Deze samenvatting is gebaseerd op het studiejaar 2013-2014.

Hoofdstuk L – Assemble-to-order en Make-to-order

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar twee productiebesturingssystemen die veel overeenkomsten hebben met Make-to-stock.

We kijken eerst naar Assemble-to-order en vervolgens naar Make-to-order.

Bij Assemble-to-order wordt er van een product alleen halffabricaten op voorraad gemaakt. Hierbij wordt vaak gebruik gemaakt van de standaardfabricagekostprijs per gefabriceerd halffabricaat. Kenmerkend voor dit productiebesturingssysteem is dat de klant zelf kan kiezen uit verschillende vaststaande varianten bij het afwerken van het halffabricaat tot eindproduct Bedrijven kunnen dus pas gaan produceren wanneer klantorders binnen zijn gekomen, hierdoor is er dus geen voorraad gereed product aanwezig.

Omdat er dus standaarduitvoeringen zijn is er voor iedere uitvoering een standaardkostenbedrag. De standaardkostprijsberekening is een manier van kostprijsberekening die wordt gebruikt wanneer er slechts enkele varianten zijn herhaaldelijk worden geproduceerd.

Om bovenstaande gebeurtenissen vast te leggen maken we gebruik van verschillende journaalposten uit rubriek 6. Er kunnen hierbij twee groepen worden onderscheiden:

• Gereedgekomen halffabricaten, hiervoor gebruiken we de standaardkostenrekeningen: 610 Standaardverbruik grondstoffen

611 Standaard directe personeelskosten

612 Standaardtoeslag indirecte fabricagekosten

• Gereedgekomen eindproducten, hiervoor gebruiken we de standaardkostenrekeningen:

615, 616 en 617 (zelfde journaalnamen als hierboven)

De boekingen van halffabricaten in bewerking kan op basis van twee manieren:

• Op basis van standaardkosten

• Op basis van nacalculatorische kosten

Productie van halffabricaten in een periode kan als volgt berekend worden:

De gereedgekomen halffabricaten in die periode

+ De halffabricaten in bewerking aan het eind van die periode

-/- De halffabricaten in bewerking aan het eind van die periode

In het tweede deel van het hoofdstuk gaan we kijken naar het productiebesturingssysteem Make-to-order. Bij dit systeem heeft de klantorder nog meer invloed dan bij Assemble-to-order. Bij deze methode is er ook geen voorraad meer aanwezig met halffabricaten. Er wordt echter wel gebruik gemaakt van standaardmaterialen en ook het fabricageproces verloopt via standaardprocedures. Hierdoor kan er voor iedere klantorder een precieze voorcalculatorische kostprijsberekening worden gemaakt. Dit is een wijze van kostprijsberekening die wordt gebruikt wanneer het fabricageproces wordt aangestuurd door klantorders. Hierbij wordt voor iedere klantorder die binnenkomt een nauwkeurige voorcalculatie gemaakt. Enkele voorbeelden van producten die onder Make-to-order vallen zijn: op maat gemaakte kasten of rolluiken.

Ook in de boekhouding van Make-to-order werken we weer met rubriek 6. Aangezien de fabricage op basis van klantorders verloopt, worden gereed gekomen producten meteen afgeleverd bij de klant. De journaalposten zijn dan als volgt:

880 kostprijs verkopen € …

Aan 610 Gecalculeerd verbruik grondstoffen € …

Aan 611 Gecalculeerde directe personeelskosten € …

Aan 612 Gecalculeerde toeslag indirecte fabricagekosten € …

De boekingen van productie-orders in bewerking kunnen we doen op basis van de volgende twee methodes:

• Op basis van voorcalculatorische kosten

• Op basis van nacalculatorische kosten

Hoofdstuk M – Engineer-to-order

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar het productiebesturingssysteem Engineer-to-order. Bij dit systeem draait het helemaal om klantorders en het vaststellen van het fabricageresultaat is daarom toegespitst per productieorder. Dit systeem wordt gekenmerkt door het feit dat er geen productie op voorraad plaats vindt. Daarnaast is de ontwerpfase van groot belang, op basis hiervan wordt voor elk klantorder een stuklijst en bewerkingslijst opgesteld die weer gebruikt wordt voor de voorcalculatie. Een orderkaart (projectkaart) is een overzicht per order van voorcalculatorisch bepaalde toegestane kosten en nacalculatorisch vastgestelde werkelijke kosten. Wanneer het product klaar is kan er dus eenvoudig een vergelijking gemaakt worden tussen de toegestane en de werkelijke kosten. En gekeken worden wat de oorzaken van eventuele verschillen waren.

Het journaliseren van klantorder bij Engineer-to-order gaat als volgt:

800 kostprijs verkopen € …

Aan 610 Gecalculeerde fabricagekosten € …

Ook bij deze methode maken we weer gebruik van rubriek 6. Er zijn twee rekeningen die we gebruiken:

• 600 Fabricagekosten, hierop debiteren we de nacalculatorische kosten van de productie-orders.

• 610 Gecalculeerde fabricagekosten, hierop crediteren we de voorcalculatorische kosten van de productie-orders.

Deze rekeningen kunnen worden opgesplitst in:

• Verbruik grondstoffen

• Directe personeelskosten

• Toeslag indirecte fabricagekosten

Alle orderkaarten samen vormen een subadministratie op de grootboekrekeningen in rubriek 6. In deze administratie is een specificatie van de voor- en nacalculatorische kosten per klantorder te vinden.

Hoofdstuk N – Backflush costing

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar backflush costing. Backflush costing worden de in een bepaalde periode ontstane fabricagekosten rechtstreeks toegerekend aan de output in die periode. De output kan uit meerdere onderdelen ontstaan, namelijk:

• Gefabriceerde en verkochte producten

• Gefabriceerde producten die nog in voorraad zijn

• Gefabriceerde halffabricaten en producten in bewerkingen die nog in voorraad zijn

De aan de output toegerekende fabricagekosten moeten worden verdeeld over de hierboven genoemde onderdelen. Bij het voorraadgestuurde productiesysteem Make-to-stock hebben alle drie de onderdelen een redelijke omvang, hierdoor is een verdeling maken lastig. De verdeling is het eenvoudigst bij klantordergestuurde productiesystemen zoals Engineer-to-order. Of nog wat breder geformuleerd: in een situatie waarin de totale output geheel of voor een groot deel onmiddellijk wordt afgezet. Deze situatie heeft de volgende voordelen:

• Geen of zeer geringe voorraden

• Daardoor geen of minder vermogensbelang

• Verkorting van de doorlooptijd

Wanneer we gaan kijken naar backflush costing in de boekhouding zien we dat fabricagekosten vanuit rubriek 4 rechtstreeks doorboeken naar rubriek 8 naar de rekening 800 Kostprijs verkopen. Aan het eind van de boekingsperiode zijn wanneer er voorraden aanwezig zijn overboekingen vanaf rekening 800 naar de voorraadrekeningen nodig.

Er wordt bij backflush costing ook wel gesproken van Just-in-time costing. Aangezien deze methode het meest geschikt is in een just-in-time productie omgeving, waarbij materialen pas worden geleverd wanneer ze nodig zijn in het productieproces.

Hoofdstuk O – Boekhouding van dienstverlenende bedrijven

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar de administratie van dienstverlenende bedrijven. Er zijn verschillende soorten dienstverlenende bedrijven te onderscheiden. In dit hoofdstuk maken we onderscheid in drie verschillende types, op alle drie gaan we nog dieper in:

1. Bij sommige bedrijven is er sprake van een omvormingsproces dat vergelijkbaar is met het omvormingsproces van een industriële onderneming. Bij een omvormingsproces worden materialen met behulp van mensen en machines omgevormd tot halffabricaten en naar uiteindelijke eindproducten. Een voorbeeld hiervan is een aannemersbedrijf.

2. De tweede vorm zijn dienstverlenende bedrijven die vooral menselijke denk- en arbeidskracht gebruiken bij het leveren van prestaties. Hierbij is het omvormingsproces een stuk makkelijker. Een voorbeeld hiervan is een accountantsbedrijf.

3. Bij de laatste vorm is er amper sprake van een omvormingsproces, hierdoor wordt de administratie nog simpeler. Een voorbeeld hiervan is een internet provider.

Voor voorbeelden van journaalposten van de verschillende types zie hoofdstuk 19.

We gaan nu als eerste wat dieper in op het aannemersbedrijf. Er zijn hierbij twee verschillende aannemingsovereenkomsten vormen:

• Een regiecontract, hierbij worden de werkelijk gemaakte kosten plus een overeengekomen winstopslag aan de klant in rekening gebracht. Dit in ruil voor het uitvoeren van werkzaamheden.

• Aangenomen werk, bij deze manier is er vooraf een overeengekomen totaalbedrag afgesproken om de werkzaamheden te laten verrichten.

Per project wat de aannemer afhandelt wordt de voorcalculatie van de kosten op een projectkaart vastgelegd. Tijdens het project worden ook de werkelijke directe fabricagekosten vastgelegd. De voorcalculatie van de kosten bestaat uit de volgende onderdelen:

Kosten directe materialen

Kosten directe arbeidsuren

Kosten werkzaamheden orderaannemers +

Totale directe fabricagekosten

Toeslag indirecte fabricagekosten (x% van het totaal van de kosten van de directe materialen en directe arbeidsuren) _+

Totale fabricagekosten

We gaan nu verder met het bespreken van accountantskantoren. Bij dit type bedrijf gaat het om de levering van intellectuele arbeidsprestaties. Een voorbeeld kan zijn wanneer een accountantskantoor door een bedrijf wordt gevraagd om de jaarrekening te controleren. Ook bij deze vorm kan er sprake zijn van regiewerk of aangenomen werk. Ook wordt er bij deze vorm een projectadministratie bijgehouden. Hierbij wordt per project de voorcalculatorische en nacalculatoirsche kosten vastgelegd. Daarnaast staan hier de vaste gegevens op zoals klantnaam, bijzonderheden etc.

Medewerkers noteren hoeveel uur ze in een periode aan een bepaald project hebben besteed. Ook dienen zij door te geven hoeveel uren zij niet aan projecten hebben besteed. Dit zijn de indirecte uren, deze worden niet rechtstreeks aan de klant doorberekend. Dit wordt vaak op een intern projectnummer geboekt en deze uren worden dan later uitgesplitst in bijvoorbeeld ziekte of bijhouden vakliteratuur. Uiteindelijk gaat het erom dat het totaal van verantwoorde uren overeenkomt met het aantal uren dat de medewerker in dienst is.

Dit noemen we: jobtime = shoptime

Jobtime is het aantal verantwoorde uren van een medewerker in een bepaalde periode.

Shoptime is het aantal uren waarvoor een medewerker gedurende een bepaalde periode bij een bedrijf in dienst is.

Zowel de samenstelling als de omvang van de indirecte uren wordt door een leidinggevende beoordeeld. Bovendien zorgt de verantwoordelijke accountant voor een planning van de werkzaamheden van zijn personeel. Taken worden naar moeilijkheidsgraad onder het personeel verdeeld. Aangezien iedere personeelscategorie een eigen uurtarief heeft, wat bestaat uit een kostentarief en een factureringstarief. Het totale kostentarief bestaat uit twee delen namelijk een arbeidsuurtarief en een dekking indirecte kosten. Het berekenen van het arbeidsuurtarief per periode per medewerker in een bepaalde categorie gaat als volgt:

Brutoloonkosten + Overige personeelskosten / Totaal aantal uren op basis van jobtime

De dekking indirecte kosten van het totale kostentarief bestaat uit twee delen:

• De brutoloonkosten + Overige personeelskosten van de indirecte arbeidsuren van de medewerkers.

• Alle overige indirecte kosten, zoals huur van het gebouw maar ook de totale loonkosten van de receptie etc.

We gaan nu verder met het bespreken van het schoonmaakbedrijf. Ook hierbij worden er specificaties per project opgesteld. Zoals bijvoorbeeld welke ruimtes schoongemaakt dienen te worden, de vereiste taken en frequenties. Er kan ook nu weer onderscheid worden gemaakt in regiewerk en aan genomen werk. Voordat er een contract wordt afgesloten wordt er eerst een offerte opgesteld, dit is op basis van de hierboven genoemde specificaties. Tevens wordt er ook bij dit type bedrijf gebruik gemaakt van een projectkaart.

Het laatste type bedrijf waar we naar gaan kijken is de internet provider. Deze verleent toegang tot het internet of andere diensten. Onder andere webhosting is een dienst van een internet provider. Dit is het beschikbaar stellen van ruimte op de server van de internet provider om een website te plaatsen. Bij dit type bedrijf wordt er niet gewerkt met een projectadministratie, aangezien er meestal maandelijks een vast bedrag in rekening wordt gebracht. Daarnaast is het lastig een verband tussen de kosten en opbrengsten te leggen. Aangezien de kosten schoksgewijs verlopen, maken een paar klanten meer of minder geen verschil. Er kunnen zowel prijs- als efficiencyverschillen ontstaan, maar zonder projectadministratie kan er niet worden vastgesteld door welk project dat komt. Bovendien kan het zijn dat er bovenop het vaste bedrag nog kosten bij komen, wanneer de klant bijvoorbeeld ook gebruik maakt van het internetverkeer.

De dekking indirecte kosten van het totale kostentarief bestaat uit twee delen:

• De brutoloonkosten + Overige personeelskosten van de indirecte arbeidsuren van de medewerkers.

• Alle overige indirecte kosten, zoals huur van het gebouw maar ook de totale loonkosten van de receptie etc.

We gaan nu verder met het bespreken van het schoonmaakbedrijf. Ook hierbij worden er specificaties per project opgesteld. Zoals bijvoorbeeld welke ruimtes schoongemaakt dienen te worden, de vereiste taken en frequenties. Er kan ook nu weer onderscheid worden gemaakt in regiewerk en aan genomen werk. Voordat er een contract wordt afgesloten wordt er eerst een offerte opgesteld, dit is op basis van de hierboven genoemde specificaties. Tevens wordt er ook bij dit type bedrijf gebruik gemaakt van een projectkaart.

Het laatste type bedrijf waar we naar gaan kijken is de internet provider. Deze verleent toegang tot het internet of andere diensten. Onder andere webhosting is een dienst van een internet provider. Dit is het beschikbaar stellen van ruimte op de server van de internet provider om een website te plaatsen. Bij dit type bedrijf wordt er niet gewerkt met een projectadministratie, aangezien er meestal maandelijks een vast bedrag in rekening wordt gebracht. Daarnaast is het lastig een verband tussen de kosten en opbrengsten te leggen. Aangezien de kosten schoksgewijs verlopen, maken een paar klanten meer of minder geen verschil. Er kunnen zowel prijs- als efficiencyverschillen ontstaan, maar zonder projectadministratie kan er niet worden vastgesteld door welk project dat komt. Bovendien kan het zijn dat er bovenop het vaste bedrag nog kosten bij komen, wanneer de klant bijvoorbeeld ook gebruik maakt van het internetverkeer.

Hoofdstuk P – ABC en ABB

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar de calculatiemethode genaamd Activity Based Costing en naar Activity Based Budgeting. We beginnen met ABC we hebben deze methode ook al eerder besproken, maar we gaan er nu dieper op in. ABB is nieuw, maar deze methode lijkt heel erg op ABC. Echter wordt de methode dan toegepast bij budgettering.

Bij Activity Based Costing rekenen we indirecte kosten in de eerste instantie toe aan de verschillende activiteiten die in een bedrijf plaatsvinden. Voorbeelden van activiteiten kunnen zijn producten fabriceren of materialen bestellen. Daarna rekenen we de kosten van deze activiteiten toe aan calculatie-objecten. Calculatie-objecten zijn producten, productseries, klantorders, klanten, diensten etc. Het toerekenen van de kosten van de activiteiten aan de calculatie-objecten gebeurt met behulp van ‘kosten veroorzakende factoren’, ook wel cost drivers genoemd. Een voorbeeld van een cost driver bij de activiteit materiaal bestellen is het aantal bestellingen.

In het tweede deel van het hoofdstuk gaan we kijken naar Activity Based Budgeting. Bij deze budgetteringsmethode worden de uitgangspunten van ABC toegepast bij het budgetteren. Het gaat hierbij om de rekeningen in rubriek 5. We vergelijken net als we al eerder hebben gedaan de volgende journaalposten:

Werkelijke kosten ↔ Budget = Budgetresultaat

Te dekken budget (=budget) ↔ Dekking = Bezettingsresultaat

Berekenen bezettingsresultaat ging als volgt:

(Hw – N) x Tc

Voor voorbeelden hiervan zie hoofdstuk 20 paragraaf 2.

Hoofdstuk Q – Direct costing

In dit hoofdstuk gaan we in op de boekhouding van direct costing. We gaan de verschillen tussen deze methode en de tot nu toe gebruikte methode van integrale-kostencalculatie bekijken. Daarnaast gaan we kijken naar balanswaarderingen en winstberekeningen. Ook gaan we de winst-en-verliesrekening op de korte termijn bij direct costing bestuderen. En ten slotte besteden we aandacht aan de relatie tussen direct costing en budgettering.

In de vorige hoofdstukken hebben we de kostprijs per product steeds berekend door zowel de constante als de variabele kosten aan de producten door te berekenen. Dit wordt daarom de integrale kostprijs of absorption costing (AC) genoemd, doordat dus alle kosten worden meegenomen.

De methode die we in dit hoofdstuk gaan gebruiken is de variabele-kostencalculatie, ook wel direct costing. Hierbij worden uitsluitend de variabele kosten aan de producten doorberekend en dit kan bij de indirecte kosten gebeuren via de kostenplaatsenmethode. De constante kosten brengen we rechtstreeks ten laste van de winst-en-verliesrekening.

De contributiemarge (CM), ook wel bekend als dekkingsbijdrage per product.

Wordt berekend als volgt:

Verkoopprijs – Variabele kosten van dat product.

De totale contributiemarge per periode dient voor de dekking van de constante kosten in die periode. Het verschil dat overblijft nadat de constante kosten eraf zijn getrokken is het nettoresultaat. Formule hiervan:

Totale contributiemarge – Totale constante kosten

Voorraden gereed product en producten in bewerking leggen we in de boekhouding en op de balans vast tegen de variabele fabricagekosten.

We gaan nu kijken naar de boekingen die bij direct costing gemaakt worden in de rubrieken 5 t/m 9. Er veranderd namelijk nog al wat ten opzichte van de integrale kostprijs methode, die we in de vorige hoofdstukken behandeld hebben.

• Constante kosten boeken we rechtstreeks vanuit rubriek 4 (via 499 Overboekingsrekening) over naar rubriek 9.

• In rubriek 5 (kostenplaatsen) komen alleen de variabele indirecte kosten.

• In rubriek 6 komt op de rekening Toeslag indirecte fabricagekosten alleen de toeslag voor de variabele indirecte fabricagekosten. Hetzelfde geldt voor de rekening Standaardtoeslag indirecte fabricagekosten.

• In rubriek 7 komen op de rekeningen Voorraad gereed product en Voorraad product in bewerking alleen de variabele kosten. Deze bestaan uit grondstofverbruik, directe personeelskosten en toeslag variabele indirecte fabricagekosten.

• In rubriek 8 komen op de rekening Kostprijs verkopen uitsluitend de variabele fabricagekosten van de afgeleverde producten. En op de rekening Toeslag indirecte verkoopkosten komen alleen de variabele indirecte verkoopkosten.

Het volgende onderdeel wat we zullen bespreken is de balanswaardering en winstberekening. Bij de AC-methode waarderen we de voorraad gereed product tegen de integrale-fabricagekostprijs, dit zijn de constante en variabele fabricagekosten. In plaats van de DC-methode ook wel variabele-kostencalculatie waarderen we de voorraad gereed product op de balansdatum alleen tegen de variabele fabricagekosten. Bij zowel de AC- als de DC-methode blijven de verkoopkosten bij de balanswaardering van de eindvoorraad buiten beschouwing.

Dat we bij de DC de voorraden waarderen voor een lager bedrag dan bij de AC, kan de nettowinst beïnvloeden. Hieronder zijn de relaties tussen voorraad en nettowinst vastgesteld:

1. Eindvoorraad in hoeveelheden = beginvoorraad in hoeveelheden

nettowinst bij AC = nettowinst bij DC

2. Eindvoorraad in hoeveelheden > beginvoorraad in hoeveelheden

nettowinst bij AC > nettowinst bij DC

3. Eindvoorraad in hoeveelheden < beginvoorraad in hoeveelheden

nettowinst bij AC < nettowinst bij DC

In deze alinea gaan we de winst-en-verliesrekening op de korte termijn bij direct costing bestuderen. Met behulp van de rubrieken 4,5,6,8 en 9 kunnen we aan het einde van een periode de nettowinst berekenen. De rubrieken zal ik nog even toelichten.

• Rubriek 4, als alle kosten juist zijn overgeboekt is het saldo aan het eind van de periode nul.

• Rubriek 5, in deze rubriek staan alleen de variabele indirecte kosten. Het saldo van deze rubriek is het totaal van de afdelingsresultaten.

• Rubriek 6, het saldo van deze rubriek is het totaal van de volgende fabricageresultaten:

• Efficiencyresultaat op grondstoffenverbruik

• Efficiencyresultaat op directe personeelskosten

• Efficiencyresultaat op toeslag variabele indirecte fabricagekosten

• Prijsresultaat op directe personeelskosten

• Rubriek 8, het saldo van deze rubriek is de contributiemarge of dekkingsbijdrage. Dit is als volgt te bereken:

Totale opbrengst van de verkocht producten

-/- Totale variabele kosten van de verkochte producten

Totale contributiemarge

• Rubriek 9, in deze rubriek staan in eerste instantie de incidentele winsten en verliezen. Ook staan hier de totale werkelijke constante kosten van de periode.

Voor voorbeelden hiervan zie hoofdstuk 24 paragraaf 4.

Het laatste onderdeel waar we in dit hoofdstuk naar gaan kijken is de budgettering. In hoofdstuk G van overzicht van de stof deel 1 zagen we al dat het variabel afdelingsbudget in rubriek 5 slechts twee rekeningen nodig zijn. Namelijk:

1. kosten van afdeling X en

2. budget afdeling X = de dekking afdeling X

Dit is voor alle afdelingen het geval, we kunnen dus in plaats van Dekkingsrekeningen net zo goed werken met Budgetrekeningen.

Er is ook een boekingsvariant bij Direct Costing. Hierbij passen we per afdeling budgetcontrole toe op:

• Variabele kosten

• Eerstverdeelde constante kosten

• Werkelijke eerstverdeelde constante kosten via rekening 499 debiteren op de kostenrekening in rubriek 5.

• Budget voor de eerstverdeelde constante kosten crediteren op de budgetrekening in rubriek 5 en debiteren op de rekening Te dekken budget constante kosten in rubriek 9.

We dienen hierbij twee belangrijke noties te maken:

1. De dekking is niet gelijk aan het budget. Dekkingsbijdrage is variabele + constante kosten, waarbij de dekking voor de constante kosten Hw x Tc is. En het jaarbudget is 1/12 x vast jaarbudget. Een rekening Dekking komt bij deze variant NOOIT voor.

2. Het te dekken budgetbedrag voor constante kosten boeken we ook wel over naar rubriek 8. Het saldo van rubriek 8 is:

Totale contributiemarge – totaal gebudgetteerde constante kosten

Hoofdstuk R – Afval

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar de afval van grondstoffen die ontstaat tijdens het productieproces. Wanneer de werkelijke afval verschilt van de geldende normen is er sprake van een afvalresultaat. Dit kan zowel positief als negatief zijn. In dit hoofdstuk gaan we dit resultaat berekenen en laten zien hoe we dit in het grootboek vastleggen.

Bij bijvoorbeeld het voorraadgestuurde productiesysteem Make-to-stock werken we met standaardkostprijzen voor eindproducten. Er moet dus van te voren vastgesteld worden hoeveel grondstoffen er per product gebruikt mogen worden. Wordt er meer verbruikt dan de toegestane norm dan is er sprake van een verlies. En wordt er minder gebruikt dan wordt er winst gemaakt. De toegestane hoeveelheden vermenigvuldigen we met de standaardprijzen om zo de toegestane kosten per product te berekenen.

In formule is dat als volgt: Hs x Ps

Voor het vaststellen van de toegestane hoeveelheden gaan we niet uit van het netto verbruik, maar van het bruto verbruik. Een voorbeeld hiervan is aan product dat bijvoorbeeld maar 10 kg van een bepaalde grondstof kan worden bewerkt dit is het netto verbruik. Terwijl er bij het fabricageproces moet worden gestart met een toegestane hoeveelheid van bijvoorbeeld 15 kg, dit is dus het bruto verbruik. Er is in dit voorbeeld dus een onvermijdbaar afval van 5 kg.

Afval is de hoeveelheid grondstof die verloren gaat, doordat niet de gehele verbruikte hoeveelheid grondstof in de producten kan worden verwerkt. Dit zorgt voor kosten doordat grondstof verloren gaat. Afval kunnen we scheiden in twee groepen:

1. Afval heeft geen waarde, in dit geval nemen we in de standaardkostprijs alleen het bruto verbruik van de grondstof op.

2. Afval heeft wel waarde

• Positieve waarde, de opbrengst van de afval zorgt voor een daling in de standaardkostprijs

• Negatieve waarde, het vernietigen van afval die schadelijk is voor het milieu veroorzaakt kosten. Zorgt voor een stijging van de standaardkostprijs.

Een fabricageresultaat in rubriek 6 bij grondstof kan ontstaan door:

1. Wanneer bij het bruto verbruik van de grondstof de werkelijke kosten tegen standaardprijzen verschilt van de standaardkosten. Er is dan sprake van een efficiencyresultaat.

2. Bij de afval met een positieve waarde de werkelijke opbrengst tegen standaardprijzen verschilt van de standaardopbrengst. Er is dan sprake van een afvalresultaat. Afvalresultaat is het in geld waardeerbare verschil tussen de werkelijke hoeveelheid afval en de standaard hoeveelheid afval in een bepaalde periode. Dit wordt berekend met de volgende formule:

(Standaardafval – Werkelijk afval) x Standaardprijs afval

Let op het gaat bij het afvalresultaat niet om kosten maar om opbrengsten. We kunnen daarom de volgende relaties geven:

Standaardafval < Werkelijk afval Geeft een voordelig resultaat

Standaardafval > Werkelijk afval Geeft een nadelig resultaat

Het kan zo zijn dat afval pas waarde krijgt na het maken van bewerkingskosten. Deze kosten moeten we dan meenemen bij het berekenen van de standaardkostprijs van de eindproducten. En ook hierop kan er een efficiencyresultaat ontstaan.

Hoofdstuk S – Uitval

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar uitval wat ontstaat tijdens het productieproces. Dit kan bij zowel halffabricaten als eindproducten. Wanneer de daadwerkelijke uitval hoger of lager is dan de geldende normen, zorgt dit voor een uitvalresultaat. In dit hoofdstuk zullen we bespreken hoe je dit kunt berekenen en hoe dit in het grootboek naar voren komt.

Uitval is een halffabricaat of eindproduct dat wordt afgekeurd, omdat het niet voldoet aan de kwaliteitseisen die er binnen het bedrijf van toepassing zijn. Uitval zorgt ervoor dat de al opgeofferde productiemiddelen zoals arbeidsuren en grondstoffen verloren gaan. En dat is dus weggegooid geld en zorgt voor een bedrijf voor kosten. Wanneer het afkeuren onvermijdbaar is worden de kosten daarvan door de goedgekeurde producten gedragen. Dit leidt dus tot een verhoging van de standaardkostprijs van ene goedgekeurd product.

Er zijn twee soorten uitval te onderscheiden:

• Uitval heeft geen waarde, wanneer producten bijvoorbeeld vernietigd worden.

• Uitval heeft wel waarde, wanneer producten bijvoorbeeld opnieuw bewerkt worden.

Uitvalresultaat is het verschil in geld tussen de werkelijke hoeveelheid afgekeurd product en de standaard hoeveelheid afgekeurd product voor een bedrijf in een bepaalde periode. Wanneer de uitval geen waarde heeft berekenen we de kosten van de afgekeurde producten door in de standaardkostprijs van de goedgekeurde producten. Hierbij kunnen we een standaarduitvalpercentage gebruiken. Dit resultaat wordt ook wel gerekend tot de efficiencyresultaten.

De formule van het uitvalresultaat:

(Standaarduitval – Werkelijke uitval) x Standaardfabricagekostprijs goedgekeurd product

Hoofdstuk T – Leasing

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar twee verschillende vormen van leasing, namelijk naar de financiële lease en de operationele lease. Bij beide zullen we de boekingen voor zowel de lessor als de lessee bestuderen. Ook gaan we voor financiële lease kijken naar wat te doen bij wanbetaling en hoe we boekingen bij tussenschakeling van een financieringsmaatschappij aanpakken. We sluiten dit hoofdstuk af door een blik te werpen op de verwerking van her resultaat bij sale en leasebacktransacties.

Een bedrijf kan ervoor kiezen om gebouwen en machines te huren. Een bijzondere, maar veel voorkomende vorm van huur is leasing. Leasing is het verstrekken van een vast actief van een onderneming voor een huurperiode aan een andere onderneming. De onderneming die het actief huurt wordt hier geen juridisch eigenaar van. De onderneming die de beschikking krijgt over het object betaald iedere periode een vast leasetermijn. Dit kan bijvoorbeeld aan het eind van iedere maand 1000 euro zijn.

We spreken van lessor als de verhuurder en lessee is de huurder.

We kunnen twee vormen van leasing onderscheiden:

• Financiële lease is een onopzegbare (kan opgezegd worden maar is niet gebruikelijk en als dit gebeurt is dit tegen een flinke vergoeding) overeenkomst tussen de verhuurder en huurder van een vast actief. Hierbij is de leaseperiode vaak gelijk aan de verwachte economische levensduur van het actief. Het kan dus zijn dat de werkelijke economische levensduur minder lang is dan de geschatte levensduur, ook dan moet de leasetermijnen betaald worden. De economische eigendom ligt hierbij bij de huurder. En de contante waarde van de leasetermijnen is bijna gelijk aan de reële waarde van het leaseobject.

Het leasetermijn bestaat uit een vergoeding voor de volgende onderdelen:

• Aflossing

• Interest

• Eenmalige contractkosten

• Doorlopende administratiekosten

• Risico van wanbetaling

Aan het einde van de leaseperiode heeft de huurder vaak het recht om het lease-object tegen een meestal van te voren bepaalde prijs te kopen, dit noemen we daarom ook wel een koopoptie.

• Operationele lease dit is een overeenkomst tussen verhuurder en huurder van een vast actief, die na afloop van de minimale contractduur opgezegd kan worden. Hierbij is de leaseperiode vaak niet gelijk aan de economische levensduur. De economische eigendom ligt hierbij bij de verhuurder, dus ook alle nadelen die hierbij komen kijken. Daarnaast is ook het risico voor snellere economische veroudering voor de verhuurder. Operationele lease, zijn alle leaseovereenkomst die geen financiële lease zijn.

Het economische eigendom zullen we nog wat verder toelichten. De persoon die economisch eigenaar is van een object wordt vaak degene mee bedoeld die niet de juridische eigendom heeft, maar wel in grote mate recht heeft op de voor- en nadelen die uit het eigendom voortkomen.

Bij financiële lease ligt dit bij de lessee = huurder. De huurder schrijft hier ook op af.

Bij operationele lease ligt dit bij de lessor = verhuurder. De verhuurder schrijft hier op af.

Juridische eigendom ligt bij beide vormen bij de lessor. Echter bij financiële lease gaat dit vaak aan het eind van de leaseperiode zowel wel of niet tegen betaling over op de lessee.

Sale and leaseback bij deze overeenkomst verkoopt de eigenaar het vaste actief en huurt hij het op grond van financiële- of operationele lease van de koper terug. Hier gaan we aan het eind van het hoofdstuk nog wat dieper op in.

We gaan nu de boekingen die gemaakt worden door de lessor bij financiële lease bekijken. Bij het afsluiten van het leasecontract maakt de lessor boekingen die voor een groot deel hetzelfde zijn als bij verkoop op rekening. Als vorderingen op de huurder noteert de verhuurder het bedrag van de netto-investering in de lease. Dit is het bruto-investeringsbedrag – de onverdiende financieringsopslagen in de leasetermijn. De bruto-investering is de som van de minimale leasebetalingen en de mogelijke aan de verhuurder toebehorende restwaarde. Vaak is de netto-investering gelijk aan de contante verkoopprijs van het leaseobject bij de lessor.

In de vorderingen op de lessee worden door de lessor onderstaande onderdelen niet opgenomen, deze vergoedingen zijn namelijk al in de leasetermijnen opgenomen:

• Interest

• Risico van wanbetaling

• Doorlopende administratiekosten en mogelijke onderhoudskosten

De verhuurder boekt bij het sluiten van een leasecontract de omzetbelasting over alle leasetermijnen opgenomen vergoedingen wel als vordering op de huurder. Dit moet namelijk al bij levering van het lease-object aan de fiscus worden afgedragen. Dit gebeurt op rekening 138 Van leasedebiteuren te vorderen omzetbelasting. Er zijn twee manieren om dit aan de huurder toe te rekenen. De eerste optie is door het hele bedrag in de eerste leasetermijn mee te factureren. De tweede manier is om bij het leveren van het lease-object een los factuur op te stellen met de omzetbelasting.

Het boeken van de vervallen leasetermijnen boekt de verhuurder voor een deel als aflossingen op het door hem gefinancierde bedrag van de netto-investering in de lease en de rest als gerealiseerde baten in verband met financiering en dienstverlening aan de huurder. Bij de aflossingen wordt in het geval van een koopoptie, de aflossing per periode met dit bedrag verhoogd. Want ook hierbij dient de OB aan het begin van de leaseperiode afgedragen te worden aan de fiscus. Voor het risico van wanbetaling boekt de huurder de vergoeding als interestbestanddeel. Dit gebeurd op rekening 985 Interest op leasedebiteuren.

Voorbeelden van journaalposten die bij het sluiten van het leasecontract geboekt worden door de verhuurder:

137 Leasedebiteuren € …

Aan 855 Opbrengst verkopen leasemachines € …

Aan 555 Doorberekende eenmalige contractkosten € …

+

138 Van leasedebiteuren te vorderen OB € …

Aan 189 Vooruitberekende OB € …

+

850 Kostprijs verkopen leasemachines € …

Aan 760 Af te leveren leasemachines € …

In het geval van wanbetaling van de huurder kan de verhuurder het leasecontract ontbinden en het in leasing gegeven object terug nemen. De volgende journaalposten komen hierbij kijken:

770 Terug genomen leasemachines € …

139 Dubieuze leasedebiteuren € …

Aan 136 Vervallen leasetermijnen € …

Aan 137 Leasedebiteuren € …

Aan 181 Te betalen OB € …

Aan 995 Resultaat op leasedebiteuren € …

We gaan nu kijken naar de boekingen van de huurder, ook wel de lessee. Het gaat nog steeds om financiële lease. Aangezien de huurder bij financiële lease het economische risico overgedragen krijgt, lijkt de boeking die door de huurder gemaakt wordt op die van een koop op rekening. Het bedrag van het leaseobject wordt de schuld van de lessee, dit bedrag komt overeen met het bedrag wat de huurder heeft genoteerd. In dit bedrag missen de in de leasetermijn meegenomen vergoedingen voor administratiekosten, interest en risico voor wanbetaling. Het totaal van de aan de verhuurder verschuldigde omzetbelasting crediteert de huurder op de rekening 142 Aan leasecrediteuren te betalen omzetbelasting.

‘

Omdat de huurder economisch eigenaar wordt vinden er periodiek afschrijvingen plaats. Meestal verschillen de afschrijvingsbedragen met de bedragen voor schuldaflossing. Van het periodiek vervallen van leasetermijnen wordt een deel geboekt als aflossing en de rest als interest op de door de verhuurder verstrekte lening en eventueel nog bijkomende kostenposten. De aflossing- interestbedragen kunnen worden berekend op de annuïteitbasis of op een manier wat hier op lijkt. De hierboven genoemde manieren van aflossen zijn beslissend voor de boekingen die er worden gemaakt.

Voorbeelden van journaalposten die bij het sluiten van het leasecontract geboekt worden door de huurder:

006 Leasemachines € …

Aan 086 Leaseverplichtingen € …

+

180 Te vorderen OB € …

Aan 142 Aan leasecrediteuren te betalen OB € …

Voor voorbeelden voor andere journaalposten die gemaakt worden zie hoofdstuk 11 paragraaf 2 van het boek deel 3.

In het geval van wanbetaling van de huurder kan de verhuurder het leasecontract ontbinden. De volgende journaalposten worden dan gemaakt door de huurder:

141 Lease crediteuren € …

086 Leaseverplichtingen € …

016 Afschrijving leasemachines € …

180 Te vorderen OB € …

980 Resultaat als gevolg van wanbetaling € …

Aan 006 Leasemachines € …

Aan 140 Crediteuren € …

We gaan nu kijken naar de boekingen bij operationele lease. We beginnen met de boekingen voor de lessor, ook wel de verhuurder genoemd. Hierbij ligt het economisch risico bij de juridische eigenaar van het leaseobject, dat is de verhuurder. Hierdoor zet de verhuurder het vast actief op zijn balans als bezitting en schrijft hij hier op af. Periodiek worden de leasebaten in de administratie ingeboekt.

Nu richten we ons op de boekingen van de huurder. Deze is alleen huurder van een vast actief, er wordt dus alleen periodiek een boeking gemaakt van het ontvangen factuur. Voor voorbeelden van operationele lease zie hoofdstuk 11.3.

Het is ook mogelijk om een leasevordering over te dragen aan een financieringsmaatschappij. Er zij hierbij twee mogelijkheden:

• Non-Recoursesysteem, hierbij loopt de verkoper geen risico voor wanbetaling, omdat hij dit risico wel uitlevert aan de financieringsmaatschappij. Contante verkoopprijs + OB.

• Recoursesyteem, hierbij loopt de verkoper wel risico voor wanbetaling, omdat hij dit risico niet uitlevert aan de financieringsmaatschappij. Contante verkoopprijs + OB + toeslag voor risico.

De toeslagen voor interest en overige kosten gaan bij beide systemen naar de financieringsmaatschappij. Dit komt omdat deze de administratie, incasso en financiering overneemt.

Bij operationele lease is er ook vaak een tussenschakeling van een special purpose entity.

Special purpose entity is een maatschappij die speciaal voor een bepaald doel is opgericht. Dit kan zowel een rechtspersoon of een niet-rechtspersoon zijn. Dit komt vooral voor bij sale en operationele leasebacktransacties.

Sale and leaseback is een overeenkomst waarbij de eigenaar het vaste actief verkoopt en het terug huurt van de koper op grond van financiële- of operationele lease. Hierbij is er te maken met een boekwaarde van het object op het verkooptijdstip en de verkoopprijs van het object. Afgezien van het feit waarbij de boekwaarde gelijk is aan de verkoopprijs, zal er altijd sprake zijn van een boekwinst of boekverlies. Hoe dit verwerkt dient te worden hangt af of er sprake is van een financiële- of operationele sale and leaseback.

We gaan eerst kijken naar de financiële leaseback. Hierbij verkoopt de lessee alleen het juridische eigendom, het economische eigendom wordt behouden. Dus de lessee blijft gerechtigd tot alle voor- en nadelen. Het maakt hierbij niet uit op welke prijs de verkoopprijs wordt gesteld. Wanneer de verkoopprijs hoger wordt gesteld dan de boekwaarde, wordt er geen boekwinst onderkend. Dit komt omdat de lessee economisch eigenaar van het leaseobject is gebleven. Het positieve verschil tussen verkoopprijs en boekwaarde moet over de leaseperiode worden gespreid. Een mogelijk negatief verschil, ook wel boekverlies komt vrijwel niet voor, alleen wanneer het actief duurzaam in waarde is afgenomen. Dit verlies had ook genomen moeten worden wanneer er geen sprake van sale and leaseback was geweest.

Journaliseren van boekwinst of boekverlies kan op twee manieren worden gedaan:

• Te verrekenen boekwinst/-verlies op verkochte machine

• Of het bedrag in rekening te brengen van rekening 006 Leasemachines

We zijn nu aangekomen bij operationele leaseback. Hierbij verkoopt de lessee zowel het economisch als juridisch eigendom. Het is dus een echte verkooptransactie. Er zijn drie mogelijkheden met betrekking tot de verkoopprijs en de reële waarde. Reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgehandeld.

De drie mogelijkheden zijn als volgt:

• Verkoopprijs = reële waarde, de leasetermijnen zullen hierbij marktconform zijn.

• Verkoopprijs > reële waarde, hierbij betaalt de koper/lessor een te hoge prijs. Hierbij zullen de leasetermijnen hoger zijn, om het verschil terug te betalen. Het verschil tussen de reële waarde en boekwaarde wordt meteen als boekwinst -verlies verwerkt.

• Verkoopprijs < reële waarde, hierbij ontvangt de verkoper een te lage prijs. Dit dient gecompenseerd te worden door lagere leasetermijnen. Wanneer het verschil tussen de boekwaarde en verkoopprijs niet in zijn geheel of gedeeltelijk door de verlaagde leasetermijnen wordt gecompenseerd, dan wordt dit meteen ten laste gebracht aan de winst-en-verliesrekening.

Hoofdstuk U – Personeelsbeloningen

We gaan in dit hoofdstuk personeelsbeloningen bestuderen. Aan bod komen verschillende soorten beloningen namelijk: periodieke beloningen, beloningen in de vorm van aandelen of het recht om deze te kunnen verwerven, uitkeringen aan het einde van het dienstverband, uitkeringen bij ontslag en beloningen op termijn onder voorwaarden van het voortzetten van het dienstverband.

We gaan eerst kijken naar periodiek betaalbare beloningen. Periodiek betaalbare beloningen zijn lonen, salarissen, loonheffingen en andere lasten die voor rekening zijn van de werkgever. Ook vallen hier bonusbetalingen, tantièmes en betalingen bij ziekte of vakantie onder. Deze kosten worden door de werkgever gezien als periodekosten en worden opgenomen in de winst-en-verliesrekening. Op de balans worden de vooruitbetaalde en nog te betalen beloningen opgenomen. Voorbeeld van journaalposten:

411 Salariskosten (Oktober) € …

Aan 151 Te betalen vakantie-uitkeringen € …

+

412 Sociale lasten € …

Aan 150 Af te dragen loonheffingen € …

+

411 Salariskosten (Oktober) € …

Aan 153 Te betalen pensioenpremies € …

In deze paragraaf richten we ons op beloningen in de vorm van aandelen of het recht om aandelen te verwerven. Wanneer aandelen worden verstrekt in ruil voor ontvangen goederen en diensten, dient de verhoging van het eigen vermogen gebaseerd te zijn op de reële waarde van de ontvangen goederen en diensten. Als dit niet betrouwbaar kan worden vastgesteld, dan hanteren we de reële waarde van de aandelen. Dit is ook het geval wanneer aandelen worden verstrekt aan personeel als betaling voor de geleverde arbeidsprestaties. Dit kan niet betrouwbaar worden vastgesteld, dus gaan we uit van de reële waarde van de aandelen. De te betalen aandelen hiervoor dienen lineair worden toegerekend aan de perioden dat de arbeidsprestaties zijn uitgevoerd. Als de toekenning voorwaardelijk is dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een bepaalde winst die gehaald dient te worden, dan moet er een schatting worden gemaakt van het toe te rekenen aandelen.

De betaling in aandelen is afhankelijk van de aandelenprijs. Er kan dat de betalingen aan personeel afhankelijk is van de koers van aandelen of de gemiddelde hoogte per aandeel over een bepaalde periode. Deze vorm van beloning valt onder share-based payments. Wanneer de betaling van lonen in aandelen van een andere onderneming dan de onderneming waarbij het personeel in dienst is wordt gedaan, spreken we van betaling in natura.

Een voorbeeld van de journaalposten die komen kijken bij betaling in natura:

4.. Salariskosten kaderpersoneel (oktober) € …

Aan 105 Effecten € …

Aan 971 Koersverschillen effecten € …

Aan 150 Af te dragen loonheffingen € …

Aan 110 Bank € …

Bij de betaling in aandelenopties zijn er twee mogelijkheden om deze te verwerken:

• Intrinsieke waarde methode bij aandelenopties is een methode waar bij toekenning van de optie het bedrag waarmee de beurskoers, ook wel de reële waarde van de aandelen de uitoefenprijs van de optie te boven gaat als salariskosten worden geboekt.

Dus de journaalpost salariskosten is: reële waarde – uitoefenprijs + verschuldigde loonbelasting.

• Reële waarde methode bij aandelenopties bij deze methode wordt bij toekenning van de optie de reële waarde van de optie als salariskosten geboekt.

Voor voorbeelden van deze methodes zie pagina 439 t/m 442.

Het recht van personeel om aandelen te verwerven wordt een personeelsoptie genoemd. De volledige definitie luidt als volgt: Personeelsoptie is een recht die bestuurders en overig personeel van een rechtspersoon hebben om aandelen van de rechtspersoon zelf of van andere rechtspersoon die tot dezelfde groep horen tegen een vaststaande prijs te kunnen kopen. Dit is mogelijk gedurende een bepaalde periode of op een vooraf vastgesteld tijdstip.

We gaan ons nu richten op uitkeringen na afloop van een dienstverband, dit wordt ook wel een pensioen genoemd. Hierbij zijn alle regelingen van toepassing. We kijken eerst naar de nieuwe regeling, ook wel Richtlijn 271.3, van kracht sinds 2010. Hierbij wordt er onderscheid gemaakt tussen twee soorten verplichtingen, waar op beide de algemene bepalingen voor het opnemen van voorzieningen van toepassing is:

• De verplichtingen aan de pensioenuitvoerder

• Verplichtingen aan de werknemer

De verplichtingen worden alleen opgenomen wanneer het bedrijf op de balansdatum een juridische of feitelijke verplichting heeft aan of de pensioenuitvoerder of de werknemer.

Volgens de Nederlandse regelgeving omtrent pensioenen moeten hier werkzame rechtspersonen afdwingbare pensioentoezeggingen onderbrengen bij een afzonderlijke rechtspersoon. Deze afzonderlijke rechtspersoon wordt ook wel pensioenuitvoerder genoemd. De verschillende vormen zijn:

• Levensverzekeringsmaatschappij

• Ondernemingspensioenfonds

• Bedrijfstakpensioenfonds

Verplichtingen aan de pensioenuitvoerder benadering deze methode wordt gebruikt bij de verwerking van pensioentoezeggingen. Hierbij worden als last in de winst-en-verliesrekening alleen de verschuldigde pensioenpremies en mogelijk additionele verplichtingen aan pensioenuitvoerder opgenomen. Deze regeling wordt alleen in Nederland gebruikt.

Bedrijven kunnen ook extra verplichtingen hebben, naast de pensioenpremies. Dat kan zijn aan de pensioenuitvoerder of aan de werknemer.

We gaan nu kijken naar de regelgeving volgens IAS19. Hierbij worden pensioenregelingen onderscheiden in defined benefit en defined, contribution. We zullen deze volgende Richtlijn 271 aanduiden met toegezegde pensioenregelingen en toegezegde bijdrageregelingen. Er moet hier rekening worden gehouden met formeel overeengekomen, in rechte afdwingbare toezeggingen. Maar ook met regelingen die niet formeel zijn overeengekomen, maar voortvloeien uit het door het bedrijf gevolgde gedragslijn.

Pensioentoezeggingen volgens Richtlijn 271 worden onderscheiden:

• Toegezegde-bijdrage-regeling pensioen is een pensioenregeling waarbij door een rechtspersoon overeengekomen bijdragen worden betaald aan een fonds. Hierbij is de kans zeer klein dat een verplichting voor de rechtspersoon ontstaat tot het betalen van aanvullende bijdragen als er sprake is van een tekort bij het fonds. Alle risico’s rond het pensioen liggen bij het pensioenfonds of de deelnemers. Er zijn twee soorten risico’s te onderscheiden: beleggingsrisico’s (bijvoorbeeld rendement op de belegde pensioenpremies) en actuariële risico’s (bijvoorbeeld de kans op arbeidsongeschiktheid).

• Toegezegd-pensioenregeling hier vallen alle pensioenregelingen onder die niet voldoen aan de toegezegde-bijdrageregeling.

Bovenstaande verdeling is onafhankelijk van waar de regeling is ondergebracht. Dit kan op vier manieren:

• Eigen beheer

• Ondernemingspensioenfonds

• Bedrijfstakpensioenfonds

• Verzekeringsmaatschappij

We gaan nu kijken naar de verwerking van toegezegde-bijdrageregelingen. Het bedrijf heeft hierbij alleen de verplichting tot het betalen van pensioenpremies werkgeversaandeel en het afdragen van ingehouden pensioenpremies voor het werknemersaandeel. Wanneer er aan een verplichting nog niet is voldaan wordt deze op de balans opgenomen. Schulden dienen tegen contante waarde gewaardeerd te worden. Wanneer er juist te veel premies betaalt is wordt het als overlopend actief op de balans opgenomen. We gaan er hierbij vanuit dat het wordt terugbetaalt of verrekend met toekomstige premies.

Ten slotte werpen we nu nog een blik op de verwerking van toegezegd-pensioenregelingen. Hierbij verdwijnt de scheiding tussen pensioenuitvoerend orgaan ook wel het fonds en het bedrijf. In plaats van een verplichting tot premiebetaling moet het bedrijf de verplichting tot pensioenbetaling in de jaarrekening vastleggen. Van deze verplichting is de omvang en het tijdsstip van betaling onzeker, er is dus sprake van een voorziening. Deze moet weer afzonderlijk in de balans worden genoteerd. Deze voorziening moet worden genoteerd volgens de volgende methode (zie volgende pagina).

Project Unit Credit Method is een methode bij deze methode kijken we naar de hele diensttijd van een werknemer en dat gedurende die dienstjaren de opgebouwde aanspraken worden vertaald naar jaarlagen waarin het pensioen is opgebouwd. Hierbij moet rekening worden gehouden met:

• De kans op de verplichtingen tot uitbetaling van weduwepensioen

• De verwachte periode dat een werknemer pensioen zal ontvangen

• Verwachte toekomstige loonstijgingen

• Carrièrekansen etc.

Doordat er met zoveel dingen rekening wordt gehouden is de kans dat past service cost optreden zeer klein. Hiervan kan sprake zijn wanneer iemand een loonsverhoging krijgt, bij project unit credit method wordt er al rekening gehouden met de toekomstontwikkelingen en is dit dus geen probleem. Een uitzondering hierbij is het instellen of het verbeteren van een pensioenregeling, waarbij ook pensioenaanspraken worden toegekend over de verstreken looptijd. Deze kosten mogen lineair worden verdeeld over de periode tot het tijdstip dat deze aanspraken een onvoorwaardelijk karakter krijgen.

Alle afwijkingen tussen verwachting en werkelijk worden actuariële resultaten genoemd. Deze resultaten dienen alleen op de winst-en-verliesrekening opgenomen te worden wanneer ze buiten een bepaalde bandbreedte komen. Dit kan verdeeld worden over de verwachte gemiddelde resterende diensttijd van de deelnemende werknemers.

We gaan nu wat dieper in op de jaarlijkse pensioenlast onder de toegezegd-pensioenregeling. Deze bestaat uit de volgende onderdelen:

• Interest

• Actuariële resultaten

• Toename contante waarde van de toegekende pensioenaanspraken

• Verwachte opbrengst van de fondsbeleggingen

• Effect van een mogelijke inperking of beëindiging van de pensioenregeling

• Toe te rekenen lasten over de al verlopen diensttijd (past service cost)

Nu we de pensioenlast wat hebben gespecificeerd zal de waardering van de pensioenvoorziening duidelijker zijn. Deze is op de volgende manier opgebouwd:

De contante waarde van de per het eind van het boekjaar toegekende pensioenaanspraken

+/- de nog niet in de winst-en-verliesrekening opgenomen actuariële resultaten

-/- de nog niet in de winst-en-verliesrekening opgenomen lasten over de verstreken

diensttijd

-/- de reële waarde van de fondsbeleggingen

Pensioenvoorziening ultimo boekjaar

In de laatste paragraaf van het hoofdstuk gaan we nog kijken naar vut- en andere non activiteitsregelingen. Daarnaast bespreken we uitkeringen bij ontslag.

Beloningen betaalbaar op termijn (IAS19 / Richtlijn 271) zijn beloningen die zijn gekoppeld aan een dienstverband van een bepaalde duur waarop op een gegeven moment een recht ontstaat. Een voorbeeld hiervan is een jubileumuitkering. Tijdens het dienstverband dient er rekening te worden gehouden met voortijdige beëindig van het dienstverband. Ook regelingen omtrent vervroegde uittreding (VUT) vallen onder beloningen betaalbaar op termijn. Het verschil met pensioenregelingen is dat werknemers zelf de keuze hebben of ze van de VUT gebruik willen maken. Zo niet dan worden er geen aanspraken opgebouwd. Dit zorgt ervoor dat er bij een VUT-voorziening rekening dient worden gehouden met de verplichtingen naar de volgende groepen:

• De personeelsleden die al gekozen hebben voor het gebruikmaken.

• De personeelsleden die onder de bestaande VUT-regeling kunnen kiezen voor de VUT, maar dat nog niet hebben gedaan.

• De personeelsleden die nog niet de leeftijd hebben bereikt dat ze voor de VUT kunnen kiezen, maar dat tijdens de looptijd van de regeling nog wel kunnen doen.

Ten slotte kijken we nog even naar uitkeringen bij ontslag. Hierbij mag alleen een verplichting worden opgenomen als het bedrijf zich op de balansdatum aantoonbaar heeft verbonden tot het doen van de uitkeringen bij beëindiging van het dienstverband voor de pensioendatum of ter stimulering van vrijwillig ontslag. Bij een reorganisatie gelden voor het aantoonbaar verbonden zijn dezelfde voorwaarde als voor het opnemen van een reorganisatievoorziening. Uitkeringen bij ontslag zijn meestal als voorziening aan te merken, aangezien het nog niet bekend is wat de omvang van de verplichting zal zijn.

Hoofdstuk V – Ondernemingen met filialen

In dit hoofdstuk gaan we kijken naar de boekhouding van een onderneming met een hoofdkantoor en filialen. We gaan er hierbij van uit dat zowel het hoofdkantoor als de filialen hun eigen boekhouding hebben. Dit noemen we een zelfstandige filiaalboekhouding, er is dan per filiaal een afzonderlijk grootboek in gebruik. Bij niet-zelfstandige filiaalboekhouding nemen we de rekeningen voor elk filiaal op in het grootboek van het hoofdkantoor. Om financiële informatie over het gehele bedrijf te kijken dienen we de zelfstandige boekhoudingen te combineren. We sluiten dit hoofdstuk af door te laten zien hoe er aan het einde van het boekjaar een jaarrekening gemaakt kan worden, die bestaat uit de verschillende zelfstandige balansen en winst-en-verliesrekeningen.

De primaire vastlegging van de meeste financiële gebeurtenissen vindt vrijwel altijd plaats in voor elk filiaal afzonderlijk bijgehouden administraties. Hierbij maakt het niet uit of er gekozen is tussen zelfstandige- of niet-zelfstandige filiaalboekhouding. Voorbeelden hiervan kunnen zijn:

• Dagboeken, zoals een verkoopboek of een kasboek

• Bijboeken voor sub administraties, zoals debiteurenadministratie of een voorraadboek

Bedrijven maken niet zomaar de keuze zelfstandige of onzelfstandige filiaalboekhouding, hier komen namelijk de volgende factoren bij kijken:

• Mate van zelfstandig optreden van de filiaalhouder, bijvoorbeeld het zelfstandig inkopen of langlopende verkoopcontracten afsluit etc. Wanneer een filiaalhouder veel beslissingen zelfstandig neemt is het belangrijk dat hij snel zijn boekhouding kan inzien om juiste beslissingen te kunnen maken. De zelfstandigheid van een filiaal neemt vaak toe wanneer de afstand tot het hoofdkantoor en filiaal groter is.

• De mate van arbeidsverdeling in de administratieve sector

• De automatiseringsgraad van de boekhouding

Een notie hierbij is dat de plaats waar de filiaalboekhouding wordt bijgehouden niet aangeeft of het om zelfstandig- of niet-zelfstandige filiaalboekhouding gaat. Ondanks dat de filiaalboekhouding zelfstandig is kan het zo zijn dat het wordt bijgehouden op het hoofdkantoor.

De grondslagen die we in de rest van dit hoofdstuk bespreken kunnen ook gebruikt worden voor andersoortige ondernemingen. Bijvoorbeeld bij een onderneming met verkoopafdelingen. Doordat er vooral zelfstandige filiaalboekhoudingen voorkomen gaan we hier in de volgende paragrafen op in.

Een sluitrekening is een grootboekrekening waarin we wederzijdse vorderingen en schulden van twee verschillende grootboeken op elkaar laten aansluiten. Bij ons gaat het om de grootboeken van het filiaal en het hoofdkantoor. Dus de rekening Filiaal in het grootboek van het hoofdkantoor tegenover de rekening Hoofdkantoor in het grootboek van het filiaal.

Voor de aangifte van de omzetbelasting zijn er twee opties:

1. Ieder filiaal doet onder een eigen omzetbelastingnummer aangifte.

2. Het hoofdkantoor doet voor alle filialen gezamenlijk onder één omzetbelastingnummer één gecombineerde aangifte. Deze optie wordt het meest gebruikt.

Tussenrekeningen kunnen we gebruiken om boekingsfeiten te controleren. Een voorbeeld van een tussenrekening kan zijn: 7… Tussenrekening zending filialen.

Zwevende posten zijn boekingen die in het ene grootboek wel en in het andere grootboek nog niet zijn opgenomen. Dit kan komen doordat boekingen in het ene grootboek al in het oude boekjaar zijn verwerkt en in het andere grootboek pas in het nieuwe jaar worden verwerkt. Als gevolg hiervan zijn de saldi van de sluitrekeningen niet meer in evenwicht. Het hoofdkantoor kan in zo’n geval correcties aan brengen om de rekeningen weer gelijk te trekken.

Het kan zo zijn dat een onderneming meerdere filialen heeft. Er zijn hierbij twee mogelijkheden:

1. De filialen staan ook onderling met elkaar met elkaar in rekening-courant.

2. Of juist het tegenovergestelde, dan staan de filialen niet met elkaar in rekening-courant.

Ook hierbij kunnen er zwevende posten ontstaan.

We gaan in het laatste deel van het hoofdstuk kijken naar het combineren van balansen en winst-en-verliesrekeningen van het hoofdkantoor en de filialen. Gecombineerde jaarstukken zijn jaarstukken waarbij de cijfers uit de grootboeken van zowel het hoofdkantoor en filialen zijn samengevoegd.

De verschillende overzichten geven voor leidinggevenden belangrijke informatie, die gebruikt worden om beslissingen te nemen. De overzichten worden gecombineerd om zo de rentabiliteit en de financiële positie van de onderneming in het geheel te kunnen beoordelen. Deze cijfers zijn niet alleen belangrijk voor de interne verslaggeving, maar ook voor de externe verslaggeving voor derdebelanghebbenden.

Bij het combineren van jaarstukken beginnen we met het elimineren van posten. Bij deze activiteit strepen we posten tegen elkaar weg. Daarna tellen we de bedragen van de overeenkomende rekeningen bij elkaar op. Dus Kas van het hoofdkantoor bij Kas van het filiaal.

Enkele noties hierbij zijn:

• Gelden- en goederen onderweg moeten we elimineren, aangezien de onderneming één economische eenheid is.

• Dubbeltellingen moeten we elimineren, anders klopt het overzicht niet.

• De op te tellen bedragen moeten optelbaar zijn, er moet dus een zelfde prijsbasis gebruikt worden. Meestal wordt de prijsbasis van het hoofdkantoor gebruikt.

Hoofdstuk W – Quasi goederen

Dit hoofdstuk gaat over de administratie van quasi goederen. We gaan kijken in welke omstandigheden we gebruik maken van quasi goederen. Daarna bespreken we de boekingen die hierbij komen kijken.

Bij veel dienstverlenende bedrijven is er geen uitgaande goederenstoom aanwezig. Dit heeft ervoor gezorgd dat we bij de verkoop van diensten vaak werken met quasi goederen. Quasigoederen zijn de door een onderneming afgegeven bonnen of andere voorwerpen die waarde hebben, doordat ze recht geven op een toekomstige prestatie van de onderneming. Enkele voorbeelden hiervan zijn bioscoopkaartjes, cadeaubonnen en strippenkaarten.

Ook bij quasi goederen maken we onderscheid tussen de drie verschillende types waarden:

• Intrinsieke waarde van een quasigoed is de waarde van het materiaal waarvan het quasi goed is gefabriceerd. Deze is in het algemeen nihil of bijna nihil.

• Nominale waarde van een quasigoed is de waarde die op het quasi goed vermeld kan staan. Dit wordt niet altijd aangegeven en soms wordt de waarde pas vermeld wanneer ze in omloop worden gebracht.

• Verkeerswaarde van een quasigoed is de waarde die in het economisch verkeer wordt toegekend aan het quasi goed. Meestal is deze waarde gelijk aan de nominale waarde. Bij toegangskaarten van bijvoorbeeld een concert kan het zo zijn dat op de dag van het evenement zelf de verkeerswaarde hoger is dan de nominale waarde.

We kunnen naast de hierboven genoemde verdeling ook nog een andere verdeling maken. Namelijk tussen:

• Onpersoonlijke quasi goederen, hierbij heeft de houder recht op de betrokken dienst. Voorbeelden hiervan zijn: hotelvouchers, bioscoopkaartjes of prepaidkaarten.

• Persoonlijke quasi goederen, dan wordt de dienst slechts geleverd aan de persoon die vermeld staat op het quasi goed. Een voorbeeld hiervan is een vliegticket.

We gaan nu kijken naar de waarde kringloop binnen een onderneming. Een waardenkringloopschema is een schematische voorstelling van de relaties tussen geld- en goederenstromen binnen een bedrijf. Door de diverse handelingen ontstaan er veranderingen in de waarden van de diverse voorraden. Deze relaties spelen een grote rol bij de interne controle en dan met name op de volledigheid van de opbrengstverantwoording.

De controle op de volledigheid van de opbrengstverantwoording is de controle die antwoord geeft op de vraag of de totale gegenereerde omzet geboekt op de rekening 840 Opbrengst verkopen? daadwerkelijk klopt. De waarde kringloop dient altijd in evenwicht te blijven dus wanneer bijvoorbeeld de voorraad afneemt dan dient het geld in kas te zijn toegenomen.

Een voorbeeld voor wijzigingen in van de rechthoek ‘goederen’:

Beginvoorraad + Inkopen – Verkopen = Eindvoorraad

Ook wel:

Beginvoorraad + Inkopen – Eindvoorraad = Verkopen

Het is hierbij van belang dat alle grootheden worden gemeten in of hoeveelheden of geldbedragen die een zelfde prijsgrondslag hebben.

Wanneer de in omloop gebrachte quasi goederen door de bezitter nog niet zijn ingewisseld tegen de ermee verbonden prestaties, bestaat er voor de onderneming die de quasi goederen in omloop heeft gebracht een verplichting. Dit noemen we een obligo.

Een onderneming kan de voorraad in het grootboek vastleggen, maar dit is niet bij alle quasi goederen mogelijk. Het kan niet bij quasi goederen zonder een aangegeven verkeerswaarde. Een voorbeeld hiervan is een geautomatiseerde parkeerkaartjesautomaat of bij cadeaubonnen. Er kan dan wel een administratie van het aantal bonnen aanwezig zijn.

Voorbeelden van journaalposten:

Rekening 495 Aanmaakkosten quasigoederen

Rekening 149 Ruilbonnen in omloop

Rekening 148 Cadeaubonnen in omloop

Het saldo op de rekeningen 148 en 149 nemen we op de balans op onder kortlopende schulden.

Voor voorbeelden van verschillende varianten en journaalposten zie hoofdstuk 25.4

Hoofdstuk X – Statiegeld

In het laatste hoofdstuk kijken we naar de administratie van statiegeld. Heel veel producten worden meestal geleverd in een bepaalde verpakking. Dit verpakkingsmateriaal kan vaak meerdere malen gebruikt worden. Om teruggave van emballage te stimuleren, werken veel bedrijven met statiegeld. Emballage is het verpakkingsmateriaal van producten. En statiegeld is het bedrag dat de verkoper in rekening brengt voor emballage. Dit gebeurd onder de verplichting om dit bedrag terug te betalen wanneer de klant de emballage retourneert. Op de grootboekrekening Statiegeld brengt de verkoper het obligo tot uitdrukking. Obligo was zoals in het vorige hoofdstuk al naar voren kwam de verplichting die zal of kan voortvloeien uit een aangegaan contract.

De overheid stimuleert ondernemingen om minder verpakkingen te gebruiken om zo het milieu te sparen. Daarom is er in 2008 de verpakkingsbelasting ingevoerd. In de volgende voorbeelden laten we dit buiten beschouwing.

We gaan de boekingen die te maken hebben met statiegeld bestuderen. Er zijn drie varianten mogelijk.

• Variant1, hierbij noteren we zowel de voorraad in eigen bedrijf en de voorraad emballage bij derden op één gezamenlijke grootboekrekening. Dit gebeurd op rekening 750 Ingekochte emballage. De voorraad emballage in het eigen bedrijf bepalen we aan de hand van de rekening 750 Ingekochte emballage en 147 Statiegeld. De feitelijke statiegeldverplichting is het saldo van rekening 147 Statiegeld.

• Variant 2, ook hierbij administreren we zowel de voorraad in eigen bedrijf en de voorraad emballage bij derden op één gezamenlijke grootboekrekening. Dit gebeurd op rekening 750 Ingekochte emballage. Met behulp van de rekening 148 Emballage in eigen bedrijf stellen we de voorraad emballage in het eigen bedrijf vast. Rekening 147 Statiegeld geeft bij deze variant de maximaal mogelijke statiegeldverplichting aan en niet de werkelijke statiegeld verplichting. Het verschil tussen de rekeningen 147 Statiegeld en 148 Emballage in eigen bedrijf geeft de feitelijke statiegeldverplichting.

• Variant 3, hierbij administreren we de voorraad emballage in eigen bedrijf op rekening 750 Voorraad emballage en de voorraad emballage bij derden noteren we op rekening 751 Emballage in omloop. De statiegeldverplichting is hierbij het saldo van slechts één rekening namelijk 147 Statiegeld.

Ook op emballage dienen er periodiek afschrijvingen gemaakt te worden. De afschrijvingen bestaan vooral uit afgekeurde emballage en van emballage was niet is teruggekeerd. Die gaan met behulp van de volgende journaalposten:

472 Afschrijvingskosten emballage €…

Aan 752 Afschrijving emballage €…

Bij kostbare emballage kan er huur in rekening worden gebracht over de periode dat de emballage in het bezit is van de afnemer. Hierbij worden de volgende journaalposten gemaakt bij het uitleveren:

192 Te vorderen huur emballage €…

Aan 880 Huur emballage €…

Bij het terugontvangen worden door de verhuurder de volgende journaalposten geregistreerd:

147 Statiegeld €…

Aan 192 Te vorderen huur emballage €…

Aan 181 Te betalen OB €…

Aan 130 Debiteuren €…