer slechts een van beide partijen ‘water bij de wijn’ heeft gedaan.

Wat is het fiscaal strafrecht in het kort?

Belastingfraude verstoort de beoogde verdeling van de belastingdruk en raakt de kern van het fiscale belang. Dit moet dan ook strafrechtelijk worden aangepakt. De strafbare feiten worden onderverdeeld in overtredingen en misdrijven, al naar gelang de vraag of het feit gestraft kan worden met gevangenisstraf.

Allerlei fiscaal laakbaar gedrag kan zowel worden gekwalificeerd als een feit waarvoor de inspecteur een bestuurlijke boete kan opleggen als een strafbaar feit. Een strafbaar feit moet niet aan de officier van justitie te worden doorgegeven. Dit hoeft alleen maar als het een vervolging wenselijk acht. De vrijheid die de wet aan het bestuur laat wordt door Richtlijnen nader omlijnd.