Deze samenvatting is geschreven in collegejaar 2012-2013.

Samenvatting Hoofdzaken winst uit onderneming (verplichte stof)

Hoofdstuk 1 Winst uit onderneming

1.1 Een stukje geschiedenis.

Wet IB 1964 – Belastingheffing over de daadwerkelijk genoten inkomsten. Er waren vele ondernemingsfaciliteiten die ook geldig waren voor bepaalde categorieën belastingplichtigen die geen ondernemer waren. Door die ondernemingsfaciliteiten verbeterde het fiscale klimaat voor ondernemers.

Wet IB 2001 – Ten opzichte van de IB 1964 kregen minder mensen toegang tot ondernemingsfaciliteiten. Al is in de loop der jaren het aantal fiscale faciliteiten voor ondernemers wel weer toegenomen.

1.2 De belastingheffing over ondernemingsactiviteiten

Twee wetten zijn bij uitstek van belang in dit vak. Namelijk:

*Wet IB 2001 : voor winst uit onderneming en winst uit overige werkzaamheden

*Wet VPB 1969: voor winst uit onderneming.

Uitleg Wet IB 2001

De Wet IB 2001 heeft een systeem met 3 boxen. Dat houdt in dat er belasting wordt geheven over drie naast elkaar staande, van elkaar gescheiden inkomenscategorieën, die naar een verschillend tarief worden belast.

Box 1: inkomen uit werk en woning

Box 2: inkomen uit aanmerkelijk belang

Box 3: belastbaar inkomen uit sparen en beleggen  (fictief rendement van 4 % over de waarde van de bezittingen en schulden in een jaar).

Twee belangrijke categorieën van inkomen van Box 1z zijn:

*de belastbare winst uit onderneming. Natuurlijke personen genieten deze winst uit ondernemingsactiviteiten.

*het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dit bestaat uit het gezamenlijk bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon opleveren.

Werkzaamheden (2 categorieën)=

*Inkomsten uit andere arbeid ingevolge IB 1964.

Een voorbeeld is de professor economie die in haar vrije tijd de belastingaangifte voor haar vrienden doet.

*Werkzaamheden zoals beschreven in de terbeschikkingstellingsregelingen van art 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 (hierna te noemen: IB) .

Op grond van art  3.95 IB worden een aantal werkzaamheden gelijkgesteld met een onderneming

Uitleg VPB 1969

Opbrengsten uit ondernemingsactiviteiten worden belast in artikel 2 en 3 Wet VPB 1969 (hierna te noemen: VPB).

Art 7 VPB:  vennootschapsbelasting wordt geheven over de winst.

Art 8 VPB:  de definitie van de winst en de bepaling van de winst blijkt uit een aantal artikelen uit de wet IB

Hoofdstuk 2 Wie geniet winst uit onderneming?

Onder welke omstandigheden wordt de belastingplichtige voor de door hem ondernomen activiteiten in de IB betrokken? En Kunnen de te belasten inkomsten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming?

2.2 Algemene bronvereiste

Er moet worden gekeken worden of een activiteit een bron van inkomen is. Is het dat niet, dan kan de activiteit niet in de belastingheffing voor de IB worden betrokken. Ook kunnen de eventuele verliezen die uit die activiteit voortvloeien niet worden afgetrokken.

Voor het zijn van een bron van inkomen moet worden voldaan aan drie vereisten:

* de belastingplichtige neemt deel aan het economisch verkeer met zijn activiteit

* de belastingplichtige beoogt een voordeel  (subjectief criterium)

* dat voordeel is redelijkerwijs te verwachten (objectief criterium)

2.3 De verschillende genieters van winst uit onderneming.

In tegenstelling tot de praktijk onder de IB 1964 is het zo bij de Wet IB 2001 dat er wat minder mensen aanspraak kunnen maken op ondernemingsfaciliteiten. Op grond van de Wet IB 2001 hebben niet alle belastingplichtigen die winst uit onderneming genieten recht op ondernemersfaciliteiten.

Een ander verschil is tussen de twee wetten is dat in de IB 2001 een aantal faciliteiten minder voordelig is geworden voor bepaalde samenwerkingsverbanden, zoals een VOF (vennootschap onder firma) en een CV (commanditaire vennootschap).

Belastbare winst uit onderneming vloeit voort uit de volgende drie situaties:

*de belastingplichtige is ondernemer.  Hij geniet winst uit één of meer ondernemingen (art 3.2 IB)

*de belastingplichtige is medegerechtigde. Hij geniet winst uit één of meer ondernemingen (art 3.3  lid 1 sub a)

* de belastingplichtige heeft een schuldvordering op andermans onderneming. En hij geniet daar voordelen uit. (art 3.3 lid 1 sub b);

Alle genieters van winst uit onderneming worden in de wet IB 2001 aangeduid met belastingplichtige. Alle ondernemers worden in de wet IB 2001 aangeduid met ondernemer.

2.4 De ondernemer

De definitie van de ondernemer ingevolge art 3.4 IB (cumulatieve eisen):

*er is een onderneming

*de onderneming wordt voor rekening van belastingplichtige gedreven

*de belastingplichtige wordt rechtstreeks verbonden voor de schulden en verbintenissen van de onderneming.

Van belang is nog de gelijkstelling van art 3.5 IB, waarin staat:  onder een onderneming wordt ook een zelfstandig uitgeoefend beroep verstaan. En onder een ondernemer wordt mede verstaan een beoefenaar van een zelfstandig beroep.

2.4.1 De onderneming

In de Wet IB 2001 noch in de Wet IB 1964 staat een definitie van de onderneming.

Maar meestal wordt de volgende definitie van een onderneming aangehouden:

Objectieve onderneming =

* een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid,

*waarmee beoogd wordt,

*door deelname aan het maatschappelijk verkeer

*winst te behalen.

Daarnaast wordt er ook gewerkt met de definitie van de subjectieve onderneming. Subjectieve onderneming is de rechtsbetrekking tussen een objectieve onderneming en een belastingplichtige voor wiens rekening die onderneming wordt gedreven.

Over de objectieve onderneming:

Het winstoogmerk wordt met en korreltje zout genomen; zelfs al heeft de belastingbetaler geen winstoogmerk, maar maakt hij toch jaar na jaar winst, is er toch sprake van een onderneming. Bij de aanvang en het einde van de onderneming is de wil van de ondernemer wel van belang.

HR 9 maart 1994 BNB 1994/138 Als een activiteit illegaal is, kan het toch een bron van inkomen zijn. Toch zijn de kosten van een illegale activiteit niet aftrekbaar.

In  BNB 1985/206staan factoren waardoor een rechter een organisatie tot een onderneming kan kwalificeren. Dat zijn onder anderen *het aantal opdrachtgevers, *zelfstandigheid ten opzichte van opdrachtgevers  *het risico dat wordt gelopen  *de grootte van de investeringen  * hoe lang de werkzaamheden duren en hoeveel ze omvatten * verwachting van de winst * bruto opbrengsten.
 

Geen van de bovengenoemde  factoren geeft de doorslag. Daarentegen moet er steeds worden gekeken naar de feiten en omstandigheden van het geval.
 

2.4.2 Het zelfstandig uitgeoefende beroep

Het begrip van het zelfstandig uitgeoefend beroep staat niet in de wet beschreven.

het zelfstandig uitgeoefende beroep = werkzaamheden die zelfstandig en voor eigen risico worden verricht, waarbij er ondernemersrisico word gelopen.

Voorbeelden van dergelijke beroepen: notaris, deurwaarder, advocaat, huisarts, belastingadviseur.

Zij hebben het volgende gemeen:

*dienstverlening

*niet in dienstbetrekking verricht

*persoonlijke arbeid staat voorop.
 

2.4.3 Voor rekening van de belastingplichtige

In het kader van de vraag of een onderneming wordt gedreven voor rekening van belastingplichtige, moet worden gekeken of er een band bestaat tussen de belastingplichtige en een onderneming. Deze band zal meestal zijn opgenomen in een overeenkomst.

Drie voorbeelden van dergelijke overeenkomsten zijn: *de vennootschapsovereenkomst, -*de maatschapsovereenkomst,-*de ondermaatschapsovereenkomst.
 

In zulke overeenkomsten staat meestal welke vennoten of maten recht hebben op de winst, in hoeverre zij moeten bijdragen in geval van verlies, en in hoeverre ze rechte hebben op het liquidatieoverschot. (Liquidatieoverschot = het bedrag dat overblijft na de liquidatie van de onderneming).
 

De bewijslast van het bestaan van  zo’n overeenkomst ligt bij belastingplichtige. Als zo’n overeenkomst dus niet op schrift staat, heeft de belastingplichtige een bewijsprobleem.

In elk geval wordt aangenomen dat de onderneming voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven, wanneer de belastingplichtige onbeperkt gerechtigd is tot de resultaten van de onderneming (jaarwinst, liquidatieoverschot).

In het geval van een minder nauwe band, kan het nog steeds zo zijn dat de onderneming voor iemands rekening wordt gedreven. BNB 1998/230 : Een bedrijf werd  mede voor iemands rekening gedreven, omdat ze haar arbeidskracht in de onderneming inbracht en daarvoor een deel van de winst kreeg.

Wat betreft het Huwelijk

Een onderneming wordt niet automatisch mede voor rekening van de echtgenote van de ondernemer gedreven. Zelfs niet als zij in gemeenschap van goederen zijn getrouwd. Het gaat erom dat de opbrengsten van de onderneming rechtstreeks naar haar toevloeit.
Dus niet via het huwelijksvermogensrecht.

Maar wel bijvoorbeeld via een contract. De HR zegt dat in zo’n contract van zo’n man/vrouw-firma de volgende twee punten moeten staan:

* door echtgenoten wordt kapitaal en/of arbeid ingebracht

* de winsten en verliezen worden genoten en gedragen door de echtgenoten op basis van een bepaalde verdeelsleutel tussen de echtgenoten.

2.4.4 Rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming

Verbonden “en  verbintenissen zijn termen uit het privaatrecht en moeten volgens het burgerlijk recht worden uitgelegd.

Rechtstreeks wil zeggen dat iemand die trouwt of een erfenis krijgt daardoor nog niet meteen

Wordt gekwalificeerd als ondernemer.

Voldaan kan worden aan het “rechtstreeks”-criterium, als:

*de belastingplichtige zichzelf bindt

*doordat belastingplichtige door vertegenwoordiging wordt verbonden in het samenwerkingsverband.

Het gaat er bij rechtstreekse verbondenheid niet om of de verliezen over alle vennoten worden verdeeld. Het gaat er wel om of de belastingplichtige (voor een deel) kan worden aangesproken tot betaling van een vordering die een crediteur op de vennootschap heeft.

Het hoeft niet zo te zijn dat de verbondenheid zich uitstrekt tot alle verbintenissen die betrekking hebben op de onderneming.

Echter, als een belastingplichtige niet meer verbonden wordt voor de nieuwe verbintenissen van een onderneming, dan verliest hij zijn status als ondernemer. Voorbeeld:  Een vennoot commanditaire vennoot wordt doordat zijn vof wordt omgezet in een cv. Dan is de commanditaire vennoot geen ondernemer meer in de zin van 3.4 IB. vanaf dat moment. Wel kan hij worden aangesproken voor verbintenissen uit de tijd dat de onderneming een vof was.  Maar als deze commanditaire vennoot toch beheerstaken gaat uitvoeren, overtreedt hij  beheersverbod van art. 20, lid 2 WvK.  Dan is hij weer ondernemer. Dit blijkt uit BNB 2009/99.

Verhuur is de situatie waarin een onderneming wordt verhuurd door een ondernemer.

In het algemeen geldt dat:

*investeringen na het moment van verhuur komen voor rekening van de huurder.

2.5 De medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming

Medegerechtigden ingevolge art. 3.3 IB genieten wel winst uit onderneming, maar zijn geen ondernemer in de zin van art. 3.4 IB. Medegerechtigden kunnen geen aanspraak maken op ondernemersfaciliteiten. De  commanditaire vennoot is het belangrijkste type medegerechtigden.

De commanditaire vennoot is belastingplichtig voor box 1 van de IB als hij een onderneming in materiële zin drijft. De commanditaire vennoten die geen onderneming drijven, genieten inkomen uit sparen en beleggen. Zij vallen onder Box 3.

Art 3.3 lid 2 stelt dat het voor de vraag of iemand medegerechtigd is, het niet van belang is of je recht hebt op het  liquidatieoverschot.  (Om te voorkomen dat een onderneming-drijvende commanditaire vennoot onder box 3 ipv box 1 wordt belast).

2.6 De houder van een schuldvordering op een ondernemer.

Een schuldvordering op een ondernemer van een ondernemer kan worden gezien als een voordeel of als winst. Dat wordt zo gezien als

*de schuldvordering verband houdt met de onderneming van de ondernemer.

* EN als er daarnaast sprake is van een deelnemende (a)  of een winstafhankelijke (b) schuldvordering.

Als er sprake is van zo’n schuldvordering hoeft degene die geld leent aan de ondernemer geen ondernemer of commanditaire vennoot te zijn. De voordelen uit deze geldlening worden gezien als winst uit onderneming. Op grond van art 3.3 lid 6 IB worden voordelen uit de schuldvordering bepaald alsof de schuldvordering een onderneming vormt. De rente van de schuldvordering wordt belast als winst uit onderneming. Afwaarderingverliezen kunnen worden afgetrokken en opwaarderingen zijn belast.

Bij deze in box 1 belaste schuldvorderingen is goed koopmansgebruik van belang:

*bij het bepalen van het tijdstip waarop de rente in aanmerking wordt genomen.

 Want op grond van goed koopmansgebruik worden deze schuldvorderingen gewaardeerd op de kostprijs of lagere marktwaarde

*het tijdstip van het in aanmerking nemen van eventuele afwaarderingen en opwaarderingen van de schuldvordering. 

Als de voorwaarden van de schuldvordering door partijen worden gewijzigd, wordt ingevolge art 3.5 lid 4 geacht dat de schuldvordering opnieuw door hen is aangegaan.

Schuldvorderingen die niet worden gezien als winst uit onderneming (2 categorieën):

*art 3.3  lid 4 IB : Schuldvorderingen die worden geschaard onder resultaat uit overige werkzaamheden. 2 categorieën:

            * art. 3.91 IB: Schuldvorderingen die zijn verstrekt aan een verbonden persoon  van                       de belastingplichtige,  of

            *art 3.92 IB: Schuldvorderingen die zijn verstrekt aan een vennootschap, waarin de                       belastingplichtige, of een aan hem verbonden persoon een aanmerkelijk                      belang heeft.

*3.3 lid 7 IB  beleggingen in durfkapitaal (definitie durfkapitaal in art. 5.16 IB), binnen bepaalde grenzen vallen die in box 3.

2.7 De positie van deelnemers in samenwerkingsverbanden.

2.7.1 De vennootschap onder firma

De definitie van de ondernemer ingevolge art 3.4 IB (cumulatieve eisen):

 *onderneming

 *voor rekening van belastingplichtige

 *rechtstreekse verbondenheid. (Zie §2.4)

Als er sprake is van een onderneming, die voor rekening van de vennoten wordt gedreven, moet er nog worden voldaan aan het criterium van de rechtstreekse verbondenheid. Vennoten zijn rechtstreeks verbonden op grond van art 16 en art. 18 Wetboek van Koophandel (hierna te noemen: WvK).

Art 16 WvK: De vennoten nemen deel aan het economisch verkeer onder één handelsnaam en als eenheid.

De consequentie daarvan is dat alle vennoten zijn verbonden door de verbintenissen van de vof.

Art 18 WvK: De vennoten zijn hoofdelijk verbonden.

Dat wil zeggen dat de vennoten elk voor de gehele verbintenis aansprakelijk zijn.

Niet nodig is dat alle vennoten delen in de verliezen van de onderneming.

2.7.2 De maatschap

De definitie staat in  artikel 7A:1655 BW:

*het gaat om een overeenkomst

*waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen

*met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen.

Met Inbrengen wordt bedoeld: geld, goederen, genot van goederen, arbeid.

De maten zijn niet ieder voor het geheel van de schulden van de maatschap aansprakelijk (art 7A:1679 BW).   De maten kunnen worden aangesproken voor een gelijke som en een gelijk aandeel (art 7A:1680 BW).  De ene maat kan de andere maat niet binden, tenzij hij daartoe een volmacht heeft (art 7A:1679 BW). Maten worden aangemerkt als ondernemer, wanneer zij een onderneming drijven (ook: zelfstandig uitgeoefend beroep). Dan moeten ze voldoen aan de eisen van 3.4 IB. Al zijn de maten niet zonder volmacht gebonden en zijn ze niet hoofdelijk aansprakelijk, dan nog kan er worden voldaan aan de vereisten van 3.4 IB.

Stille maten zijn derden en binden in beginsel alleen zichzelf. Er is sprake van één maat die naar buiten toe optreedt en ondernemer is. De andere maten worden niet als ondernemer aangemerkt.

2.7.3 De commanditaire vennootschap

Twee soorten vennoten:

*beherende vennoten;

*commanditaire vennoten.

Beherende vennoten zijn op grond van art 19 WvK hoofdelijk verbonden tegenover zakelijke crediteuren.

Commanditaire vennoten (vaak slechts geldschieters) zijn aansprakelijk ten hoogte van het bedrag dat zij hebben ingebracht. Zij mogen geen beheersdaden uitvoeren (art. 20 WvK). Als zij dat verbod wel overtreden zijn ze hoofdelijk aansprakelijk (art. 21 WvK).

Twee soorten commanditaire vennootschappen:

*open commanditaire vennootschappen

*besloten commanditaire vennootschap

Open commanditaire vennootschap:(art 2 lid 3 sub c AWR)

. Het is de cv waarbij toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaatsvinden zonder toestemming van alle vennoten. Ingevolge art 2 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 (hierna te noemen: VPB)  zijn deze vennootschappen zelfstandig onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De commanditaire vennoten worden aangemerkt als aandeelhouder ingevolge art 2 lid 3 sub f AWR en zijn daarom geen winstgenieter en vallen niet in box 1, maar in box 2 of 3.

De beherende vennoten worden wel gezien als genieters van de winst uit onderneming, omdat ze ondernemer zijn in de zin van art. 3.4 IB (zij worden rechtstreeks verbonden).

Besloten commanditaire vennootschap:

De commanditaire vennoten zijn hierin wel genieters van winst uit onderneming.  De commanditaire vennootschap drijft een onderneming. De commanditaire vennoot is niet aansprakelijk voor de ondernemingsschulden,dus hij voldoet niet aan het criterium van de rechtstreekse verbondenheid. Tenzij hij beheerstaken uitvoert, dan is hij ondernemer.

2.7.4 De man/vrouw firma

De man/vrouw-firma is een Vof, maatschap of cv tussen gehuwden.

Twee varianten van de man/vrouw-firma

*Opdeling in een boven-firma en een onder-firma

* De ondernemer en zijn vrouw nemen samen deel aan hun vof, cv of maatschap.

Het is niet langer zo dat de vrouw die de ondermaatschap heeft als ondernemer kan worden gezien voor de inkomstenbelasting.

Arresten uit 1997 over de man/vrouw-firma stellen de volgende eisen, wil de echtgenote mede als ondernemer worden aangemerkt:

* het bestaan van een man/vrouw-firma moet worden aangetoond. Dus de overeenkomst tot maatschap, cv, of vof moet wel zijn ondertekend en geregistreerd.

* inbreng van kapitaal en/of arbeid door de echtgenoten.

De aard van de werkzaamheden door de echtgenote is niet van belang. Waar wel naar wordt gekeken is:

* de zakelijkheid van de winstverdeling;
*of beide echtgenoten moeten rechtstreeks worden verbonden voor de verbintenissen van de firma.

De man/vrouw-firma is aantrekkelijk vanwege het progressievoordeel (wanneer er wordt voldaan aan de vereisten). Het is onaantrekkelijk, omdat ze vaak geen gebruik kunnen maken van bepaalde ondernemersfaciliteiten. Dat komt omdat ze vaak het urencriterium van art. 3.6 IB niet halen.

2.8 Het ondernemerschap versus andere bronnen van inkomen

Soms is het binnen box 1 niet meteen duidelijk of een activiteit als “winst uit onderneming” of als één van de andere bronnen van inkomen van die box moet worden aangemerkt.

Belastbare winst uit onderneming versus belastbaar loon.

Het criterium is hier zelfstandigheid. Als er een gezagsverhouding is, is er geen ondernemer.

Belastbare winst uit onderneming versus belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden

De onderscheidende criteria zijn hier: de omvang en duur van de organisatie,  presentatie naar buiten toe,  het wel of niet lopen van een debiteurenrisico

Winst uit onderneming samen met inkomsten uit arbeid.

Het criterium is hier: een  nauw verband

Soms geniet een persoon winst uit onderneming en daarnaast geniet hij inkomsten uit arbeid die te maken heeft met zijn onderneming.  Er moet bijvoorbeeld volgens BNB 1975/80 een nauw verband zijn tussen de arbeid en de ondernemingsactiviteiten, wil dit als winst uit onderneming worden aangemerkt. Waarom wil een ondernemer die andere activiteiten ook onderbrengen bij winst uit onderneming? Omdat de ondernemer dan meer uren maakt voor zijn onderneming en eerder aanspraak kan maken op het urencriterium van 3.6 IB.

2.9 Grootkoopmanschap

Iemand is een grootkoopman, als hij een belastingplichtige is gebruikmaakt van vele BV’s, Van die BV’s is hij tevens de directeur en de financier van is. De aandelen en vorderingen in die BV’s worden dan gezien als ondernemingsvermogen. Er is dan sprake van een zekere economische eenheid, waarin er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Het zijn van een grootkoopman kan voordelig zijn, omdat de grootkoopman zijn verliezen kan aftrekken. Maar hij moet dan wel bewijs leveren dat hij dat is.

Hoofdstuk 3  Wat wordt er tot de winst gerekend?

3.1 Inleiding

Dit hoofdstuk gaat over de omvang van de winst en hoe die omvang wordt berekend

Uit art 3.8 IB blijkt dat winst uit onderneming het bedrag van alle voordelen bij elkaar is die worden verkregen uit de onderneming.  De twee functies van artikel 3.8 IB zijn:

*Het bepalen wat wordt verstaan onder winst uit onderneming

*Het omvatten van het totaalwinstbegrip (zoals beschreven door de Hoge Raad). Dat begrip houdt in dat er over de totale winst die de ondernemer geniet, belasting moet worden geheven.

De totaalwinst wordt bepaald in euro’s. Dus de resultaten van een buitenlandse vaste inrichting in een land met een andere munteenheid moet worden omgerekend naar euro’s.

De totaalwinst wordt nominaal bepaald en houdt geen rekening met bijvoorbeeld de inflatie.

Ingevolge de IB wordt er jaarlijks de inkomstenbelasting geheven. Dat gebeurt aan de hand van een verlies- en winst rekening, op een balans. Op die balans moet worden gecorrigeerd in het geval van kapitaalstortingen en onttrekkingen.

3.2.1 De openingsbalans

De fiscale openingsbalans is de grondslag voor de bepaling van de winst over de tijd dat een ondernemer voor eigen rekening een bepaalde onderneming drijft.

Twee zaken zijn van belang met betrekking tot de balans:

*Welke activa (baten) en passiva (lasten) moeten er op de balans komen?

*Op welke waarde moeten de activa en passiva op de balans worden gewaardeerd?

Bij de bepaling van de activa en passiva moet worden gekeken naar of zaken tot het ondernemingsvermogen horen. Welke daar niet toe behoren, mogen niet op de balans komen, want zij behoren tot het privévermogen.. Kortom, vermogensbestanddelen moeten worden geëtiketteerd tot ondernemingsvermogen of privévermogen.

Vermogensbestanddelen moeten op de (openings-)balans worden gewaardeerd naar hun zakelijke waarden. Dat moet, ook indien je bepaalde vermogensbestanddelen voor een lager dan zakelijk bedrag hebt gekocht van een gelieerde partij. In het geval van een “goede koop” van een niet-gelieerde partij mag je het gewoon voor de prijs die je hebt betaald op de balans zetten.

Als bijvoorbeeld een hobby uitgroeit tot een onderneming, moet worden vastgesteld welke passiva en activa aan welke periode mogen worden toegerekend. En of ze dus op de openingsbalans komen of niet. Er is in casu sprake van een sfeerwisseling. Er is sprake van een organisatie die eerst niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting en daarna juist wel. Bij de bepaling hiervan kan een onderscheid worden gemaakt tussen verwachte baten en lasten enerzijds, en onverwachte baten en lasten anderzijds

Wanneer een vermogensbestanddeel van de arbeidssfeer naar de winstsfeer wordt overgedragen, heeft dat gevolgen voor de openingsbalans. Een voorbeeld ter verduidelijking: een lerares Frans schrijft in de avonduren moderne Franse toneelstukken voor een toneelgezelschap. De inkomsten die zij daaruit genereert vallen onder de categorie resultaat uit overige werkzaamheden (art 3.90 IB).

Na een paar jaar stopt ze met haar baan als lerares en begint ze een toneelgezelschap. Ze brengt haar auteursrechten in de onderneming. De auteursrechten op de toneelstukken hebben een waarde van 35.000 euro. Ingevolge art 3.95 IB jo art 3.61 IB wordt er afgerekend over een vermogensbestanddeel dat vanuit de sfeer resultaat uit overige werkzaamheden wordt ingebracht in de sfeer winst uit onderneming. Kortom: de auteursrechten worden voor 35.000 op de openingsbalans opgenomen tegen de waarde in het economisch verkeer.

Wanneer de belastinginspecteur het niet eens is over de hoogte van de waarde ingebrachte activa op de openingsbalans, voert hij een correctie uit. Bijvoorbeeld een correctie op afschrijvingen.

3.2.2 De slotbalans

De slotbalans wordt opgemaakt wanneer de onderneming wordt gestaakt. De baten en lasten worden op de slotbalans opgenomen tegen hun waarde in het economisch verkeer.  Fiscale reserves worden aan de winst toegevoegd.

3.2.3 Kapitaalstortingen

Kapitaalstortingen betreffen meestal het geval waarin een ondernemer zijn privé-gelden of privé-goederen inbrengt in de onderneming. Bij de goederen bestaat de kapitaalstorting uit de waarde in het economisch verkeer van die goederen.

Door middel van kapitaalstortingen neemt het fiscaal vermogen toe. Echter, die toename wordt niet opgenomen in het totaalwinstbegrip van art 3.8 IB.

3.2.4 Onttrekkingen

Onttrekkingen zijn niet-aftrekbare vermogensverminderingen. Ondernemingskosten zijn juist wel aftrekbaar.

Onttrekkingen zijn uitgaven op grond van de persoonlijke belangen van de ondernemer of van zijn familieleden. Die zijn niet aftrekbaar. Ondernemingskosten zijn uitgaven uit zakelijke motieven ten bate van de onderneming. Zij zijn wel aftrekbaar. Ingevolge BNB 1998/159 bepaalt een ondernemer bepaalt zelf of bepaalde uitgaven voor de onderneming zin hebben, en dus zakelijk zijn. Dat kan een rechter niet voor hem doen.

Onttrekkingen verminderen het vermogen van de onderneming. Maar de lasten die volgen uit de onttrekkingen mogen niet worden betrokken in de totaalwinst van 3.8 IB. Er moet een bijtelling in de balans worden opgenomen.

De hoofdregel is dat de onttrekking in aanmerking moet worden genomen tegen de waarde in het economisch verkeer.

Maar de Hoge Raad nuanceerde de hoofdregel en dat resulteerde in het beschouwen van de volgende drie situaties:

*1 De onttrekking betreft goederen van geringe waarde. De onttrekking van die goederen gaat niet ten koste van de omzet. Het gevolg hiervan is dat onttrekking tegen de inkoopprijs/kostprijs is toegestaan.

*2 De onttrekking betreft goederen die niet van geringe waarde zijn. De goederen kunnen probleemloos worden aangevuld.  De onttrekking dient in aanmerking genomen te worden naar de waarde in het economisch verkeer.

*3 De onttrekking betreft een onttrekking die ten koste van de omzet gaat. In dat geval worden de onttrokken goederen gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer.

Sommige goederen of diensten zijn voor een deel zakelijk en voor een deel privé. Voorbeeld: de scooter die tot het ondernemingsvermogen behoort van een pizza-bezorgbedrijf raakt betrokken in  een ongeluk. Maar omdat het ongeluk plaatsvond tijdens een privérit van de eigenaar, levert de schade aan de scooter geen ondernemingskosten op. Het levert wel een onttrekking op.

En bij een man/-vrouwfirma kan het zo zijn dat de man meer winst krijgt dan zijn inbreng. Dan wordt bij de vrouw een onttrekking aangenomen van het deel dat de man zakelijk gezien teveel heeft gekregen. En dan wordt dat geld dus gewoon bij de vrouw in aanmerking genomen en niet bij de man.

De inspecteur mag de zakelijkheid van een uitgave betwisten. Dan rust op de ondernemer de bewijslast om aan te tonen dat een uitgave inderdaad zakelijk was.

Maar als eenmaal vast staat dat een uitgave zakelijk was, dan mag de inspecteur niet weigeren de ondernemingskosten weigeren. Ook al doet een inspecteur in de ogen van de fiscus onverstandige uitgaven. De fiscus mag het ondernemingsbeleid van de ondernemer niet toetsen.

Echter, er is een zeldzame uitzondering. Het Cessna-arrest (BNB 1983/202) stelt dat een uitgave tóch onzakelijk is, wanneer de uitgave veel hoger is dan het nut dat die uitgave heeft voor de onderneming. Een redelijk denkend ondernemer zou die kosten niet maken. Dus vlieg je als ondernemer zijnde continu met een privéjet, terwijl je even goed stukken goedkoper met een luchtvaartmaatschappij kan reizen, dan maak je excessieve, onzakelijke  kosten. Die excessieve kosten worden als onttrekking aangemerkt.

Schadevergoedingen

Volgens BNB 1999/20 mag een psychiater die schadevergoeding moet betalen doordat hij seksuele relaties aanging met zijn patiënten, de schadevergoedingen niet als “zakelijke uitgaven” kwalificeren. Dat komt, omdat het toebrengen van de schade in de privésfeer lag.

Volgens BNB 1991/21 mag een scheepsreparateur de schadevergoeding niet zakelijk noemen (en dus niet aftrekken) van een schip dat hij in brand had gestoken. Hier vond het toebrengen van de schade plaats in de privésfeer.

3.3 Voordelen uit onderneming

Ingevolge het ruime winstbegrip van art 3.8 IB behoren mede:

*voordelen die niet binnen het oorspronkelijke doel van de onderneming liggen

*incidentele voordelen.
*voordelen in natura

*niet-genoten voordelen, maar uitsluitend in het geval de ondernemer op persoonlijke gronden het behalen van het winstvoordeel aan bijv. een familielid  liet toekomen.
Het vereiste om een voordeel als voordeel in natura te kwalificeren, is dat er een nauwe band tussen de beloning en de onderneming moet zijn. In art 3.144 IB staat van een aantal categorieën inkomsten in natura hoe ze moeten worden gewaardeerd. De hoofdregel is dat ze moeten worden gewaardeerd op hun waarde in het economisch verkeer.

Er moet bij ontvangsten en uitgaven in het algemeen worden gekeken of zij in een nauw verband tot de onderneming staan. Het nuttigste en makkelijkste hulpmiddel hierbij is de vermogensetikettering. Daarbij worden uitgaven en opbrengsten teruggevoerd op hun respectievelijke vermogensbestanddelen.

Maar sommige voordelen houden geen verband met een bepaald vermogensbestanddeel. In dat geval kan er worden gekeken worden naar:

*of er een verband is tussen de ondernemingsuitoefening en het behalen van het voordeel

*of het voordeel is behaald door de specifieke kennis die de ondernemer door zijn onderneming verwierf

*wat de beweegreden is van degene die de ondernemer het voordeel doet toekomen. Bijv. BNB 1957/196. Toen oordeelde de Hoge Raad dat een ondernemer die slachtoffer was geworden van de watersnoodramp, geen belasting hoefde te betalen over de toelage die hij had gekregen van het Rode Kruis. De toelage was immers op basis van vrijgevigheid gegeven.
 

3.3.1 Vermogensetikettering

De ontvangsten en uitgaven die wel kunnen worden gerelateerd aan activa en passiva (en dus aan vermogensbestanddelen) worden tot de winst uit onderneming geregeld.

Of een vermogensbestanddeel tot ondernemingsvermogen of privévermogen wordt geëtiketteerd is afhankelijk wil van de ondernemer. Die wil is begrensd; want er bestaat zoiets als verplicht privévermogen en verplicht ondernemingsvermogen.

Er zijn naar mening van de Hoge Raad drie categorieën vermogensbestanddelen:

1) Verplicht ondernemingsvermogen

Voorbeeld: de machines van de onderneming.
2) Verplicht privévermogen.

Voorbeeld: het woonhuis van de ondernemer.

3) Keuzevermogen (de ondernemer kan kiezen of hij het tot het ondernemingsvermogen of tot het privévermogen rekent).

Voorbeeld: het pand dat gedeeltelijk als woning en gedeeltelijk als winkel wordt gebruikt.

Op vermogensbestanddelen die als privé zijn geëtiketteerd, en die in de onderneming van de belastingplichtige of de aan hem verbonden persoon worden gebruikt, kan de terbeschikkingstellingregeling van toepassing zijn.

Etiketteerwijziging van een vermogensbestanddeel

Hoe laat een ondernemer de fiscus weten of hij een (keuze-)vermogensbestanddeel als privévermogen of als ondernemingsvermogen heeft geëtiketteerd? Dat geschiedt door middel van de aangifte. Wanneer een vermogensbestanddeel ondernemingsvermogen is, dan zal de ondernemer dat opnemen in zijn boekhouding en op zijn aangifte. Als het privévermogen is, doet hij dat niet.  Is de keuze eenmaal gemaakt voor ondernemingsvermogen of privé, dan is de hoofdregel dat de ondernemer niet terug kan komen op die keuze.

Er zijn hierop twee uitzonderingen, namelijk de vrijwillige wijziging en de verplichte wijziging.

De vrijwillige wijziging vindt plaats wanneer er sprake is van een wetswijziging of een nieuwe rechtsregel in een arrest van de Hoge Raad. Van belang is dan dat de belastingplichtige onder de nieuwe wettelijke regeling een vermogensbestanddeel anders zou hebben geëtiketteerd dan nu het geval is.

De verplichte wijziging kan voortvloeien uit een wetswijziging of een arrest van de Hoge Raad. Maar een verplichte wijziging kan daarnaast voortvloeien uit een veranderd gebruik van het vermogensbestanddeel en bij de liquidatie van een onderneming.

De hoofdregel is dat bij een wijziging de waarde in het economisch verkeer van het vermogensbestanddeel wordt aangehouden.  In het geval van een onttrekking (=een vermogensbestanddeel behorende tot het ondernemingsvermogen wordt privévermogen), is de winst: de waarde in het economisch verkeer   -/-   de boekwaarde van het vermogensbestanddeel.

In het geval van een kapitaalstorting (=een bestanddeel gaat van het privévermogen naar het ondernemingsvermogen), moet het vermogensbestanddeel  tegen de waarde in het economisch verkeer in de balans worden opgenomen.

Onroerende zaken in gesplitst gebruik

Gesplitst gebruik houdt in dat een pand voor een deel wordt gebruikt om een onderneming in te drijven, en voor een deel om in te wonen.

Met betrekking tot gesplitst onroerend goed zijn er drie opties mogelijk volgens de Hoge Raad:

*heel het pand is ondernemingsvermogen

*heel het pand is privévermogen

*overeenkomstig het gebruik wordt het gesplitst in een privé- en een ondernemingsgedeelte.
Wanneer een pand waarin een privé en een bedrijfsgedeelte zit, overheersend voor één van die twee sferen wordt gebruikt, dan moet je het verplicht tot de heersende sfeer etiketteren.

Wanneer een pand bouwkundig splitsbaar is, hebben de panden beiden een eigen ingang. Het bedrijfsdeel met de eigen ingangsdeur, is dan verplicht ondernemingsvermogen en vice versa.
 

Twee typen schulden

Er zijn twee typen schulden die tot het verplicht ondernemingsvermogen behoren.

*Schulden die vanwege hun aard tot het ondernemingsvermogen behoren

Bijvoorbeeld: loonschulden

*Schulden die vanwege hun functie tot het ondernemingsvermogen behoren.

Voorbeeld: schulden ter financiering van de onderneming

De schulden zijn betrekkelijk makkelijk te etiketteren. Want het is meestal makkelijk te zien of een schuld voor privédoeleinden, danwel ten bate van de onderneming is aangegaan.

3.4 Vrijgestelde voordelen uit onderneming

Op grond van de vrijstellingen van art 3.11 3.12 en 3.12 worden sommige voordelen die voortvloeien uit een onderneming niet belast als winst uit onderneming. Deze voordelen blijven geheel buiten het inkomen en dus buiten de IB.

De vrijgestelde en niet-vrijgestelde voordelen die één en dezelfde ondernemer realiseert worden toegerekend voor een evenredig deel als “vrijgestelde voordelen”  en voor het andere deel als “niet-vrijgestelde” voordelen. Of ze worden tot die categorieën gerekend op basis van een andere, aanvaardbare verdeelsleutel.

De landbouwvrijstelling (art 3.12 IB).

Artikel 3.12 lid 1 IB stelt het volgende: Tot de winst van een agrariër behoren sos niet de waardeverandering van gronden (alsmede: de ondergrond van gebouwen) waarop een landbouwbedrijf zijn bedrijf uitoefent. De waardeveranderingen behoren niet tot de wnist wanneer ze voortkomen uit het economisch verkeer (externe oorzaak), een bestemmingswijziging door de overheid, of ontstaan door de uitoefening van het bedrijf (interne oorzaak).
 

De kwijtscheldingswinstvrijstelling (art 3.13 IB)

Ingevolge art 3.13 lid 1 IB is er een vrijstelling voor het bedrag van de kwijtgescholden schuld van de ondernemer. Als een schuldeiser afziet van pogingen zijn vordering te innen van de schuldenaar wordt dat gezien als het prijsgeven van rechten in de zin van art 3.13 lid 1 IB. Afzien van de inning wordt  aldus gezien als het kwijtschelden van een schuld.

Het bedrag van de kwijtgescholden schuld wordt verrekend met ondernemingsverliezen van de jaren ervoor. Dus heeft iemand een kwijtgescholden schuld van €300.000 en in de twee voorgaande jaren verliezen geleden van respectievelijk €50.000 en €100.000. Dan is het gevolg dat de vrijstelling slechts geldt voor €150.000 (300.000 – 50.000 – 100.000 = 150.000).

3.5 Niet-aftrekbare of slechts gedeeltelijk aftrekbare kosten

In de artikelen 3.14, 3.15, 3.16 en 3.17 IB staan kostenaftrekbeperkingen.  Art. 3.14 IB behandelt de niet-aftrekbare algemene kosten. Art 3.15 behandelt de beperkt aftrekbare algemene kosten.

Kostenaftrekbeperkingen, algemeen

Het gaat hierbij om algemene kosten die niet aftrekbaar zijn. De kosten zijn zakelijk en komen op in het kader van de onderneming, maar hebben daarnaast een privé-element.

De beperkingen hebben een ruime werking. Dus als de vaste klant een fles whisky toegestuurd krijgt, zijn niet alleen de aanschafkosten van de whisky niet-aftrekbaar.

De kosten van het vervoer van die whisky naar de klant zijn niet-aftrekbaar. Als er kosten door derden worden vergoed, is de aftrekbeperking niet van toepassing, omdat er geen sprake is van kosten voor de ondernemer.

Soms kan het zo zijn dat een kostenpost onder meerdere categorieën -en dus onder meerdere artikelen- van de kostenaftrekbeperking kunnen worden geschaard. In dat geval moet men het wetsartikel kiezen dat het meest op de situatie lijkt. Tenzij art. 3.14 IB óók kan, dan moet dat artikel voorrang krijgen boven de rest.
 

3.5.2 Niet-aftrekbare algemene kosten (art 3.14 IB)

In 3.14 IB staan niet-aftrekbare kosten. Twee voorbeelden:

*Geldboeten (art 3.14 lid 1 sub c)

*Kosten en lasten in verband met misdrijven (art 3.14 lid 1 sub d). Voor toepassing van dit artikel is vereist dat de criminele ondernemer veroordeeld is door een Nederlandse strafrechter.

Stel dat een ondernemer die zich bezighoudt met illegale activiteiten in jaar 1 een omzet haalde van €200.000 en €50.000 aan kosten had. €50.000 euro heeft hij dus afgetrokken van zijn winst in dat jaar. In jaar 2 behaalde hij een omzet van €300.000 en had hij €100.000 aan kosten. Hij trok dus €100.000 euro af van zijn winst in dat jaar. In jaar 3 wordt hij onherroepelijk veroordeeld door een Nederlandse rechter op grond van zijn illegale activiteiten. Op grond van art 3.14 lid 4 IB moet hij dan alsnog €150.000 (€50.000 + €100.000) aanmerken als winst uit onderneming over de afgelopen jaren.

3.5.3 Beperkt aftrekbare algemene kosten (art. 3.15 IB)

De regeling van de beperkt aftrekbare algemene kosten (art 3.15 IB) ziet op bepaalde categorieën van kosten, die een gemengd karakter (zowel zakelijk als privé) hebben. De categorieën staan in art 3.15 IB opgesomd. Om hieronder te vallen, moet een activiteit een zakelijk en een privékarakter hebben. Dus de cateraar kan zijn kosten wel gewoon aftrekken, ondanks art 3.15 lid 1 sub a. Zijn kosten dragen immers geen privékarakter, ze zijn puur zakelijk. Want de kosten zijn direct gericht op het vervaardigen en verhandelen van voedsel.

3.5.4 Niet-aftrekbare kosten ten behoeve van de belastingplichtige (art 3.16 IB)

Bepaalde kosten die ten behoeve van de ondernemer zelf, of ten behoeve van tot zijn huishouden behorende personen worden gemaakt, zijn van aftrek uitgesloten. Welke kosten dat precies zijn staat in van art 3.16 IB.

3.5.5 Beperkt aftrekbare kosten ten behoeve van de belastingplichtige (art 3.17 IB).

Kosten ten bate van de ondernemer zelf worden op grond van art. 3.17 IB toegestaan in drie gevallen. Het gaat hierbij om de volgende typen kosten:

*verhuiskosten

*kosten in verband met de privéauto

*kosten die verband houden met tot het privévermogen behorende bezittingen van de ondernemer.

3.6 Verliesverrekening

In art 3.13 IB staan regels ten aanzien van de verrekening van verliezen uit werk en woning.

Op grond van art 3.150 IB kan het verlies uit werk en woning worden verrekend over de 3 voorafgaande jaren en de 9 komende jaren.

Een voorbeeld ter verduidelijking. Stel dat het volgende schema de resultaten van Onderneming A zijn.
Jaar      opbrengsten

2007     +30.000

2008    +60.000

2009    +100.000

2010    +20.000

2011    + 70.000

2012    + 50.000

2013    -200.000

Het negatieve resultaat uit 2013 moet worden verrekend. Het moet ingevolge art 3.150 IB allereerst over de 3 voorafgaande jaren worden verrekend. Je begint te verrekenen met het resultaat van 2010, want dat is het oudste jaar op basis waarvan nog mag worden verrekend. €200.000 – €20.000. Na deze som is er nog €180.000 is over. Daarop verreken je het met de jaren 2011 en 2012. Er is dan nog steeds een restverlies van €60.000 (= €200.000 – €20.000 – €70.000 – €50.000). Dat verreken je in de negen jaren na 2013.

3.6.1 Maximumverliesrekening

Medegerechtigden en schuldeisers in de zin van art 3.3 lid 1 IB kunnen slechts verliezen in aanmerking nemen voor zover die verliezen niet hoger zijn dan het bedrag van hun inbreng op grond van art 3.9 IB. Commanditaire vennoten zullen echter niet vaak onder deze regeling vallen, omdat zij meestal toch al niet aansprakelijk zijn voor een bedrag dat hoger is dan hun inbreng.

De aftrekbare verliezen van schuldeiser of medegerechtigde, zijn het jaarverlies, minus het bedrag waarmee het totale verlies van de onderneming het referentiebedrag overschrijdt.  Het referentiebedrag is aldus een soort van drempel.

Het referentiebedrag = 

de boekwaarde van het deel van de onderneming van de schuldeiser/medegerechtigde op het moment dat zij schuldeiser/medegerechtigde in de zin van art 3.3 IB werd       -/-   De eventuele reserves van art 3.53 IB.
 

De reserves van art 3.53 IB zijn de oudedagsreserve, de egalisatiereserve en de herinvesteringsreserve. Het totale verlies ziet op de periode waarin de onderneming een negatieve totale winst heeft.

3.6.2 Verliezen uit de aanloopfase van een onderneming

Aanloopkosten, die 5 jaren voordat belastingplichtige ondernemer werd door de belastingplichtige werden gemaakt, mogen op grond van art 3.10 IB worden afgetrokken. Hiervoor is het volgende ingevolge art 5 Uitvoeringsregeling IB 2001 vereist :

* dat deze (aanloop-)kosten niet reeds ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning zijn gebracht.

* dat er in de aanloopperiode van 5 jaar geen opbrengsten zijn gegenereerd.

3.7 Tussenconclusie

Voor het bepalen van de omvang van de winst wordt gebruik gemaakt van balansen. De vermogensetikettering is van belang bij het bepalen van de omvang van de winst. Daarnaast is bepalend voor de winst of er sprake is van kapitaalstortingen of onttrekkingen. Aftrekbare kosten verkleinen de winst.

Hoofdstuk 4 Op welk tijdstip wordt winst in aanmerking genomen?

Paragraaf 4.1 t/m 4.7.4.3 

In dit hoofdstuk komt het moment van winstaanmerking aan de orde en hoe de activa en passiva gewaardeerd moeten worden.

4.1 Inleiding

Op welk tijdstip moet de winst uit onderneming in aanmerking worden genomen?

De hoofdregel uit art 3.25 IB is :

*het tijdstip moet worden bepaald volgens goed koopmansgebruik

*er wordt een bestendige gedragslijn in achtgenomen die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.

Daarnaast staan er in art 3.29b IB regels voor de waardering van onderhanden werken en opdrachten. In art 3.30a IB staan regels over de afschrijving van onroerende zaken.

De winst voor een bepaald jaar kun je  op twee manieren berekenen. Die twee manieren komen overigens bij hetzelfde resultaat uit. Ten eerste kun je dat aan de hand van een voor het jaar opgestelde verlies- en winstrekening doen. Ten tweede kun je dat doen met aan de hand van een vermogensvergelijking. Dan vergelijk je in één jaar de beginbalans (gemaakt aan het begin van het jaar) met de eindbalans (gemaakt aan het einde van het jaar).

Bij beide manieren van het berekenen van de winst moet je de activa en passiva bepalen op grond van:

*van goedkoopmansgebruik

*een bestendige gedragslijn

*de wetsartikelen in de Wet IB die over de jaarwinstbepaling gaan.

Het beginsel der balanscontinuïteit houdt in dat de beginbalans van bijvoorbeeld 2010 hetzelfde moet zijn als de eindbalans van 2009. Op de post “genoten  winst” na, want die staat niet in de beginbalans.

4.2 Het begrip goed koopmansgebruik

Uit jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden opgemaakt met wat men bedoelt met goed koopmansgebruik.  De Hoge Raad is behoedzaam bij het formuleren van rechtsregels. En soms gaat de Hoge Raad “om”, wat wil zeggen dat de Hoge Raad een koerswijziging opzet met betrekking tot een bepaald rechtsvraagstuk. Een voorbeeld van zo’n koerswijziging is het Baksteenarrest, waarin de Hoge Raad omging wat leidde  tot voordeel voor een ondernemer.  De rechtsregel uit het Baksteen arrest had onmiddellijke werking.   Als de Hoge Raad een overgangsregeling in het leven roept, waardoor de door haar geformuleerde regel niet direct werking heeft, is de regel alleen voor nieuwe gevallen van toepassing. Dat verschijnsel heet prospect overruling.

De Staatssecretaris van Financiën kan ervoor zorgen dat een beslissing van de Hoge Raad ongedaan wordt gemaakt. Dat kan hij doen door een wettelijke regeling met eventueel materieel terugwerkende kracht.

De beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen

Op basis van de realiteitszin, de voorzichtigheid en de eenvoud worden aan ene de kant baten en overige voordelen toegerekend aan het betreffende jaar. Aan de andere kant worden er  lasten en overige nadelen aan een betreffend jaar toegerekend. Dit alles geschiedt met inachtneming van goed koopmansgebruik.

Hoe worden ontvangsten en uitgaven toegerekend?

Het matchingbeginsel  speelt een belangrijke rol bij de toerekening van ontvangsten en uitgaven. Dat beginsel wil zeggen dat uitgaven zoveel mogelijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarin die uitgaven zijn gedaan.

In het kader van het matchingbeginsel kunnen sommige uitgaven indirect aan toekomstige opbrengsten worden toegerekend. Dat is het geval bij aanschaffings- of voortbrengingskosten.  Maar daarnaast kan het zo zijn dat sommige uitgaven direct aan toekomstige opbrengsten kunnen worden toegerekend. Een voorbeeld daarvan is een reclamecampagne waardoor een onderneming  nog meerdere jaren daarna voordelen uit genereert.

            * Door het matchingbeginsel toe te passen kan het zo zijn dat een uitgave die is gedaan pas in een later jaar in aanmerking mag worden genomen. Dat komt voort uit     het voorzichtigheidsbeginsel

            *als uitgaven niet aan bepaalde opbrengsten kunnen worden toegerekend, dan moet         men het veroorzakingsbeginsel toepassen. Dat wil zeggen dat de uitgaven moeten          worden toegerekend aan het jaar waarin de uitgaven zijn ontstaan.

Het realisatiebeginsel gaat over de toerekening aan bepaalde jaren. Volgens het realisatiebeginsel mag je de voordelen die je ontvangst door de verkoop van goederen, of door de levering van een dienst, uiterlijk waarderen in het jaar waarin de verkoop of de levering plaatsvindt. Het moment waarop wordt betaald is niet van belang, maar het moment waarop wordt geleverd wel.

Sommige voordelen en nadelen kunnen niet op directe wijze worden beschouwd als ontvangsten of uitgaven. Dit zijn de voor- en nadelen die bij opwaardering van activa en de afwaardering van passiva (verplicht of vrijwillig) ontstaan. Op basis van het voorzichtigheidsbeginsel mag de ondernemer deze winst niet tot uitdrukking brengen voordat die winst daadwerkelijk is gerealiseerd. Uitzonderingen vinden plaats op basis van het realiteitsbeginsel. Een uitzondering is het geval waarin een schuld is kwijtgescholden. Dan valt de schuld vrij en moet de belastingplichtige zijn passiva herrekenen.

Als er sprake is van niet direct als uitgaven beschouwde nadelen, dan zijn er twee beperkingen gesteld aan het in aanmerking nemen van die nadelen:

*verlies moet in het jaar waarin het verlies is opgetreden in aanmerking worden genomen

*verliezen die niet daadwerkelijk zijn geleden mogen niet in aanmerking worden genomen.

De hoofdregel is dat vermogensbestanddelen voor de fiscale jaarwinstbepaling afzonderlijk worden gewaardeerd. soms wijkt de Hoge Raad daarvan af.  Uit BNB 2009/271 blijkt dat er twee vragen bestaan waarmee wordt beoordeeld of een samenhangende waardering is:

*wat is de afdekkingsrelatie tussen de vermogensbestanddelen?

*wat is de correlatie tussen de resultaten gegenereerd door de vermogensbestanddelen?

Een ondernemer maakt voor de waardering van zijn bezittingen en schulden voor zijn jaarwinst gebruik van een waarderingsstelsel. Een waarderingsstelsel is in overeenstemming met goed koopmansgebruik, als het waarderingsstelsel is gegrond op toepasselijke bedrijfseconomische inzichten. Een waarderingsstelsel mag niet strijdig zijn met de tekst van de wet en de algemene opzet en beginselen van de belastingwet.

De fiscale balans heeft als functie het zijn van een hulpmiddel, waardoor de jaarwinst kan worden vastgesteld waarover belasting moet worden betaald. De jaarrekening heeft andere functies. Algemene functies van de jaarrekening zijn:

*de winstvaststelling, zodat de winst kan worden verdeeld onder de winstgerechtigden

*het middel waarbij het bestuur haar beheer verantwoordt

*de informering van de kapitaalmarkt

4.3 Wat houdt een bestendige gedragslijn in?

Aan de ondernemer wordt de eis gesteld van het uitvoeren van een bestendige gedragslijn. Dat betekent dat de ondernemer een bepaald waarderingsstelsel (vrijwillig) kiest voor de waardering van zijn jaarwinst. Als de aanslag van een jaar op basis van een door de ondernemer gekozen waarderingsstelsel vastststaat, is de ondernemer daarna gebonden het gekozen waarderingsstelsel te gebruiken.

Maar onder omstandigheden is het omgelijk van stelsel te wisselen. Dat kan in twee gevallen:

*verplichte stelselwijzigingen

Als een waarderingsstelsel in strijd is met goed koopmansgebruik of met de wetsbeginselen, moet het worden gewijzigd.

*vrijwillige stelselwijzigingen

Een waarderingsstelsel mag worden gewijzigd als goed koopmansgebruik dat rechtvaardigt. Maar het mag niet worden gewijzigd om een incidenteel fiscaal voordeel te behalen, of op grond van willekeur.

Een voorbeeld van een wijziging op grond van eenmalig fiscaal voordeel is een stelselwijziging die plaatsvindt als het einde van de binnenlandse belastingplicht in zicht komt.

In het geval van een stelselwijziging moet de winst of het verlies worden genomen in het desbetreffende jaar.

Een stelselwijziging kan leiden tot een waardesprong, omdat bezittingen in beide stelsels op een ander bedrag worden gewaardeerd. Het is dus mogelijk dat een stelselwijziging zorgt voor een inhaaleffect. Van het inhaaleffect is sprake als nog niet in aanmerking genomen winsten en verliezen, in het oudste jaar dat nog openstaat, tot uitdrukking worden gebracht.

Bij bepaalde vrijwillige stelselwijzigingen is er een verbod op het inhaalverbod. Bijvoorbeeld bij de vrijwillige wijziging van een stelsel van pensioenverplichtingen.

4.4 Het moment waarop de winst in de heffing wordt betrokken

Voor het moment waarop de winst in de heffing wordt betrokken zijn goed koopmansgebruik en een bestendige gedragslijn van belang. Voorts is art. 3.26 tot en met  3.29 IB van belang. Die artikelen gaan over loon- en prijswijzigingen na afloop van het jaar.

In art 3.26 lid 1 staat de hoofdregel. Namelijk dat bepaalde verliezen en winsten die na afloop van een jaar worden behaald niet, in aanmerking worden genomen. De winsten en verliezen uit deze bepaling worden behaald door een verandering in de hoogte van het loon, of van de prijzen. In art 3.29 staat hoe pensioenen en soortgelijke verplichtingen moeten worden gewaardeerd.

4.5 De waardering van activa en passiva

De fiscale winst wordt berekend aan de hand van een beginbalans (aan het begin van het jaar) en een eindbalans (aan het einde van het jaar). Goed koopmansgebruik bepaalt de waardering van de balans in de eindbalans. Er moet sprake zijn van een bestendige gedragslijn. Op grond van de balanscontinuïteit is men voor het opmaken van de beginbalans gebonden aan wat er in de eindbalans van het jaar daarvoor staat.

De twee typen gegevens die van belang zijn bij de waardering van de activa en passiva zijn op grond van HR 18 juni 1943:

*De feiten en omstandigheden zoals ze bekend waren in de periode vóór de balansdatum

* De feiten en omstandigheden over de periode voor de balansdatum, die pas later duidelijk werden.

4.6 Hoe wordt de activa gewaardeerd in de jaarwinstbalans?

4.6.1 bedrijfsmiddelen

Bedrijfsmiddelen behoren tot de activa van een onderneming. Op grond van art 3.30 IB zijn bedrijfsmiddelen goederen die gebruikt worden voor het drijven van een onderneming.

Uit de jurisprudentie blijkt dat bedrijfsmiddelen goederen zijn die behoren tot het vaste kapitaal van een onderneming. Ze worden gebruikt voor de uitoefening van het bedrijf.

Bedrijfsmiddelen zijn onder anderen bedrijfspanden, machines, de inventaris, goodwill, vergunningen en licenties.

Drie fiscale kenmerken die alleen maar van toepassing zijn op  bedrijfsmiddelen zijn:

*dat erop kan worden afgeschreven ingevolge art 3.30 en 3.30a IB

*dat er een aanspraak op bestaat op een willekeurige afschrijving en herinvesteringsaftrek

*de herinvesteringsreserve van art 3.54 IB kan worden toegepast.

Met betrekking tot bedrijfsmiddelen is er een onderscheid te maken tussen lichamelijke en onlichamelijke bedrijfsmiddelen. Lichamelijke bedrijfsmiddelen zijn bijvoorbeeld bedrijfspanden, bedrijfsauto’s en de kantoorinventaris. Onlichamelijke bedrijfsmiddelen zijn bijvoorbeeld goodwill, vergunningen, auteursrechten en octrooien. Op sommige  onlichamelijke bedrijfsmiddelen kan niet worden afgeschreven, omdat er geen slijtage plaatsvindt.

Als de fiscale winst wordt bepaald, wordt er een onderscheid gemaakt tussen:

*zelfstandige bedrijfsmiddelen

*delen van een bedrijfsmiddel die zelfstandig zijn (ze kennen een waardeverloop dat anders is dan het bedrijfsmiddel als geheel)

*delen van een bedrijfsmiddel die onzelfstandig zijn.

Op de eerste twee van de bovenstaande categorieën mag afzonderlijk worden afgeschreven.  Investeringsfaciliteiten kunnen er van toepassing zijn. Op een onzelfstandig deel van een bedrijfsmiddel mag niet afzonderlijk worden afgeschreven. Want ze gaan op in het bedrijfsmiddel. Er is geen afzonderlijke investeringsaftrek op van toepassing.

Als een goed tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend is het een bedrijfsmiddel. Als de ondernemer niet de juridische eigendom van een door hem geleend/gehuurd goed bezit, is het geen bedrijfsmiddel. Op die regel vloeien uit de jurisprudentie drie uitzonderingen voort:

*1. De ondernemer heeft de economische eigendom. Dat wil zeggen: de ondernemer heeft een overeenkomst met de juridische eigenaar gesloten dat de risico’s van de waardeveranderingen van het goed hem aangaan.

*2. De ondernemer heeft in verband met zijn gebruiksrechten op een goed investeringen gedaan met betrekkingen tot dat goed. Bijvoorbeeld: een gehuurd horecapand wordt door de ondernemer verbouwd tot een Italiaans restaurant

*3 Hoe betaalt de ondernemer voor het gebruiksrecht op een goed? Als de ondernemer bijvoorbeeld een betaling ineens doet met betrekking tot een softwaresysteem, en daarna jaarlijks blijft betalen, dan is er geen sprake van een bedrijfsmiddel voor de ondernemer.

Overgenomen goodwill kan een bedrijfsmiddel zijn en daarom op de balans komen te staan. Researchkosten kunnen onder omstandigheden worden gezien als een bedrijfsmiddel. Daar is bijvoorbeeld sprake van, wanneer de research leidt tot het verkrijgen van een patent of een voor de productie bestemd goed.

Eerder is genoemd dat er sprake kan zijn van slijtbare en van onslijtbare bedrijfsmiddelen.

Onslijtbare bedrijfsmiddelen, zoals patenten en grond, worden ondanks dat ze niet slijtbaar zijn toch gewaardeerd. Ze worden na  5 jaar gewaardeerd  tegen de kostprijs (aanschaffings- of voortbrengingskosten). De afschrijving op gekochte/overgenomen goodwill is tegenwoordig 5 jaar, van overige bedrijfsmiddelen is dat 10 jaar.

Op een slijtend bedrijfsmiddel, zoals een machine of overgenomen goodwill, moet wel worden  afgeschreven.  De waardering in de fiscale jaarwinstbalans een slijtend bedrijfsmiddel  is de kostprijs –/- het bedrag van de al in aanmerking genomen afschrijvingen. 

Op grond van art 3.30 lid 1 IB worden afschrijvingen jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven kostprijs dat kan worden toegerekend op het betreffende jaar. Op grond van art 3.30lid 1 IB kan er niet verder worden afgeschreven dan tot op de restwaarde.

Afschrijvingssystemen die vaak worden gebruikt zijn de lineaire afschrijving, de degressieve afschrijving, de afschrijving die gebaseerd is op een afnemend percentage van de kostprijs minus de restwaarde en tot slot de afschrijving die plaatsvindt naar de intensiteit van het gebruik.

Voor de afschrijving zijn de kostprijs, de gebruiksduur en de restwaarde van belang. Hieronder volgt een uitleg over die drie elementen.

*de kostprijs.

Als een bedrijfsmiddel van een derde wordt gekocht, worden alle kosten voor de verwerving daarvan tot de kostprijs gerekend. Notariskosten horen daar bijvoorbeeld bij.

Als een bedrijfsmiddel tegen een winstrecht wordt gekocht, zijn de aanschaffingskosten de contante waarde van het winstrecht. Als een privé-goed wordt ingebracht in de onderneming geldt de waarde in het economisch verkeer als de kostprijs.  Als een goed wordt vervaardigd in het eigen bedrijf, bestaat de kostprijs uit alle kosten die met de vervaardiging verband houden.

Tijdens de duur dat een bedrijfsmiddel in een onderneming wordt gebruikt kan er sprake zijn van onderhoudskosten en verbeteringskosten. Onderhoudskosten worden direct van de winst afgetrokken. Verbeteringskosten moeten daarentegen worden geactiveerd.

*de gebruiksduur

De gebruiksduur van het bedrijfsmiddel is gelijk de maximale afschrijvingsperiode van het bedrijfsmiddel. Wat betreft de gebruiksduur wordt er gekeken naar de technische en economische levensduur van een bedrijfsmiddel. Stel dat een computer het nog doet, maar hij demate verouderd is dat hij economisch gezien niet meer rendabel is. Zijn economische levensduur is dan verstreken. De technische en economische levensduur moeten vantevoren worden ingeschat.

*de restwaarde

De restwaarde van het bedrijfsmiddel is de waarde die het bedrijfsmiddel heeft aan het eind van de gebruikstermijn. De restwaarde moet vantevoren worden ingeschat. Stel dat tijdens de duur dat het bedrijfsmiddel in het bedrijf wordt gebruikt, de restwaarde aanmerkelijk hoger blijkt uit te vallen dan verwacht. Bij zo’n groot verschil tussen de schatting en wat de restwaarde zal zijn, moet men die ingeschatte restwaarde veranderen. Men moet vanwege de gewijzigde restwaarde de afschrijvingen aanpassen.

Zoals eerder genoemd, zijn er verschillende afschrijvingssystemen. Namelijk het lineaire, het degressieve en het afnemende percentage-systeem.

*Een Lineair afschrijvingssysteem wil zeggen dat er jaarlijks met een vaste percentage wordt afgeschreven over het verschil tussen de kostprijs en restwaarde.

*Een Degressief afschrijvingssysteem wil zeggen dat er naar een vast percentage van de boekwaarde wordt afgeschreven. Dus de afschrijving van de eerste jaren is groter dan die van latere jaren. Deze methode is niet toegestaan bij onroerende zaken.

*Afschrijving naar een afnemend percentage is gelijk aan de degressieve afschrijving, maar dan in afgezwakte vorm.

Op grond van art 3.30 lid 4 IB wordt de kostprijs van voorwerpen van geringe waarde in het jaar van aanschaf of het voortbrengingsjaar ineens afgeschreven. Ze komen dus niet als actiefpost in de balans. Het gaat hierbij om voorwerpen die maximaal 450 euro kosten.

Onroerende zaken

De restwaarde van onroerende zaken is lastig in te schatten, omdat de gebruiksduur vaak langer is dan men van tevoren had verwacht. Het afschrijven zelf op onroerende zaken is lastig, omdat de ondergrond van een gebouw met de jaren toeneemt en de opstal zelf juist in waarde afneemt.

Om de afschrijving omtrent een onroerende zaak te berekenen, moet men twee stappen in Acht nemen. Stap 1: men moet de normale afschrijvingsregels van art 3.30 IB volgen. Daarna komt stap 2: men moet de toetssteen van art 3.30a IB gebruiken. Die toetssteen houdt in dat de boekwaarde van de onroerende zaak niet onder de zogenaamde bodemwaarde mag komen. Voor beleggingsvastgoed (vastgoed dat aan derden wordt verhuurd) geldt dat de bodemwaarde 100 % van de WOZ-waarde is en voor vastgoed in eigen gebruik is dat 50 %.

De definitie is van het woord gebouw is wat men verstaat onder gebouw in het algemeen spraakgebruik. Daarnaast is het een duurzame constructie die duurzaam met de grond verbonden is, niet eenvoudig demonteerbaar, en biedt het bescherming tegen neerslag en wind.  Dus zaken als windturbines en hooibalen zijn geen gebouwen.

Op grond van art 3.30a lid 2 wordt alles wat tot een gebouw wordt gerekend aangemerkt als zijnde één gebouw.  Werktuigen, zoals liften, worden ook tot de onroerende zaak gerekend, voor zover ze dienstbaar zijn aan het gebouw. Anders worden gezien als aparte bedrijfsmiddelen.

Extra afschrijving of afwaardering

Er is sprake van een extra afschrijving als men extra afschrijft op een beschadigd bedrijfsmiddel. Een auto wordt bijvoorbeeld minder waard door brand of door een botsing.  Door middel van een extra afschrijving kan men de waardevermindering tot uitdrukking brengen.

De bedrijfswaarde is de laagste waarde waarop een bedrijfsmiddel kan worden opgenomen in een balans. Wanneer er sprake is van een grote daling van de bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel, dan moet de afwaardering tot uitdrukking komen in de fiscale jaarrekening.

De bedrijfswaarde is soms gelijk aan de marktwaarde. Dat is het geval, bij zaken binnen de onderneming zelfstandig inkomen genereren. Mits deze zaken niet met andere zaken verbonden zijn.

Voorraad

De aankoopkosten/ vervaardigingkosten van voorraden mogen pas ten laste van de winst worden gebracht in het jaar dat zij worden verkocht. Grondstoffen kunnen grondstoffen, halffabricaten, gereed product, hulpstoffen en zelfs effecten zijn. Een andere definitie van grondstoffen is: een geheel van het vlottende kapitaal, dat bestemd is voor de verkoop, bestemd is voor verwerking of opgaan in een voor verkoop bestemde zaak.

Een voorraad kan op grond van de nominalistische rekenmethode of op grond van de substantialistische rekenmethode worden berekend.

Nominalistische rekenmethode

Bij de nominalistische voorraadwaardering kan een voorraad op twee manieren worden gewaardeerd:

* op de kostprijs

*op de kostprijs of lagere marktwaarde

In het geval van een aangekochte voorraad is de kostprijs het aankoopbedrag + bijkomende kosten (transport kosten etcetera). In het geval van voorraden die werden gemaakt in de eigen onderneming, moeten de directe kosten (kosten die rechtstreeks dienstbaar zijn aan de productie, zoals loonkosten en grondstoffen) moeten steeds tot kostprijs worden geactiveerd. Indirecte kosten worden in de kostprijs verwerkt, als zij fluctueren naarmate de productie groter of kleiner wordt.  De kosten van opslag van de voorraad worden niet in de balanspost voorraad opgenomen, maar zij worden direct afgetrokken.

Bij de waardering op kostprijsmethode zullen de voorraden voor een te hoog bedrag in de balans staan, als de inkoopprijs is gedaald.  Bij de waardering van goederen mag de ondernemer daarom rekening houden met de lagere marktwaarde. De minimumwaarderingsregel maakt dat mogelijk.

Substantialistische rekenmethode

Bekende waarderingsmethoden die vallen onder de substantialistische rekenmethode zijn:

*het lifo-stelsel   (last in first out). Voorraden blijven staan op hun oudste prijzen.

*het fifo-stelsel (First in First out). De eerst ingekochte goederen worden het eerst verkocht

*het ijzerenvoorraastelsel. Er is sprake van een basishoeveelheid die tegen een basisprijs in de balans staat.  Op de balansdatum wordt de voorraad tegen de basisprijs gewaardeerd. Is er op de balansdatum minder voorraad aanwezig dan de basisvoorraad, dan wordt de prijs gewaardeerd tegen dagprijzen (de mancoreserve)  Is er meer voorraad aanwezig, dan wordt het gewaardeerd volgens lifo.

Onderhanden opdrachten en onderhanden werk

Onderhanden werk zijn producten die worden geproduceerd op bestelling. Onderhanden opdrachten worden door een zelfstandige beroepsbeoefenaar in opdracht van een klant gedaan.

Op welke manier moet het onderhanden werk of de onderhanden opdracht in de balans worden gezet? Het antwoord daarop staat in art 3.29b lid 1 IB. De waardering van onderhanden werk bestaat uit de vergoeding die toe te rekenen is aan het onderhanden werk.

Effecten

Effecten zijn financiële activa, zoals aandelen, deelnemingen en obligaties. In beginsel worden zij aangemerkt als verplicht privévermogen.  Soms worden ze tot het ondernemingsvermogen gerekend in de balans. Dat is zo wanneer overtollige kasmiddelen worden aangewend ter belegging om er dividenden uit te ontvangen. Of wanneer er sprake is van een deelneming.

Courante aandelen worden  gewaardeerd op hun kostprijs of lagere beurskoers. Incourante aandelen worden gewaardeerd op hun kostprijs. Hun kostprijs omvat alle kosten die zijn gemaakt om de aandelen in handen te krijgen. Daarnaast kunnen proceskosten eronder vallen.

In de onderneming ontstane vorderingen

Als er door de levering van goederen of het verrichten van diensten een vordering in de balans wordt opgenomen, moet er winst worden genomen. De vordering mag op het moment van het aangaan van de obligatoire (leverings- of verrichtings-)overeenkomst  op de balans worden gezet. De vordering wordt uiterlijk op de balans gezet op het moment van de vordering of op het moment van de dienstverrichting.

Bij de verkoop onder opschortende voorwaarde hoeft de vordering pas uiterlijk op de balans te komen als de voorwaarde is vervuld. Bij een ontbindende voorwaarde moet  het uiterlijk op de balans worden gezet in het jaar waarin de voorwaarde zich voordoet.

Bij het waarderen van de vordering wordt rekening gehouden met alle bekende omstandigheden. Bijvoorbeeld de omstandigheid dat het onzeker is dat de vordering wordt betaald. In het geval van dubieuze debiteuren kan men de vorderingen op de debiteuren stuk voor stuk elke debiteur onderzoeken (individuele waardering). Men kan een percentage in mindering brengen op alle vorderingen vanwege vermoedelijke oninbaarheid (collectieve waardering).

Huurkoopvorderingen

Een huurkoop is de verkoop van zaken in waarbij de koper de koopsom in termijnen betaalt (meestal in maandelijkse termijnen). Bij het sluiten van een contract tot huurkoop moet de ondernemer als hoofdregel in één keer zijn winst nemen. Alleen als de vordering aanzienlijke risico’s met zich meebrengt, kan daarvan tot op zeker hoogte worden afgeweken.

Liquide middelen

Liquide middelen zijn kasgelden en bankrekeningen ten behoeve van de onderneming. De liquide middelen worden voor de balans gewaardeerd op hun nominale waarde. Geld in andere valuta dan de euro moeten worden omgerekend naar euro’s. Eventuele valutaresultaten worden in aanmerking genomen.

Activa die transitoire zijn

Transitoire activa zijn onder anderen vooruitbetaalde bedragen. Dat zijn kosten als de vooruitbetaalde huur. In de fiscale eindbalans staan deze onder de post transitoire activa.

4.7 Hoe wordt passiva in de jaarwinstbalans gewaardeerd?

Wat passiva betreft, wordt er een onderscheid gemaakt naar schulden, voorzieningen en fiscale reserves.

Schulden

De definitie van schulden luidt als volgt: schulden zijn verplichtingen die juridisch afdwingbaar zijn en voortvloeien uit rechtsverhoudingen. Sommige schulden zijn direct opeisbaar, anderen niet.   Schulden die op hun nominale bedrag worden gewaardeerd zijn opeisbare, langlopende rentedragende schulden en kortlopende, renteloze schulden. Schulden kunnen op hun contante bedrag worden gewaardeerd. Maar alleen dan wanneer de contante waarde en de nominale waarde minstens 10 % van elkaar verschillen. Schulden die op hun contante bedrag worden genomineerd zijn langlopende renteloze schulden en laagrentende schulden.

De schulden worden in de hoofdregel gewaardeerd op het bedrag waarvoor de schuldeiser de schuldenaar mag aanspreken.

Voorzieningen

Er zijn twee soorten fiscale voorzieningen: *anticipatieposten

                                                                       *uitstelposten

Anticipatiepost

Ingevolge het Baksteenarrest (BNB 1998/409) zijn de drie voorwaarden voor het vormen van een voorziening als anticipatiepost:

*het oorsprongvereiste

De oorsprong van de toekomstige uitgaven ligt in de periode vóór de balansdatum

*het toerekeningvereiste

Toekomstige uitgaven die aan de periode vóór de balansdatum kunnen worden toegerekend

*de redelijke mate van zekerheid.

Er bestaat een redelijke mate van zekerheid dat die uitgaven in de toekomst zullen plaatsvinden.

Uitstelpost

Als een ontvangen voordeel niet in het jaar van ontvangst als winst wordt aangemerkt, maar in een later jaar, is een transitoire passiefpost. Een ondernemer ontvangt dan een bedrag dat pas in een later jaar tot de winst hoeft te worden gerekend. Een uitstelpost wordt dan op de balans gezet.

Pensioenverplichtingen

Pensioensverplichtingen zijn de verplichtingen die de werkgever heeft ten aanzien van de pensioenen die aan werknemers zijn toegezegd. In het kader van het waarderen van de pensioensverplichting worden er twee stappen onderscheiden.

De eerste stap bestaat uit het berekenen van het doelvermogen. Het doelvermogen is de contante waarde die de te verwachten pensioensuitgaven op het moment van het ingaan van het pensioen hebben. Daarmee wordt rekening gehouden met een rentefactor en een sterfte kans. Wat betreft het rentepercentage moet voor de waardering van de pensioensverplichting uit worden gegaan van de voorzichtige rente van de verzekeringsmaatschappijen

De tweede stap houdt in dat het doelvermogen aan de reeds verstreken dienstjaren toegerekend. Dat kan thans alleen nog maar op grond van de actuariële methode.  Bij die methode rekent men het doelvermogen toe aan de dienstjaren en wordt er rekening gehouden met de rentefactor en de sterftekansen. 

4.8 Fiscale reserves

De fiscale reserves staan genoemd in art 3.53 IB. De reserves zijn: de egalisatiereserve, de herinvesteringreserve en de oudedagsreserve.

De egalisatiereserve

De egalisatiereserve ziet op de gelijkmatige verdeling van lasten en kosten. De drie eisen voor het vormen van een egalisatiereserve zijn:

* er moeten aanzienlijke kosten zijn die in een toekomstig jaar tot een hoogtepunt in de uitgaven zullen gaan leiden.

Het mag dus niet gaan om uitgaven die jaarlijks ongeveer even hoog zijn.

* de toekomstige uitgaven vinden onder anderen hun oorsprong in de bedrijfsoefening van het betreffende jaar.

De reserve mag niet worden gevormd voor de verhuizing van de onderneming in een volgend jaar die nu al wordt voorgenomen.

*Over de vraag of de uitgaven zich zullen voordoen, bestaat een redelijke mate van zekerheid.

De hoogte van de dotatie in een jaar wordt berekend door een schatting te maken over toekomstige kosten. Men verdeelt deze geschatte kosten naar evenredigheid over toekomstige jaren.

Als een egalisatiereserve een grote tijdsperiode beslaat, is er waarschijnlijk ook sprake van rente, waardoor de egalisatiereserve op de contante waarde moet worden berekend.

Er mag in het kader van een dotatie aan de egalisatiereserve geen rekening worden gehouden met toekomstige prijsstijgingen. Dat staat in art 3.53 jo art 3.26 lid 1 en lid 2 IB. Wanneer de uitgaven waarvoor de egalisatiereserve werd opgericht niet meer voorkomen, moet de egalisatiereserve worden opgeheven.

De herinvesteringsreserve

Op grond van art 3.54 lid 1 IB wordt de boekwinst die wordt behaald bij de vervreemding (op grond van een obligatoire overeenkomst) van een bedrijfsmiddel gereserveerd. Die reservering vermindert de kostprijs van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding tot en met de drie jaren erna worden aangekocht..

Op grond van art 3.54 lid 5 IB kan de termijn onder omstandigheden worden verlengd. Op grond van lid 7 zijn voorwerpen van geringe waarde en beleggingsvoorwerpen uitgezonderd van de herinvesteringsreserve. Op grond van lid 6 valt het verlies van een bedrijfsmiddel en de beschadiging daarvan onder een vervreemding in de zin van lid 1. Het nieuwe bedrijfsmiddel hoeft niet dezelfde economische functie te hebben,

Als er een herinvesteringsreserve wordt gevormd, leidt dit tot uitstel van de belastingheffing. De boekwinst die bij een vervreemding van een bedrijfsmiddel wordt behaald, wordt afgeboekt op de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Zodoende wordt de boekwinst doorgeschoven naar het nieuwe bedrijfsmiddel.

Er zijn twee manieren waarop de belastingheffing over de doorgeschoven boekwinst plaatsvindt:

* 1. belastingheffing over de doorgeschoven boekwinst vindt plaats bij de vervreemding van het nieuwe bedrijfsmiddel. Dit ziet op de situatie dat een nieuw bedrijfsmiddel met behulp van de herinvesteringsreserve voor minder geld wordt aangeschaft. Maar als dat nieuwe bedrijfsmiddel vervolgens met winst wordt verkocht, moet over het bedrag van de oude  herinvestringsreserve worden afgerekend.

*2. De fiscus verdient door de werking van de herinvesteringsreserve de belasting die is uitgesteld vanzelf terug. Als er een nieuw bedrijfsmiddel is aangeschaft, wordt de herinvesteringsreserve van het oude bedrijfsmiddel afgeboekt. En wel op de aanschafprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. De herinvesteringsreserve verlaagde de afschrijfbasis van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daardoor is de jaarlijkse winst van de ondernemer hoger. Dan is de belasting die daarover moet worden betaald hoger.

Als er sprake is van bedrijfsmiddelen waarbij niet, of in een langere termijn dan 10 jaar moet worden afgeschreven, is de afboekingsregel van art 3.54 lid 4 IB van toepassing. De herinvestering mag dan alleen zijn gevormd en toegepast met betrekking tot bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie.  Om te bepalen of er sprake is van eenzelfde economische functie zijn onder anderen de aard van het bedrijfsmiddel en het waardeverschil tussen het oude en het nieuwe bedrijfsmiddel van belang. Een uitzondering voor deze regel staat in lid 4. Die uitzondering gaat over de onteigening die voortkomt uit overheidsingrijpen (ex art 3.64 IB).

Stel dat een nieuw bedrijfspand al wordt gebouwd voordat het oude is verkocht. Dan is de herinvesteringsreserve van toepassing ingevolge art 3.54 lid 11. Het moet hierbij wel gaan om bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, of waarop helemaal niet wordt afgeschreven.

Als een onderneming wordt gestaakt, kan de herinvesteringsreserve daarna niet meer worden toegepast. Een uitzondering is de staking uit overheidsingrijpen van art 3.64 IB.

Wanneer een zaak een functie van bedrijfsmiddel heeft, is het mogelijk dat die zaak die functie kan verliezen. De zaak verliest die functie wanneer de zaak is verkocht of aangewend wordt voor een nieuwe activiteit in het kader van de onderneming. Onder die nieuwe activiteiten vallen activiteiten met het oog op de verkoop van het bedrijfsmiddel niet. Als een bedrijfsmiddel eerst is verhuurd voor sloop of nieuwbouw en daarna als projectontwikkelingsactiviteit is verkocht, is er wel sprake van een statuswijziging. Daardoor kan de herinvesteringsreserve niet meer worden toegepast.

De oudedagreserve

De afkorting voor de fiscale oudedagreserve is de FOR. De FOR is opgericht om de ongelijkheid van zelfstandigen ten opzichte van werknemers in loondienst na de pensioensleeftijd minder groot te maken. Want zelfstandigen waren vóór de FOR niet in de gelegenheid om ten laste van hun winst een goed pensioen op te bouwen. De FOR zorgt voor uitstel van belastingheffing over het deel van de winst dat werd gespaard voor de oude dag . En dat vermogen kan worden aangewend in de onderneming.

Voor de vorming van de oudedagreserve bestaan ingevolge art 3.67 IB drie eisen:

*1. de belastingplichtige moet ondernemer in de zin van art 3.4 IB zijn.

*2 de belastingplichtige voldoet aan het urencriterium van 3.6 IB

*3 de belastingplichtige heeft bij het begin van het kalenderjaar nog niet de leeftijd van 65 bereikt.

Er bestaan twee soorten toevoegingen aan de oudedagreserve:

*reguliere toevoegingen ex art 3.68 IB

*extra toevoegingen ex art 3.69 IB.

Reguliere toevoegingen zijn toevoegingen van 12 % van de in een jaar genoten winst. Ingevolge art 3.68 lid 1 IB is de maximumtoevoeging €9542. Een andere maximum staat in art 3.68 lid 2.

het maximum van de toevoeging = het ondernemingsvermogen aan het eind van het jaar –/- de oudedagreserve aan het begin van het jaar.

Ondernemers die verplicht meedoen aan een pensioensregeling zien ingevolge lid 3 hun toevoeging aan de oudedagreserve afnemen met andere verzekeringspremies.

Als een ondernemer ex art 3.72 IB winst geniet uit meerdere onderneming, dan mag op elke ondernemingsbalans afzonderlijk de FPR worden opgenomen. Op grond van de winst van alle bedrijven tezamen mag een bedrag ter toevoeging worden opgenomen. Op grond van art 3.72b mag de ondernemer zelf weten aan welke van zijn bedrijven hij welk deel van de toevoeging toekent.

Op grond van art 3.69 IB kan er onder speciale omstandigheden een extra toevoeging aan de FOR worden gedaan. Op grond van sub a mag dat wanneer de oudedagreserve gedeeltelijk is vrijgevallen door staking van de onderneming. Op grond van sub b mag dat bij de geruisloze terugkeer uit de NV of BV ex art 14c VPB.

Op grond van art 3.70 IB neemt de FOR in twee gevallen af:

*Als de FOR wordt omgezet in een lijfrente. Volgens art 3.70 lid 1 sub a mag de ondernemer zelf het bedrag van de premies voor lijfrenten kiezen, maar moet hij wel rekening houden met het plafond in die bepaling

*Als de FOR verplicht wordt gestaakt. Dat is het geval, wanneer :

                                   *de onderneming als geheel, of wanneer er slechts een gedeelte van                                           de onderneming wordt gestaakt

                                   *de belastingplichtige voor aanvang van het kalenderjaar 65 is                                         geworden

                                   *de belastingplichtige noch het kalenderjaar noch in  de drie jaren                                   ervoor niet aan het urencriterium voldoet.

4.9 Tussenconclusie

Uit dit hoofdstuk bleek dat wat het moment van winstneming betreft er rekening moet worden gehouden met goed koopmansgebruik. Afwaarderingen, afschrijvingen en reserves bleken van invloed te zijn op de winst en wanneer de winst moet worden genomen..

Hoofdstuk 5. Ondernemingsfaciliteiten

5.1 Inleiding

Voor de Wet IB 2001 zijn er twee verschillende typen belastingplichtigen:

* ondernemers;

* alle genieters uit winst uit onderneming  (dus inclusief ondernemers).

De faciliteiten die slechts voor ondernemers toegankelijk zijn:

* investeringsaftrek, namelijk:

            * energie-investeringsaftrek; art 3.42 IB

            * milieu-investeringsaftrek; art 3.42a IB

* ondernemersaftrek, namelijk:

            *  zelfstandigenaftrek; art 3.76 IB

            * aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk; art 3.77 IB

            * meewerkaftrek; art 3.78 IB

            * startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid; art 3.79 IB

            * stakingsaftrek; art 3.79 IB

* MKB-winstvrijstelling; art 3.79a IB

* oudedagreserve; art 3.67 IB.

De faciliteiten die voor alle genieters van winst uit onderneming (dus ook ondernemers) toegankelijk zijn:

* willekeurige afschrijving, namelijk:

            * op milieubedrijfsmiddelen (art 3.31 IB)

            * op andere aangewezen bedrijfsmiddelen (art 3.34 IB)

* kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (3.41 IB).

5.2 Urencriterium

5.2.1 De absolute en relatieve norm

Vanuit het urencriterium van art 3.6 IB vloeien een absolute en een relatieve norm voort. De absolute norm wil zeggen dat de ondernemer minimaal 1225 uur moet besteden aan zijn het drijven van zijn onderneming. De relatieve norm wil zeggen dat de uren van de werkzaamheden  voor meer dan de helft aan de onderneming zelf moeten worden besteed.

5.2.2 Uitgesloten werkzaamheden

Art 3.6 lid 2, lid 3 en lid 4 IB stellen dat wanneer de ondernemer een onderneming drijft in het kader van een samenwerkingsverband met één of meer verbonden personen, de werkzaamheden niet meetellen voor het urencriterium.

Samenwerkingsverband =  de onderneming voor rekening van meer dan één persoon wordt gedreven. Voor het zijn van een samenwerkingsverband is het geen vereiste dat de verbonden persoon als ondernemer gekwalificeerd wordt.

Verbonden personen (art 3.6 lid 3 IB) =

*personen die tot het huishouden van de ondernemer  behoren, of

*bloed-of aanverwanten in de rechte lijn van de ondernemer zijn, of

*tot het huishouden van de ondernemer in  rechte lijn behoren.

Art 3.6 lid 2 stelt dat je twee typen gewerkte uren niet bij het urencriterium mag optellen:

*die de gebruikelijkheidstoets van  art 3.6 lid 2 sub a  niet doorstaan.

*uren die de verbonden persoon in een bovenfirma of bovenmaatschap maakt; art 3.6 lid 2 sub b.

Voor het doorstaan van de gebruikelijkheidstoets van 3.6 lid 2 sub a mogen de werkzaamheden van bijvoorbeeld de echtgenote niet alleen maar ondersteunend zijn. Investeringsbeslissingen mogen niet alleen door één van de echtgenoten worden genomen. Er mag geen sprake zijn van een zeer ongelijk verdeling van de werkzaamheden.

5.3 Ondernemersaftrek

In art. 3.2 IB staat wat belastbare winst is. Het komt hierop neer:

Belastbare winst = winst uitondernemingen  - ondernemersaftrek.

In art. 3.74 IB staat de ondernemersaftrek beschreven. Het komt hierop neer:

Ondernemersaftrek =  alle soorten aftrekken bij elkaar opgeteld

5.3.1 De zelfstandigenaftrek  (art 3.76 IB)

De zelfstandigenaftrek verleent een tegemoetkoming om winst te gebruiken voor investeringen, consumptieve uitgaven en reserveringen.  De vereisten voor de zelfstandigenaftrek van art 3.76 IB lid 1 en 2 : * de belastingplichtige is ondernemer

* hij voldoet aan het urencriterium * de belastingplichtige is nog geen 65 jaar oud.

De zelfstandigenaftrek is een vast bedrag. Ingevolge art 3.76 is lid 2 dat €7280.

Een groep die aanspraak kan maken op een extra aftrek van €2123 zijn startende ondernemers, ingevolge art 3.76 lid 3 IB.

De  zelfstandigenaftrek bedraagt niet meer dan de positieve winst van een onderneming.

Sterker nog; wanneer een onderneming verlies lijdt, kan het helemaal geen beroep doen op de zelfstandigenaftrek. Deze niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek kan volgens art 3.76 lid 9 IB worden verrekend door een verhoging van de zelfstandigenaftrek in de negen komende

jaren.

5.3.2 De aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (art. 3.77 IB)

De vereisten van art 3.77 : *ondernemer *urencriterium  *tenminste voor 500 uur in het kalenderjaar aan S&O-werkzaamheden besteed

Er is een hogere aftrek voor startende ondernemers (art 3.77 lid 2 IB) mogelijk.

5.3.3 De Meewerkaftrek ( art 3.78 IB)

Vereisten: *ondernemer *urencriterium  *de partner (1.2 en 1.3 IB) van de ondernemer verricht arbeid zonder enige vergoeding in een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.

5.3.4 De startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (art 3.78 a lid 1 IB)

De startersaftrek is  bedoeld voor de ondernemer tot 65 jaar die vanuit zijn uitkering tot arbeidsongeschiktheid een onderneming startte. Hij voldoet aan het verlaagde urencriterium. van 800 uur. Hij was in 1 of meer van de voorgaande 5 jaren geen ondernemer.

5.3.5 De stakingsaftrek (art 3.79 IB)

Deze aftrek geldt alleen voor ondernemers in de zin van 3.4 IB in het geval van een gehele staking van een onderneming.

5.4 De MKB-winstvrijstelling (art 3.79a)

De ondernemer mag hierdoor 14 % van zijn winst uit onderneming mag aftrekken, nadat de ondernemersaftrek al van die winst is afgetrokken. De MKB-winstvrijstelling geldt mede in het geval van verlies. Dan is 14 % van het verlies niet langer meer verrekenbaar.

5.5 Faciliteiten met betrekking tot bedrijfsmiddelen

Deze faciliteiten zijn er in twee categorieën: *willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen

*de investeringsaftrek

5.5.1 Willekeurige afschrijving (art 3.35 IB)

Normaalgesproken:

*bij de afschrijving op bedrijfsmiddelen moet er een bestendige gedragslijn worden gevolgd

*de afschrijving moet plaatsvinden volgens een daartoe gekozen systeem

*op grond van goed koopmans gebruik mag het afschrijven naar rato van het bedrijfsresultaat niet

*op grond van goed koopmansgebruik mag het achterwege laten van een afschrijving in een verliesjaar niet.

Conclusie: goed koopmansgebruik verzet zich dus tegen het willekeurig afschrijven op bedrijfsmiddelen.

Maar een bepaalde categorie willekeurig afschrijven mag wel, namelijk “vrije afschrijving”. Toegestane willekeurig afschrijven houdt een vervroegde of verlate afschrijving in. De totale omvang van de afschrijvingskosten wordt niet beïnvloedt.

Art 3.35 stelt dat een willekeurige afschrijving mogelijk is ter zake van de verwerving of verbetering van het bedrijfsmiddel

*als er daartoe verplichtingen zijn aangegaan, of

*als er daartoe voortbrengingskosten zijn gemaakt.

Maar het bedrag van de willekeurige afschrijving vóór de ingebruikneming niet groter is dan de hoogte van de kosten van de verplichtingen of de voortbrengingskosten.

Het gevolg van art 3.35 IB: belastingplichtige mag al willekeurig afschrijven op een door hem gekocht en betaald bedrijfsmiddel, dat nog niet geleverd en nog niet in gebruik is door de onderneming.

5.5.2 Investeringsaftrek

Er zijn drie verschillende typen investeringsaftrek.

Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (art 3.41 Wet IB 2001)

Een percentage van het investeringsbedrag op een bedrijfsmiddel mag de ondernemer in dat jaar ten laste van zijn winst brengen.

Dit staat los van de afschrijving op het bedrijfsmiddel. Aan tabel in art 3.41 lid 2 IB is te zien dat kleine bedrijven meer profiteren van deze aftrek dan grote bedrijven. Een ondernemer mag ervoor kiezen om de investeringsaftrek voor alle investeringen die hij doet te claimen, of voor geen van allen. Investeringen in voorraden komen niet voor aftrek in aanmerking. Dus: alleen bedrijfsmiddelen komen in aanmerking. Art 3.41 lid 3 IB behandelt investeringen door samenwerkingsverbanden. In zo’n geval worden de investeringen bij elkaar opgeteld voor de toepassing van lid 2.

Energie-investeringsaftrek (art 3.42 Wet IB 2001)

De vereisten zijn :

*ondernemer

 *investeren in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen

 *een maximum en een minimumbedrag aan investeringen.

 Als je daaraan voldoet, kun je 41,5 % van het investeringsbedrag ten laste van de winst brengen.

.

Milieu-investeringsaftrek (art 3.42a Wet IB 2001)

Het doel hiervan is: het stimuleren van investeringen ter voorkoming of beperking van verontreiniging of ter besparing van grondstoffen.

5.5.2.2 Relevante basisbepalingen rondom het investeren

In artikel 3.43 en 3.44 staat de definitie voor “investeren” is en wanneer de investeringsaftrek in aanmerking wordt genomen.  De definitie van “investeren” ingevolge art 3.43 IB lid 1: 

*het aangaan van verplichtingen  

*ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel

* alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken.

Uit de jurisprudentie (BNB 1959/235) volgt dat “het aangaan van een verplichting” het geval betreft waarin de ondernemer met de leverancier van het bedrijfsmiddel een overeenkomst aangaat. De ondernemer aanvaardt tegenover de bedongen levering van het bedrijfsmiddel een verplichting tot betaling.  In art. 3.46 lid 1 IB staat tussen welke verbonden personen de investeringsaftrek niet plaats mag vinden. Een uitzondering staat in lid 2.

Voortbrengingskosten  zijn door de ondernemer gemaakte kosten, die direct verband houden, met de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel. Uit HR 23 juni 1999, BNB 1999/320 blijkt met betrekking tot de voortbrengingskosten:  Ten tijde van het maken van de kosten moet de verwachting bestaan dat een bedrijfsmiddel tot stand wordt gebracht.

De volgende drie gevallen vallen mede onder voortbrengingskosten:

*Het veranderen van de bestemming van een bedrijfsmiddel

*Het veranderen van de bestemming van een bedrijfsmiddel dat uit het buitenland komt.

*Wanneer goederen uit de eigen voorraad worden gehaald om daarmee een bedrijfsmiddel te vervaardigen dat onder de voortbrengingskosten valt.

Voor welk bedrag vindt de investering in bedrijfsmiddelen plaats?

Ter beantwoording van die vraag moet je kijken naar tot welk bedrag in een jaar verplichtingen (ofwel voortbrengingskosten) zijn aangegaan.

Het uitgangspunt: het bedrag van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel.

Het investeringsbedrag is niet alleen de aankoopprijs van het bedrijfsmiddel, maar daarnaast:

*allerlei bijkomende kosten (zoals vervoerskosten);

*en noodzakelijke kosten om het bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken.

Al die bedragen tellen dus mee voor het investeringsbedrag ten aanzien van de investeringsaftrek.

Wat als de ondernemer van een derde (zoals de overheid) een subsidie krijgt?

De hoofdregel uit BNB 1957/158: verplichtingen (zoals de aankoop van een bedrijfsmiddel) die worden gedekt door een subsidie gelden niet als aanschaffingskosten. Tenzij de subsidie een “objectsubsidie is”. Er is dan voldoende verband tussen de subsidie en de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel. Als de subsidie een Algemene bedrijfssubsidie” is , dan is er onvoldoende verband tussen de subsidie en het bedrijfsmiddel. Dan  wordt er dus geen vermindering van de aanschaffingskosten aangenomen.

Maar wat als een ondernemer nou een bijdrage krijgt van de overheid (of een andere derde), die hij voor een deel moet terugbetalen? In dat geval doet de Hoge Raad deze rekensom:

De voortbrengingskosten van dat bedrijfsmiddel = het bedrag van de uitgaven  -  het als bijdrage ontvangen bedrag  + het geschatte bedrag van de verplichting tot terugbetaling.

Volgens art 3.47 lid 5 IB kunnen subsidies, die in een later jaar dan de investering worden toegekend, leiden tot de desinvesteringsbijtelling .

Omvang van de verplichtingen bij de herinvesteringsreserve?

Onder bepaalde voorwaarden hoeft voor de berekening van de herinvesteringsaftrek, de aanschaffingskosten niet verminderd te worden met de herinvesteringsreserve.

Zo’n voorwaarde is bijvoorbeeld dat de belastingplichtige de inspecteur laat weten dat hij bij vervreemding van het bedrijfsmiddel de desinvesteringsbijtelling over de overdrachtsprijs berekent, in plaats van over de boekwaarde.

Het tijdstip van het aangaan van verplichtingen 

Het tijdstip van investeren is van belang.  Het uitgangspunt bij het aangaan van verplichtingen= het tijdstip waarop de overeenkomst tussen ondernemer en leverancier van het bedrijfsmiddel tot stand komt (niet is nodig dat de koopprijs dan al vaststaat).

In het geval van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde, heeft volgens de HR de belanghebbende zich al vóór de vervulling van die opschortende voorwaarde gebonden.

Het tijdstip van de voortbrengingskosten

Het tijdstip van de voortbrengingskosten is het tijdstip waarop de belastingplichtige voor die kosten betaalt.

Art 3.44 lid 1 IB stelt dat :

*als een bedrijfsmiddel nog niet in gebruik is genomen

* en de investeringsaftrek uitgaat boven wat er ter zake van de investering is betaald

* dan bedraagt de investeringsaftrek ten hoogste wat er is betaald (en het meerdere wordt in de volgende kalenderjaren in aanmerking genomen).

Het betalingscriterium geldt per bedrijfsmiddel en vervalt op het moment dat het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen.

Art 3.44 lid 2 IB: wordt de onderneming gestaakt, of houdt de belastingplichtige op binnenlands belastingplichtige te zijn, dan de investeringsaftrek die nog niet in aanmerking is genomen door het betalingscriterium, alsnog voor het geheel in aanmerking worden genomen.

5.5.2.3 Uitgesloten bedrijfsmiddelen

Bepaalde bedrijfsmiddelen worden op grond van art 3.45 IB lid 1 t/m 3 uitgesloten van investeringsaftrek.  Let op: er bestaat een ontheffingsmogelijkheid voor sommige categorieën  in art 3.45 lid 4 IB.

Uitleg van de termen “bestemd zijn”,  “ter beschikking stellen”  en “hoofdzakelijk”

De Bestemming van een bedrijfsmiddel:  hoe wordt die bepaald?

-Uitgangspunt: wat de ondernemer wil met en bedrijfsmiddel.

-Daarnaast: door de onderneming voorgesteld gebruik tijdens de komende jaren op het moment van de investering.   

Ter beschikking stellen wil zeggen: een ander wordt in de gelegenheid gesteld van het gebodene gebruik te maken. Onder welke naam of in welke vorm dan ook.

Voorbeelden: verhuren, verpachten, uitlenen, in bruikleen geven. Ofwel  een meeromvattende dienst zoals het ter beschikking stellen van een tennisracket bij het even van tennisles.  Let op: dit geldt alleen voor zover het de investeringsdrempel van €450 per bedrijfsmiddel wordt overschreden.

Bij het ter beschikking stellen van roerende zaken is er een onderscheid tussen:

*het rechtstreeks ter beschikking stellen aan derden

*het in je eigen onderneming gebruiken.

Als de hoofdwerkzaamheid van een bedrijf het ter beschikking stellen van roerende zaken aan derden is dan komen deze doorgaans niet in aanmerking voor investeringsaftrek.

Er zijn hierop drie uitzonderingen:

* het ter beschikkingstellen van het bedrijfsmiddel is een ondergeschikte nevenprestatie (en geen bedrijfsdoel).

*het GEHEEL van diensten vormt de hoofdwerkzaamheid

*de dienstverlening bestaat niet uit verhuren of op andere wijze ter beschikking stellen van het bedrijfsmiddel.

Hoofdzakelijk = 70 % of meer.  Om te kijken of het 70 % of meer is kan bij de verhuur van een pand bijvoorbeeld worden gekeken naar hoeveel vierkante meter van een pand wordt verhuurd, of hoe lang het wordt verhuurd.

Desinvesteringsbijtelling (art 3.47 Wet IB 2001)

Ingevolge de desinvesteringsbijtelling van art 3.47 IB wordt de investeringsaftrek gedeeltelijk teruggedraaid, als:

*er sprake is van een ondernemer

*die ter zake van een bedrijfsmiddel investeringsaftrek heeft genoten

*en dit bedrijfsmiddel binnen een termijn van 5 jaren vervreemdt.

Het gevolg is dat de winst van het jaar wordt vergroot.

Het bedrag van de desinvesteringsbijtelling =

verkoopprijs *  het percentage dat de verkoper als investeringsaftrek is toegekend, toen hij investeerde in het bedrijfsmiddel.

Het bedrag van de desinvesteringsbijtelling is begrensd; het mag niet hoger zijn dan de investeringsaftrek die hij zelf ontving toen hij zelf ooit in het bedrijfsmiddel investeerde.

De desinvesteringsbijtelling is ingevolge art 3.47 IB verschuldigd bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel.

Vervreemding = onder anderen verkoop, ruil, schenking

Vervreemding vindt niet plaats wanneer een bedrijfsmiddel overgaat krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. En het vindt niet plaats bij diefstal en onteigening.

Naast de gewone vervreemding is er de fictieve vervreemding  en die staat in art 3.47 lid 3 IB. In de categorieën a t/m f van dat artikel staan gebeurtenissen die als vervreemding worden aangemerkt.

Wanneer de vervreemding heeft plaatsgevonden is afhankelijk van de aard van de vervreemding. 

Het tijdstip van de vervreemding bij verkoop =  het moment van het sluiten van de overeenkomst (niet de levering dus).

Het tijdstip van vervreemding bij de verkoop van een bedrijfsmiddel onder opschortende voorwaarde = het moment waarop de voorwaarde is vervuld.

Het tijdstip van vervreemding bij de verkoop van een bedrijfsmiddel onder ontbindende voorwaarde = het moment van het afsluiten van de overeenkomst.

5.6 Research and Development Aftrek (RDA)

Ingevolge art 3.52a IB heeft de ondernemer recht op aftrek op zijn S&O-uitgaven met betrekking tot de investering in apparatuur en materialen.

De aftrek bedraagt 40 % van de desbetreffende S&O-uitgaven.

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is naar voren gekomen wie er vennootschapsbelasting moet betalen. Wie er ondernemer is, wat een onderneming is en welke verschillende lichamen belastingplichtig zijn. Daarnaast zijn de ondernemingsfaciliteiten aan bod gekomen.

Hoofdstuk 6 Daadwerkelijke en fictieve vervreemdingen van de onderneming

In dit hoofdstuk komt de vervreemding van de onderneming en het eventueel van toepassing zijn van doorschuiffaciliteiten aan de orde.

Als de ondernemer zijn ondernemingsactiviteiten wil stoppen heeft hij twee opties:

*hij verkoopt de onderneming.

Alleen de subjectieve onderneming eindigt.

*hij liquideert de onderneming.

Dat wil zeggen; hij vervreemdt de passiva en activa, of hij stopt de activa en passiva in zijn privévermogen. De subjectieve onderneming en de objectieve onderneming eindigen.

Bij de verkoop van de gehele of delen van de onderneming worden er positieve en negatieve voordelen uit onderneming behaald. Die winst is belast, tenzij men gebruik maakt van een doorschuiffaciliteit. De doorschuiffaciliteiten zijn van toepassing in de volgende drie gevallen:

*art 3.63 IB ;

Er is sprake van een overdracht aan een mede-ondernemer of werknemer die al een tijd betrokken is bij de onderneming.

*art 3.64 IB;

Er is sprake van een overdracht, die voortvloeit uit overheidsingrijpen.

*art 3.65 IB; 

De onderneming wordt omgezet in een BV of NV.

Als er activa en passiva naar het privévermogen van de ondernemer gaan, dan heet dat een onttrekking. Daarover moet worden afgerekend op grond van hun waarde in het economisch verkeer. Er is sprake van staking van een onderneming, wanneer de objectieve onderneming stopt met een bron van inkomen te zijn.

Naast staking kan een onderneming kan fictief vervreemd worden. In deze gevallen is er sprake van een fictieve vervreemding. Fictieve vervreemding komt voor in de volgende gevallen:

*de ondernemer overlijdt (art 3.58 lid 1 IB)

*als de huwelijksgemeenschap wordt verbonden(art 3.59 lid 1 IB)

*als er vermogensbestanddelen van Nederland naar het buitenland worden gebracht (art 3.60 IB)

*de onderneming geniet geen winst meer in Nederland (art 3.61 IB).

6.2 Wordt er een onderneming geheel of gedeeltelijk gestaakt?

Vooral bij een gedeeltelijke staking is het nogal eens lastig te zien of er sprake is van een gedeeltelijke staking, ofwel van de vervreemding van een aantal losse bezittingen.

Er is sprake van een gedeeltelijke staking, wanneer:

*er een zelfstandig deel van de onderneming wordt afgestoten

*de onderneming is binnen korte tijd aanzienlijk ingekrompen. En die inkrimp is duurzaam.

Of er sprake van een staking wordt beoordeeld aan de hand van de feiten van het geval.

6.2.2 Gegenereerde winst bij staking

Drie onderdelen van de winst moeten in het laatste jaar van de onderneming in de heffing worden betrokken:

*1. De gewone jaarwinst

Op grond van BNB 1957/268 vallen resultaten onder de gewone jaarwinst, als zij ook zonder staking zouden zijn behaald.

*2. Stakingswinst (winst die wordt behaald met het staken van de onderneming)

Deze winst wordt behaald met de verkoop van de onderneming en met de verkoop van de activa en passiva van de onderneming. Als de onderneming in zijn geheel wordt verkocht, dan wordt de meerwaarde (het bedrag waarmee de koopsom de boekwaarde van de activa en passiva overtreft) gerealiseerd. De meerwaarde ontstaat door de stille reserves en goodwill. Als alle activa en passiva los worden verkocht, vindt er geen realisatie van de goodwill plaats.

*3. Stakingswinst (winst die wordt gehaald bij het staken van de onderneming)

Deze winst wordt veroorzaakt door de reserves die vrijvallen bij de staking van de onderneming.

6.2.3 Wanneer wordt de stakingswinst in aanmerking genomen?

Als de onderneming wordt overgedragen tegen een koopsom, is dat moment het jaar waarin de koopovereenkomst wordt gesloten, of de levering van de onderneming. Bij een liquidatie wordt de winst uiterlijk in het jaar waarin de activa en passiva aan het ondernemingsvermogen werden onttrokken of waarin de activa en passiva zijn geleverd.

De tegenprestatie van de verkoop van een onderneming kan een koopsom ineens zijn. Maar daarnaast kan de tegenprestatie onder meer bestaan uit:

*een betaling in termijnen

Ingevolge BNB 1981/143 mag de winstneming niet worden uitgesteld tot het moment dat de waarde van de ontvangen termijnen hoger dan de boekwaarde van de verkochte onderneming. De vordering op de koper gaat over in box 3. Dus de verkoper kan waardeverminderingen van de vordering niet aftrekken.

*een huurverkoop van de onderneming

Ingevolge BNB 1981/143 gaat bij huurkoop de onderneming pas over als de laatste termijn is betaald.  De winstneming mag niet worden uitgesteld. Tenzij er een grote kans bestaat dat de verkoper na de huurkooptermijn de onderneming weer gaat runnen, wat kan omdat huurkoop een eigendomsvoorbehoud bevat. Dan hoef je de winst  pas op te nemen als de waarde van de ontvangen termijnen de boekwaarde van de verkochte onderneming overtreft.

*de verkrijging van een winstrecht

Hierbij bestaat de tegenprestatie eruit bestaat dat de overdrager een recht op een deel van de winst krijgt. In dit geval mag de winst worden genomen op het moment dat de uitkeringen hoger zijn dan de boekwaarde van onderneming. Maar de winst mag daarnaast direct in aanmerking worden genomen bij de verkoop. Het winst recht gaat naar box 3. Waardeverminderingen zijn daar niet aftrekbaar. De ontvangen winsttermijnen worden op grond van BNB 1990/236 in de heffing betrokken, ook al is de verkoper geen ondernemer meer in de zin van art 3.4 IB.

6.3 Bij de liquidatie ontstane etiketteringsproblemen

Op grond van BNB 1981/245 wordt de tegenprestatie bij de overdracht van een onderneming opgenomen in zijn privévermogen. Dus als een tegenprestatie niet inbaar is, kan de verkoper niks aftrekken want de tegenprestatie valt immers in box 3.

Als bij de overdracht van een onderneming de tegenprestatie bestaat uit lijfrente, hoe moet die lijfrente dan worden geëtiketteerd?  De lijfrente valt ingevolge BNB 1981/245 beginsel onder het verplichte privévermogen. Tenzij er een grote kans is dat de verkoper later de onderneming weer voor eigen rekening gaat exploiteren. Dan mag de lijfrente als ondernemingsvermogen worden aangemerkt (de verkoper is dan medegerechtigde in plaats van de ondernemer).

Bij een langlopende liquidatie is de hoofdregel van de Hoge Raad uit BNB 1953/174 van toepassing: de wil van de ondernemer moet erop zijn gericht dat een vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen ging. Maar ingevolge BNB 1959/374 mogen op grond van de redelijkheid dubieuze vorderingen niet worden overgebracht naar het privévermogen. Daarentegen moeten sommige bezittingen juist verplicht naar het privévermogen worden gebracht. Bij verhuur in afwachting van verkoop mag een pand nog tot het ondernemingsvermogen behoren. Maar vindt de verhuur plaats zonder afwachting verkoop, dan wordt het pand gehouden als een belegging en moet het verplicht naar het privévermogen ingevolge BNB 1959/42.

In BNB 1989/1 stond de foutenleer centraal. De foutenleer ziet erop de etiketteringsfouten die eerder zijn gemaakt te herstellen. Bij een herstelling van de fout mag er nooit meer belasting worden betaald dan bij een juiste wetstoepassing het geval zou zijn geweest.  Daarvoor is de redelijke tegemoetkoming van toepassing.

Een nieuwe ondernemer treedt toe tot een reeds bestaande onderneming

Als er een nieuwe ondernemer toetreedt tot een bestaande onderneming, vindt er een overdracht van een deel van de onderneming plaats aan de nieuwe ondernemer.

Men kan ervoor kiezen de economische en juridische eigendom gedeeltelijk over te laten gaan, maar men kan er daarnaast voor kiezen alleen de economische eigendom over te laten gaan. 

Men kan zelf kiezen wat de winstverdeling tussen de twee ondernemers wordt.

Als de helft van de onderneming wordt overgedragen, vindt bij die overdracht een afrekening plaats over de helft van de goodwill en de helft van de stille reserves.

Bij de nieuwe openingsbalans mogen de activa en passiva van de oorspronkelijke ondernemer worden geherwaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer, maar dat is niet verplicht. Aan de eventuele herwaardering zijn fiscale consequenties verbonden. Zo mogen de stakingsfaciliteiten dan niet worden toegepast.

Er zijn twee manieren waarop  de herwaardering en de realisatie van stakingswinst worden voorkomen:

*Bij de inbreng vindt er een voorbehoud van de stille reserves en goodwill plaats. Dat houdt in dat de  meerwaarden en stijgingen daarvan aan de oorspronkelijke ondernemer toe blijven komen. Een manier om dat te doen is bijvoorbeeld door middelen als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aan te merken. Een pand of goodwill worden slechts gebruikt door de onderneming, ze worden er niet in ingebracht.

*Er vindt een betaling buiten firma om plaats; er wordt gecrediteerd tegen de boekwaarde.  De nieuw ingebrachte ondernemer betaalt bijvoorbeeld buiten de boeken van de vennootschap een bedrag aan de oorspronkelijke ondernemer om de helft van de goodwill en stille reserves te verkrijgen.

6.4 De onderneming wordt vervreemd in fictieve zin

De fictieve vervreemdingen staan in de wet om te voorkomen dat er over sommige voordelen niet in de heffing kunnen worden betrokken.

Bij het overlijden van de ondernemer is art 3.58 lid 1 van toepassing. Bij fictie wordt aangenomen dat de onderneming vlak voor het overlijden van de ondernemer wordt overgedragen op zijn erven/ huwelijkspartner.  De vervreemding vindt plaats tegen de waarde in het economisch verkeer. Tenzij het gaat om een woning. Die wordt op grond van lid 2 gesteld op 60 % van de woningwaarde, als de familie van de overleden ondernemer na zijn dood in het huis blijft wonen. Op grond van lid 3 mag de woning voor 60 % in de openingsbalans van de voortzetter worden gezet.

De stakingsfaciliteiten, zoals de stakingsaftrek van 3.79 IB, zijn van toepassing bij deze fictieve vervreemding.

De fictie van 3.58 lid 1 is van toepassing op ondernemers en op medegerechtigden en bepaalde schuldeisers. De fictie is van toepassing, ook al zetten de erven de onderneming niet voort. Maar het is wel zo dat alleen de voortzetters van de onderneming aanspraak kunnen maken op de doorschuiffaciliteit van art 3.62 IB.

Stel dat er sprake is van een vrouwelijke ondernemer die getrouwd is. In het geval van een huwelijk heeft de echtgenoot van de ondernemer op grond van het huwelijksvermogensrecht voor de helft recht op het vermogen van de onderneming. Maar de echtgenoot is dan geen genieter van winst uit onderneming ex art 3.2 en 3.3 IB.

Als de echtgenoot van de overnemer overlijdt, is de fictieve vervreemding –van de helft van het vermogen van de onderneming- van art 3.59 lid 1 IB van toepassing. De fictie houdt in dat de vermogensbestanddelen vlak voor het overlijden worden overgedragen tegen de waarde in het economisch verkeer aan de erven of aan de echtgenoot.

De fictie van art 3.59 lid 1 is van toepassing in het geval van echtscheiding of wanneer de huwelijksgoederengemeenschap wordt vervangen door huwelijkse voorwaarden.

Let op: de ondernemer moet afrekenen in het geval van 3.59 lid 1, en niet haar echtgenoot.

Wanneer de fictieve vervreemding van 3.59 lid 1 IB van toepassing is door een echtscheiding, is er geen sprake van stakingsaftrek ingevolge art 3.79 IB.

Wanneer vermogensbestanddelen van een onderneming die in Nederland haar activiteiten uitvoert, naar het buitenland worden overgebracht, is de vervreemdingsfictie van art 3.60 IB van toepassing. Er moet dan gelden dat de ondernemer ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Direct voor het ophouden van de binnenlandse belastingplicht worden de vermogensbestanddelen geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het

economisch verkeer.

Art 3.61 IB is een zogenaamde vangnetbepaling. Het  zorgt ervoor dat er een fictieve vervreemding wordt aangenomen wanneer de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn en andere artikelen niet van toepassing zijn. Omdat er geen sprake is van de staking van een onderneming, zijn de stakingsfaciliteiten niet van toepassing.

6.5 Faciliteiten bij staking

Drie typen stakingsfaciliteiten zijn:

*de stakingsaftrek, art 3.79 IB

*de omzetting in lijfrente, art 3.129 IB

*de uitstel van betaling in het geval van overlijden van de ondernemer.

Alleen de ondernemer, en niet de medegerechtigde heeft recht op de stakingsaftrek van art 3.79 IB.  De stakingswinst is even hoog als de stakingsaftrek, als het plafond van €3630 van lid 2 tenminste niet wordt overschreden. Uit lid 4 blijkt dat, ook al staakt een ondernemer meerdere keren in zijn leven een onderneming, hij maar één keer de stakingsaftrek kan genieten.

De stakingsaftrek van 3.129 IB is alleen voor “echte” ondernemers in de zin van art 3.4 IB. Echter, uit lid 4 blijkt dat de faciliteit mede geldt voor de huidige medegerechtigde die vroeger een “echte” ondernemer was.

Door de faciliteit van art 3.129 IB kan de stakende ondernemer een bijkomstige lijfrentebijdrage van zijn winst kan aftrekken. De extra lijfrentepremie valt onder het negatieve voordeel uit werk en woning (art 3.1 lid 2 sub i IB).

De twee eisen van de aftrek van lijfrentepremie zijn de volgende:

* de lijfrente mag alleen maar dienen ter compensatie van een pensioenentekort ex art 3.124 sub a IB.

*op grond van art 3.126 lid 1 IB worden er eisen gesteld aan wie er verzekeraar mag zijn met betrekking tot de lijfrente. Ten eerste mogen dat professionele verzekeraars zijn. Voorts mogen dat  in Nederland wonende natuurlijke personen of lichamen zijn, die als tegenprestatie voor de verzekering een deel van de onderneming overgedragen krijgen.

Het bedrag dat de aftrek van lijfrentepremie maximaal mag behelzen, staat in 3.129 lid 2. In lid 2 wordt er op grond van de leeftijd van de ondernemer onderscheid gemaakt wat betreft de maximale aftrek.  Op grond van lid 3 wordt de aftrek wordt verminderd met oudedagvoorzieningen die de ondernemer al had opgebouwd.

Op grond van het belastingplan 2002-IV kan er renteloos 10 jaar uitstel van belastingheffing worden verleend wanneer de ondernemer of medegerechtigde (ex art 3.3 lid 1 sub a IB )overlijdt. Dan wordt de belasting over  het te conserveren inkomen ex art 2.8 lid 2 IB jo art 3.58 lid 1 IB uitgesteld. De belasting wordt uitgesteld op schriftelijk verzoek en naar de voorwaarden van de inspecteur, op grond van art 5a Uitvoeringsregeling Inv. 1990.

Op grond van art 25 lid 18 Inv. 1990 jo art 5b Uitvoeringsregeling Inv. 1990  kan 10 jaar uitstel van belastingbetaling over de stakingswinst worden verkregen in het geval van overdracht van een onderneming. Er moet dan sprake zijn van behaalde winst bij het staken van een (gedeelte van de) onderneming. De vermogensbestanddelen moeten zijn overgedragen aan een natuurlijk persoon. De verkrijger zet de deelneming voort, de verkrijger voldoet geheel of voor een deel niet aan zijn betalingsverplichting. De belastingplichtige moet zekerheden stellen met betrekking tot de verschuldigde inkomstenbelasting.

Hoofdstuk 7 Doorschuiffaciliteiten

De doorschuiffaciliteiten zorgen ervoor dat bij bepaalde vervreemdingen van een hele onderneming of een deel van de onderneming, de heffing van inkomstenbelasting achterwege kan blijven.

De doorschuiffaciliteiten komen in de volgende gevallen voor:

*bij een ontbonden huwelijksgemeenschap (niet door het overlijden van de ondernemer) art 3.59 lid 2 IB

*bij staking, als de ondernemer is overleden, ingevolge art 3.62 IB

*als de overnemer wordt overgedragen aan een werknemer of medegerechtigde, ingevolge art 3.63 IB

*bij staking die plaatsvindt door overheidsingrijpen ingevolge art 3.64 IB

*wanneer de vorm van de onderneming wordt omgezet naar een BV of NV, ingevolge art 3.65 IB.

*Bij een geruisloze terugkeer uit een BV of NV

De doorschuiffaciliteiten uit deze artikelen kunnen alleen plaatsvinden als de overdracht van de onderneming geruisloos is. Geruisloos betekent dat er geen inkomstenbelasting wordt geheven. Door middel van de doorschuiffaciliteiten worden de afrekening over de stille reserves en de fiscale reserves uitgesteld. Maar de fiscus houdt wel een claim op de heffing over die reserves. De claim wordt voortgezet, doordat de voortzetter van de onderneming in de plaats treedt van de vorige ondernemer.  En in het geval van een vormverandering naar BV of NV toe, kan de fiscus op grond van art 3.65 standaardvoorwaarden stellen om de claim veilig te stellen. Als een onderneming staakt door overheidsingrijpen, vindt er een conserverende aanslag plaats om de claim veilig te stellen.

7.2 Doorschuiving in het geval van een juridische splitsing, juridische fusie of aandelenfusie.

Op grond van art 3.56 lid 1 IB is de fictie van kracht dat er wordt geacht dat de rechtspersoon die betrokken is bij een splitsing in een rechtspersoon zijn aandelen op het tijdstip van de splitsing vervreemd te hebben. Eenzelfde soort fictie geldt voor art 3.57 lid 1 met betrekking tot de juridische fusie. Afrekening blijft onder omstandigheden achterwege in het geval van een splitsing of juridische fusie. Ze blijven achterwege als er doorschuiffaciliteiten van toepassing zijn.

7.2.1 De doorschuiving in het geval van een fusie van aandelen

Op grond van art 3.55  lid 1 IB hoeft de belastingplichtige het verkregen voordeel uit de vervreemding van de aandelen in het geval van een aandelenfusie niet bij zijn winst op te tellen. Ingevolge lid 6 moet hij na de aandelenfusie de aandelen opnemen tegen de waarde van de vervreemde aandelen.

In 3.55 lid 2 IB staat de definitie van de aandelenfusie. In art 3.55 lid 2 sub b staat de fusie beschreven tussen twee vennootschappen die elk in een andere lidstaat in Europa gevestigd zijn.

De simpelste vorm van de aandelenfusie is het geval waarin Nederlandse vennootschap X zoveel aandelen in een andere Nederlandse vennootschap, Y verwerft, dat X zo meer dan de helft van de stemrechten in Y verkrijgt. De tegenprestatie aan de aandeelhouders van Y is de uitreiking van aandelen X.

In de volgende twee gevallen is er geen sprake van een rechtsgeldige aandelenfusie:

*Als de bijbetaling meer dan 10 % van de nominale waarde van de uitgereikte aandelen is. Er is sprake van een bijbetaling als de tegenprestatie niet alleen de uitreiking van aandelen daarnaast, maar daarnaast ook uit een betaald geldbedrag (de bijbetaling). Dit blijkt uit art 3.55 lid 4 sub a IB.

*Als de fusie voornamelijk plaatsvindt om de belasting te ontgaan of uit te stellen. Dat zulks zo is, wordt aangenomen als de fusie geschiedt op grond van onzakelijke overwegingen. Dit blijkt uit art 3.55 lid 4 sub b IB.

Door middel van art 3.55 lid 7 kunnen de partijen die willen fuseren een verzoek aan de inspecteur doen om te laten weten of hun aankomende fusie rechtsgeldig zal zijn.

7.2.2 De doorschuiving in het geval van een juridische fusie en bij een juridische splitsing

Op grond van art 2:334a BW zijn er bij een juridische splitsing twee mogelijkheden: een zuivere splitsing en een afsplitsing. Bij een zuivere splitsing (art 2:334a lid 2 BW ) houdt de splitser op met bestaan. Het vermogen van de splitser wordt onder algemene titel verkregen door minimaal twee andere rechtspersonen. De tegenprestatie is de uitreiking van aandelen.

Bij een afsplitsing (art 2:334a lid 3)gaat het vermogen van een rechtspersoon onder algemene titel over op minimaal één andere rechtspersoon. Minimaal één van de verkrijgende rechtspersonen geeft als tegenprestatie aandelen aan de splitsende rechtspersoon.

Bij een juridische fusie (art 2.309 BW) gaat het om minimaal twee rechtspersonen. Eén van de rechtspersonen verkrijgt het vermogen van de ander(en). De overdragende rechtspersoon houdt op met bestaan.

Als onder algemene titel een nieuwe rechtspersoon wordt opgericht, die twee of meer rechtspersonen verkrijgt en die laatste twee ophouden met bestaan, is er sprake van een juridische fusie.

De doorschuiffaciliteiten van art 3.56 IB bij een juridische splitsing en die van art 3.57 IB bij een juridische fusie zijn welhaast identiek. In art 3.56 en 3.57 lid 1 staat een vervreemdingsfictie. Vlak voor de fusie of splitsing worden de aandelen geacht vervreemd te zijn. Dus er moet worden afgerekend over de stille reserves. Maar lid 2 komt dan te hulp; door de doorschuiffaciliteit hoeft er niet te worden afgerekend. Wel moet het dan zo zijn dat de partijen die betrokken zijn bij de splitsing, in Nederland of in een ander EU-land (art 3.55 lid 5 IB) gevestigd moeten zijn.

In lid 3 van beide wetsartikelen staat dat de aandelen voor de waarde van de vervreemde aandelen in de moeten worden opgenomen. Daardoor behoudt de fiscus zijn claim op de afrekening op de stille reserves. In lid 4 van de artikelen staat een antimisbruikbepaling, die hetzelfde is als de eerder besproken antimisbruikbepaling bij de aandelenfusie.

7.3 De ondernemer overlijdt; geruisloze doorschuiving

Stel dat een ondernemer overlijdt. In beginsel moet er dan ingevolge art 3.58 lid 1 worden afgerekend over de stille reserves (+ goodwill) en de fiscale reserves. Daarbij kan de stakingsaftrek worden toegepast (art 3.79 IB).

Als de onderneming niet wordt vervreemd aan een derde, maar door de erfgenaam of erfgenamen wordt voortgezet, dan hebben zij misschien niet genoeg geld om de belasting met betrekking tot het overlijden van de ondernemer te betalen. Dan kunnen ze een beroep doen op de stakingsfaciliteit van 3.62 IB. Afrekening blijft achterwege, behalve op de bezittingen die geen rol meer gaan spelen in de voortgezette onderneming. 

Ingevolge art 3.62 lid 1 moeten de voortzetters een verzoek doen tot de toepassing van de doorschuiffaciliteit. Lid 2 stelt dat de voortzetters in de plaats treden van de overleden ondernemer, dus zij nemen diens boekwaarden over. Se stille en fiscale reserves worden doorgeschoven, waardoor  de claim van de fiscus wordt veiliggesteld. Maar wat betreft de ondernemingsverliezen die de overleden ondernemer heeft opgebouwd treden de voortzetters niet in diens plaats.

Ingevolge art 3.62 lid 3 is de oudedagreserve beperkt geruisloos doorschuifbaar. Een erfgenaam kan ervoor te kiezen de te belasten stakingswinst door te schuiven, of hierover gelijk af te rekenen. Als er wordt gekozen voor afrekening, kan deze afrekeningsbetaling 10 jaar worden uitgesteld ingevolge art 25 lid 17 Invorderingswet. Als voordeel heeft dat, dat de voortzetter gebruik kan maken van hoge afschrijvingen. Maar dat voordeel staat tegenover het nadeel van het contant maken van de overlijdenswinstbelasting na tien jaar.

7.4 Ontbinding huwelijksgemeenschap; Geruisloze doorschuiving

In het geval van een huwelijk zorgt art 3.59 IB voor de fictieve vervreemding van het aandeel van de onderneming dat krachtens het huwelijksrecht toekomt aan de aangetrouwde partner. De overdracht vindt plaats via de waarde in het economisch verkeer. In lid 2 van dat artikel staat dat de doorschuiffaciliteit in dit geval verplicht is.

7.5 Mede-ondernemer of werknemer

Als een mede-ondernemer of werknemer een onderneming overgedragen krijgt, kan er een beroep op de doorschuiffaciliteit van 3.63 worden gedaan. Art 3.63 IB is van toepassing in de komende twee gevallen:

*1. De onderneming maakte de 36 maanden voor de overdracht als ondernemer deel uit van een samenwerkingsverband van degene die de onderneming wenst voor te zetten.

Bij een commanditaire vennootschap betekent deze bepaling dat de voortzetter die commanditaire vennoot geen beroep kan doen op de doorschuiffaciliteit. Want hij trad voor de overdracht niet op als ondernemer. Een beherend vennoot kan wel een beroep op 3.63 IB doen.

*2. De overnemende werknemer werkte 36 maanden werkte voor de overdracht voor de onderneming werkte en zet de onderneming voort.

Op grond van 3.63 lid 6 IB jo art 31a Uitvoeringsregeling IB kan onder omstandigheden (bijvoorbeeld arbeidsongeschiktheid) de termijn van 36 maanden worden verkort.

7.6 Overheidsingrijpen

Stel: een boer raakt zijn akker kwijt door onteigening (art 3.64 lid 4), omdat de overheid er een snelweg wil bouwen. Daardoor moet de boer deze onderneming staken. Dan moet hij in beginsel afrekenen over onder anderen de stakingswinst die wordt veroorzaakt door bedrijfsmiddelen en herinvesteringsreserves. Maar met behulp van de faciliteit van art 3.64 IB kan hij deze belastingclaim doorschuiven naar de boekwaarden van investeringen in bedrijfsmiddelen die hij koopt voor zijn nieuwe onderneming. De doorschuiving geschiedt door middel van een conserverende aanslag die in beginsel 12 maanden kan duren. Op grond van 3.64 lid 3 kan die termijn onder omstandigheden worden verlengd

7.7 De onderneming wordt geruisloos in een BV omgezet.

Op grond van art 3.65 kan een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming geruisloos worden omgezet in een BV of een NV. Alles wat hieronder staat geldt ook voor de NV, maar in de praktijk is het zo dat de omzetting in een BV vaker voorkomt.

Een dergelijke omzetting heeft fiscale consequenties. De ondernemer van een eenmanszaak kon voorheen bijvoorbeeld door middel van ondernemingsfaciliteiten zijn winst verlagen. Er werd van hem belasting geheven op basis van de Inkomstenbelasting.

Maar als zijn zaak een bv wordt, wordt er vennootschapsbelasting van zijn bedrijf geheven.  De ondernemersfaciliteiten zijn op hem niet langer van toepassing. Hij wordt directeur-grootaandeelhouder van de BV en zijn loon kan hij aftrekken van de winst. Voor dividenden als aanmerkelijkbelang houder wordt hij in box 2 in de belasting betrokken.

Ook juridisch gezien heeft de vormverandering van de onderneming consequenties. Als ondernemer in een eenmanszaak stonden de activa en passiva op zijn naam. Maar als er sprake is van een BV, dan staan de activa en passiva op naam van de BV. En de onderneming wordt voorts gedreven voor rekening van de BV.

Ruisend of geruisloos

Als een onderneming wordt omgezet in een BV kan er sprake zijn van een ruisende omzetting en van een geruisloze omzetting. In het geval van een ruisende omzetting wordt de onderneming ingebracht in een BV. De tegenprestatie is hiervoor het ontvangen van de aandelen in de BV. Er moet worden afgerekend over de stille en fiscale reserves. De overgedragen activa en passiva gaan voor de waarde in het economisch verkeer op de balans van de onderneming staan.

Bij een geruisloze omzetting wordt de onderneming ingebracht in een BV en is de tegenprestatie het ontvangen van aandelen in de BV. De fiscale afrekening over de fiscale en stille reserves wordt ingevolge art 3.65 IB doorgeschoven. De fiscus verkrijgt hierdoor een vennootschaps- en inkomstenbelasting claim. De vennootschapsbelasting claim wordt veroorzaakt, doordat de activa en passiva worden gewaardeerd op hun boekwaarde in de eenmanszaak. De vennootschapsbelasting-claim is het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer. De inkomstenbelasting-claim ontstaat op grond van het zijn van een aanmerkelijk-belang houder.

Als de BV door één persoon wordt opgericht, legt een intentieverklaring het voornemen tot oprichting van een BV vast. Wordt de BV door meerdere mensen opgericht, dan heet de intentieverklaring een voorovereenkomst. In de voorovereenkomst staat het overgangstijdstip. Dat is de datum waarin voor en nadelen van de onderneming voor rekening van de BV komen. De voorovereenkomst kan een beperkende terugwerkende kracht hebben. Stel dat men wil dat het overgangstijdstip al voor het tekenen van de voorovereenkomst is geweest. Dan kan dat overgangstijdstip maximaal  9 maanden voor het tekenen van de voorovereenkomst liggen. De BV moet binnen 15 maanden na het overgangstijdstip tot stand komen.

Voordat alle formaliteiten rond zijn voor het ontstaan van een BV, kan de aanstaande BV  wel al ingevolge art 2:203 BW rechtshandelingen verrichten. De winst daarover wordt  berekend alsof er al werkelijk sprake is van een BV. Resultaten uit de voorperiode van de BV moeten in aanmerking worden genomen in het eerste jaar van de BV. Nadat de BV echt tot stand is gekomen moeten de rechtshandelingen uit de voorperiode worden bekrachtigd.

Leent de ondernemer in de voorperiode geld uit aan de BV, dan valt dat onder de beschikkingsstellingsregeling van 3.92 IB.

Op grond van BNB 1987/2 mag de voorperiode niet te lang duren en moet er worden geoordeeld of de voorovereenkomst werkelijk tot doel strekt dat er een BV zal worden opgericht. In de voorperiode kan de ondernemer geen gebruik meer maken van de ondernemersfaciliteiten.

Als de onderneming wordt omgezet in een BV moet er in principe worden afgerekend over de stille reserves (bijvoorbeeld goodwill) en de fiscale reserves. Want de subjectieve onderneming werd immers gestaakt.

7.7.3 Geruisloze omzetting

De voorwaarden voor de geruisloze omzetting uit 3.65 IB zijn onder anderen:

* de oprichters van de BV hebben in dezelfde verhouding recht op de BV als zij voorheen op de onderneming hadden

* voorwaarden van de inspecteur die voortvloeien uit de beschikking die hij geeft voor de geruisloze inbreng (art 3.65 lid 3 IB). Die voorwaarden zijn er om de belastingclaim veilig te stellen (lid 4). De voorwaarden zijn vaak de standaardvoorwaarden die de Staatssecretaris van Financiën stelt.

Welke genieters van winst uit onderneming mogen een beroep op de geruisloze omzetting doen? Het antwoord op die vraag staat in art 3.65 lid 1 IB.

*Ondernemers

*Medegerechtigden (art 3.3 lid 1 sub a IB).

Winstgenieters in de zin van art 3.3 lid 1 sub b kunnen er geen beroep op doen.

De onderneming die wordt omgezet, betreft de onderneming in subjectieve zin ingevolge BNB 1988/218.  Dat heeft als consequentie dat het mogelijk is dat  één vennoot, die lid is van een vennootschap onder firma, zijn onderneming kan omzetten in een BV. Zonder dat de rest van de vennoten dat doet.

Sommige onderdelen van de onderneming gaan niet over in de BV:

*De oudedagreserve kan niet meedoen met de geruisloze overzetting, omdat de oudedagreserve geen post kan zijn op de balans van de BV. Op grond van art 3.65 lid 2 moet er bij omzetting naar een bv daarom toch in het kader van een staking worden afgerekend over  oudedagreserve.

*Op grond van het besluit van de Staatssecretaris over de standaardvoorwaarden mogen vermogensbestanddelen die niet langer een wezenlijke functie vervullen in de onderneming aan de onderneming worden onttrokken.

Soms mag een onderneming geruisloos (dus met behulp van art 3.65 IB) worden omgezet in een bestaande BV of NV. Dat mag volgens BNB 1988/218 als op het overgangstijdstip de bestaande BV activiteiten bezigt die in dezelfde lijn liggen als  de activiteiten van de om te zetten onderneming.

Wanneer de omzetting van de onderneming naar een BV geruisloos is, dan wordt de onderneming geacht niet gestaakt  te zijn (art 3.65 lid 1 IB). Dus er is geen sprake van een afrekening bij de ondernemer. Op grond van standaardvoorwaarde 2 behoudt de fiscus toch de vpb-claim op de stille en fiscale reserves. Want op grond van die standaardvoorwaarde treedt de BV in de plaats van de ondernemer. De gevolgen daarvan:

*de BV neemt de boekwaarden over van de ondernemer

*er vindt geen desinvesteringsbijtelling plaats

*de BV neemt  aanspraken op willekeurige afschrijvingen over.

Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad is het zo dat een geruisloze inbreng in de BV mag plaatsvinden als een wezenlijk deel van de onderneming in de tijd tussen het overgangstijdstip en de daadwerkelijke inbreng in de BV aan een derde is verkocht. Dat mag alleen als het overgebleven deel nog een onderneming is.

Er is geen sprake van een inbreng van een onderneming, als de op te richten BV de onderneming gaat verhuren aan een derde. Uitzonderingen waarbij het toch een geruisloze inbreng mag zijn:

*Wanneer de onderneming wordt overgedragen aan een dochtermaatschappij (art 15 VPB).

*Wanneer de vervreemding geschiedt in het kader van een bedrijfsfusie (art 14 VPB).

*Wanneer er sprake is van een juridische splitsing.

Op grond van standaardvoorwaarde 1 moet de ondernemer, die binnen 3 jaar zijn aandelen in de BV vervreemdt, bewijzen dat de inbreng in de BV niet gericht was op de overdracht van de onderneming. Dus de inbreng mocht er niet op gericht zijn om de inkomstenbelastingclaim van 52 % om te zetten in een aanmerkelijkheidsbelangclaim van 25 %. Als de intentie er wel op gericht is, mag er geen beroep worden gedaan op de faciliteit van 3.65 IB.

Bij een geruisloze omzetting vindt de omzetting naar de BV niet plaats tegen geld, maar tegen aandelen. Cumulatief preferente aandelen mogen daarvoor worden gebruikt, zolang het dividend daarop zakelijk bepaald is.

Naast de tegenprestatie in aandelen mag de tegenprestatie voor een klein deel uit geld bestaan. Dat bedrag mag op grond van standaardvoorwaarde 4 uit twee bedragen bestaan:

*belastingschulden en bepaalde premieschulden

*een afrondingscreditering waardoor het aandelenkapitaal een mooi rond bedrag wordt.

Op grond van standaardvoorwaarde 6 is de verkrijgingprijs van de aandelen die worden verkregen bij de omzetting:

Fiscale boekwaarden op het overgangstijdstip  -/- de egalisatiereserves en herinvesteringsreserves.

Ruisende en geruisloze omzetting; een voorbeeld

De balans van de eenmanszaak van ondernemer X ziet er als volgt uit:

                        Activa                           Passiva

Bedrijfspand      €1.600.000                   Fiscaal vermogen          €1.500.000

Machines en                                        Oudedagreserve            €500.000

software            €400.000                      Egalisatiereserve           €10.000

Vorderingen      €20.000                        Crediteuren                   €10.000

De waarde in het economisch verkeer van het bedrijfspand is €2.000.000. De machines en software zijn werkelijk €600.000 waard.  De vorderingen zijn werkelijk  19.000 waard.

Dus de stille reserve van het bedrijfspand is €2.000.000 – 1.600.000 = €400.000. De stille reserves van Machines en software is €200.000. De stille reserve van de vorderingen is -€1.000.

Ondernemer X wil haar haar eenmanszaak ruisend overbrengen in een BV.

Dan moet zij afrekenen over het bedrag van : stille reserve bedrijfspand + stille reserves machines en software + stille reserve vorderingen + vrijval oudedagreserve + vrijval egalisatiereserve + goodwill. Hier komt een belastbaar bedrag uit van 1.409.000 waarover belasting moet worden betaald. Vervolgens kan ondernemer X de activa en passiva in zijn  BV-balans opnemen tegen de waarde in het economisch verkeer.

Bij een geruisloze omzetting blijft de bovenstaande afrekening achterwege. Want BV X treedt in de plaats van ondernemer X. De fiscale openingsbalans is bij de geruisloze omzetting identiek aan

7.8 Geruisloos terugkeren uit de BV

De terugkeer uit de BV (alsmede uit de NV)  is geregeld in art 14c VPB.  In art 3.54a IB staat de terugkeerreserve. Dat is een reserve die het mogelijk maakt zonder belastingheffing uit e BV terug te keren.

Uit  art 14c VPB lid 1 blijkt dat de BV wordt ontbonden. De onderneming die door de BV werd gedreven wordt voortgezet voor rekening van de aandeelhouders. Daarvoor is vereist:

*dat de BV in Nederland is gevestigd, of

*dat de BV een vaste inrichting in Nederland heeft.

Bij een geruisloze terugkeer moeten de aandeelhouders natuurlijke personen zijn. Zijn er meerdere aandeelhouders, dan wordt de onderneming voortgezet in de vorm van bijvoorbeeld een vof, een maatschap of een cv. Tot het vermogen van de eenmanszaak of personenvennootschap na de terugkeer kunnen bepaalde vermogensbestanddelen, zoals pensioen- en lijfrenteverplichtingen, niet gaan behoren.

Op grond van art 14c lid 7 moet voordat de ontbinding van de BV plaatsvindt een verzoek aan de inspecteur worden gedaan tot geruisloze terugkeer. De inspecteur kan ingevolge lid 1 voorwaarden stellen aan die terugkeer. Dat zullen meestal de standaardvoorwaarden van het Besluit van 12 februari 2001 zijn. De mogelijkheid tot voorwaarden stellen van de inspecteur wordt begrensd in art 14c lid 6.

Bij de geruisloze terugkeer wordt er niet afgerekend, maar blijven belastingclaims wel bestaan. Die belastingclaims zijn de vennootschapsbelastingclaim en de aanmerkelijkbelangclaim. Die worden doorgeschoven. Op grond van art 14c lid 1 VPB worden de stille reserves doorgeschoven.

De terugkeerreserve dient ertoe dat een verschil tussen de vpb- en aanmerkelijkbelang heffing enerzijds en de inkomstenbelasting van box 1 wordt verrekend in het geval van staking van een onderneming. In art 3.54a lid 2 en 3 staat hoe de terugkeerreserve moet worden berekend.

Als er een positief bedrag uitkomt, komt de positieve terugkeerreserve ten laste van het vermogen van de voortgezette onderneming. Is het een negatief bedrag, dan wordt dat bedrag in mindering gebracht bij staking van de onderneming. Voor voorbeelden van de terugkeerreserve, zie blz. 293 t/m 296 van het boek Hoofdzaken winst uit onderneming door Lubbers en Meussen.

7.9 Tussenconclusie

Uit dit hoofdstuk bleek dat er bij de vervreemding van een onderneming sprake kan zijn van doorschuiffaciliteiten. Daardoor vindt er een geruisloze overgang plaats. Dat houdt in dat er uitstel van belastingbetaling optreedt. De belastingclaim die de inspecteur heeft gaat bij een verschuiving door op de nieuwe eigenaar/eigenaren.